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URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 12. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 27.01.2005, an der teilgenommen haben:

Vizepräsident des Finanzgerichts ...

Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Ehrenamtlicher Richter ...

Ehrenamtliche Richterin ...

auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand:

Die Kläger (Kl.) sind Ehegatten, die im Kalenderjahr 1999 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger (Kl.) unterhielt im Streitjahr einen Betrieb von Taxis und Mietwagen. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

In den im Februar 2001 beim Beklagten (Bekl.) eingegangenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen für das Streitjahr erklärten die Kl. bzw. der Kl. einen Gewinn von 46.847 DM. Der Kl. fügte der Einkommensteuererklärung eine Bilanz zum 31.12.1999 bei, die unter anderem eine Rücklage gemäß § 7g EStG in Höhe von 23.000,- DM für die zukünftige Anschaffung eines Mercedes E 200 CDI enthielt.

Der Bekl. setzte die Einkommensteuer der Kl. für das Streitjahr entsprechend den Angaben in der Einkommensteuererklärung auf 0 DM und für den Kl. den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr auf 2 DM fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Am 02.10.2001 begann der Bekl. beim Kl. mit einer Betriebsprüfung (Bp). Im Rahmen der Bp gelangten die Prüfer zu der Auffassung, der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Streitjahres sei aus mehreren - hier unstreitigen - Gründen zu erhöhen. Die Gewinnänderungen beruhten auf der Nichtberücksichtigung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, der Schätzung eines höheren Anteils der privaten Pkw-Nutzung und der Hinzuschätzung eines Sicherheitszuschlags wegen verschiedener Mängel in der Buchführung. Die Prüfer nahmen an, der Kl. habe die hierauf beruhenden Mehrgewinne entnommen und berücksichtigten diese Beträge als zusätzliche Privatnahmen. Außerdem stellten sie die sich aus den Feststellungen der Bp ergebenden Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten von 9.050,25 DM und 5.110,- DM in die Bilanz zum 31.12.1999 ein. Wegen der Einzelheiten der Bp wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 14.02.2002 Bezug genommen.

Mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden setzte der Bekl. die Einkommensteuer und einen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr unter Berücksichtigung der Feststellungen der Bp erhöht fest. Außerdem hob er die Vorbehalte der Nachprüfung auf.

Gegen diese Änderungsbescheide legten die Kl. am 03.04.2002 Einsprüche ein. Während des Einspruchsverfahrens beantragte der Kl. mit Schreiben vom 02.05.2002, in der Bilanz zum 31.12.1999 die bisher eingestellte Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG für die zukünftige Anschaffung eines Mercedes 200 CDI um 750 DM auf insgesamt 23.750 DM zu erhöhen und erstmals eine weitere Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 23.850 DM für die zukünftige Anschaffung eines Mercedes E 200 zu berücksichtigen. Ausweislich des beigefügten Investitionsplans beabsichtigte der Kl., die Fahrzeuge am 09.10.2000 und am 25.10.2001 anzuschaffen. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Kalenderjahr 2000 gab der Kl. an, er habe am 14.09.2001 einen Mercedes E 200 CDI für 24.600,- DM erworben und einen Mercedes E 200 CDI für 25.000,- DM bestellt, der im Oktober 2002 geliefert werde.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 08.07.2003 wies der Bekl. die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die Kl. haben am 04.08.2003 Klage erhoben.

Sie behaupten, der Kl. habe bereits während der Bp im Oktober 2001 beantragt, in der Bilanz zum 31.12.1999 eine um 24.600 DM erhöhte Rücklage nach § 7g EStG zu berücksichtigen. Die Kl. sind der Auffassung, der Kl. habe sein diesbezügliches Bilanzierungswahlrecht auch noch nach Eingang der Bilanz beim Finanzamt ausüben dürfen, weil die ursprünglichen Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien. Außerdem lägen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vor, da durch die von der Bp festgestellten Gewinnerhöhungen ein kompensierbares Volumen entstanden sei. Im Übrigen ergebe sich aus dem Vergleich der Vermögensübersicht vor und nach der Bp eine Differenz, die darauf beruhe, dass die Bp die Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten erhöht und im Umfang der Gewinnerhöhungen Privatentnahmen berücksichtigt habe. Der in dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 31.03.2004 8 K 6492/01 F (Aktenzeichen des Verfahrens über die Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof (BFH): VIII B 161/04) zugrunde gelegte Ansatz, wonach Änderungen eines Kapitalkontos eines Gesellschafters einer Personengesellschaft die Voraussetzungen von Bilanzberichtigungen erfüllten und die dadurch bewirkten Gewinnauswirkungen durch Bilanzänderungen ausgeglichen werden könnten, sei auch auf Betriebe zu übertragen, die von Einzelpersonen geführt werden.

Die Kl. beantragen,

1. unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides vom 28.02.2002 und der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2003 die Einkommensteuer für 1999 unter Berücksichtigung einer Ansparrücklage von 24.600,00 DM geändert festzusetzen,

2. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2003 den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 unter Berücksichtigung einer Ansparrücklage von 24.600 DM geändert festzusetzen,

3. für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, die Änderungsvorschrift des § 164 Abs. 2 AO eröffne keine Möglichkeit, nach Einreichung einer Bilanz beim Finanzamt ein Bilanzierungswahlrecht erstmalig auszuüben, weil diese Vorschrift hinter der spezielleren Norm des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zurücktrete. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien im Streitfall nicht erfüllt, denn die Bp habe keine gewinnerhöhende Bilanzberichtigung vorgenommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die Verwaltungsvorgänge des Bekl. Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Der Bekl. hat zu Recht die vom Kl. nach Einreichung der Bilanz zum 31.12.1999 beim Finanzamt beantragte Bildung bzw. Erhöhung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG nicht berücksichtigt, weil im Streitfall nicht die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt sind. Die Bp. hat keine gewinnerhöhenden Feststellungen getroffen, die auf einer Bilanzberichtigung beruhen.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf ein Steuerpflichtiger eine Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Darüber hinaus ist eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG). Nach dem klaren Wortlaut dieser Reglung kommt eine Bilanzänderung nur zur Kompensation von Gewinnerhöhungen in Betracht, die sich auf die Bilanz auswirken, d. h. die auf einer Bilanzberichtigung beruhen (vgl. Stapperfend in Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 472).

Dies ist hier nicht der Fall.

Die Bp hat keine Feststellungen getroffen, die zu einer Berichtigung der Bilanz zum 31.12.1999 mit einer gewinnerhöhenden Wirkung geführt haben. Die von den Prüfern ermittelten Mehrgewinne, die auf die Nichtberücksichtigung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG, auf die Schätzung eines höheren Anteils der privaten Pkw-Nutzung und auf die Hinzuschätzung eines Sicherheitszuschlags wegen verschiedener Mängel in der Buchführung zurückzuführen sind, berühren keinen Bilanzansatz. Die Prüfer haben in dieser Höhe zutreffend zusätzliche Privatentnahmen angesetzt. Auch die von ihnen durch Bilanzberichtigungen eingestellten Steuerverbindlichkeiten entfalten keine gewinnerhöhende Wirkung. Die Berücksichtigung einer Umsatzsteuerverbindlichkeit erfolgt bei einer Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG gewinnneutral. Die von den Prüfern eingestellte Verbindlichkeit für Gewerbesteuer in die Bilanz zum 31.12.1999 bewirkt durch die zusätzliche Berücksichtigung von Betriebsausgaben eine Gewinnminderung.

Die sich aus den beiden Bilanzberichtungen ergebende Veränderung des Kapitalkontos eröffnet dem Kl. nicht die Möglichkeit zu einer Bilanzänderung. Entgegen seiner Auffassung wiederspricht dieses Ergebnis nicht den Ausführungen in dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 31.03.2004 8 K 6492/01 F (Aktenzeichen des Verfahrens über die Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH: VIII B 161/04). Dieser Entscheidung liegt der auch vom erkennenden Senat vertretene Ansatz zugrunde, eine Bilanzberichtigung könne sich nur auf einzelne aktive und passive Wirtschaftsgüter beziehen. Die weitere Begründung des Urteils vom 31.03.2004 setzt sich unter anderem mit der Frage auseinander, ob der Kapitalanteil eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft einen Bilanzposten darstellt, der einer Bilanzberichtigung zugänglich ist. Diese Erwägungen beruhen auf der Rechtsprechung des BFH, nach der sich in der Vermögensbeteiligung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft auch die Aufteilung des Betriebsvermögens der Gesellschaft widerspiegelt (vgl. BFH, Urteil vom 11.02.1988 IV R 19/87, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFHE) 153, 26, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1988, 825 mit weiteren Nachweisen). Derartige Überlegungen, die auf die Aufteilung von Betriebsvermögen auf verschiedene Personen gerichtet sind, stellen sich im Streitfall nicht, weil der Kl. seinen Betrieb im Streitjahr in Form eines Einzelunternehmens führte.

Der Senat kann hier offen lassen, ob er sich der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf in dem Urteil vom 30.06.2004 (7 K 4234/01 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 28, Aktenzeichen des Revisionsverfahrens beim BFH: IV R 37/04) anschließt. In dieser Entscheidung vertritt das Finanzgericht Düsseldorf die Auffassung, § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG sei aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt die Möglichkeit erhalte, ein Bilanzierungswahlrecht erstmalig auszuüben. Diese Problematik besteht im Streitfall nicht. Anders als in dem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Verfahren hat die Bp beim Kl. keine Feststellungen getroffen, die die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Bildung einer Rücklage betreffen. Vielmehr konnte der Kl. in die Bilanz zum 31.12.1999 Rücklagen gemäß § 7g Abs. 3 EStG einstellen, bevor er diese beim Bekl. eingereicht hat. Tatsächlich hat er für die zukünftige Anschaffung eines Fahrzeugs lediglich eine Rücklage von 23.000,- DM gebildet.

Entgegen der Auffassung der Kl. kann die Bilanz zum 31.12.1999 nur geändert werden, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt sind. Eine Bilanzänderung nach § 164 Abs. 2 AO kommt nicht in Betracht. Diese allgemeine, im Verfahrensrecht enthaltene Regelung kann nicht die spezielle, materiell-rechtliche Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG verdrängen, die konkrete Anforderungen für eine Bilanzänderung normiert (differenzierend: Kanzler, Finanz-Rundschau 1999, 833, 836).

Angesichts dessen kann dahinstehen, ob im Streitfall die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung bzw. Erhöhung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG erfüllt sind. Insbesondere kommt es nicht darauf an, wann der Kl. die beiden Fahrzeuge tatsächlich angeschafft hat und ob er bereits im Kalenderjahr 2001 beantragt hat, eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG zu bilden bzw. zu erhöhen. Sollte der Antrag - entsprechend dem Vortrag des Bekl. - erst im Kalenderjahr 2002 gestellt worden sein, dürfte der Kl. seine Investitionsabsicht zumindest hinsichtlich der Rücklage, die er für die zukünftige Anschaffung eines Fahrzeugs erstmalig einstellen wollte, zu spät, nämlich erst nach Ablauf der zweijährigen Frist des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG, dokumentiert haben. Behauptet ein Steuerpflichtiger in einem Zeitpunkt, eine Investition zu beabsichtigen, in dem er eine tatsächlich gebildete Rücklage nach § 7g EStG wieder auflösen müsste, fehlt von Anfang an die notwendige Konkretisierung der zukünftigen Anschaffungs- und Herstellungskosten der "voraussichtlichen" Investition (BFH, Urteil vom 06.03.2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl. II 2004, 187).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Senat lässt die Revision nicht zu. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die Voraussetzungen einer Bilanzänderung sind durch die bisherige Rechtsprechung hinreichend geklärt. Der Senat weicht hiervon nicht ab.

Ende der Entscheidung