Judicialis Rechtsprechung

15 K 370/07

Einkommensteuer 2002 - 2005

Umsatzsteuer 2002 - 2005

Tatbestand:

Streitig zwischen den Beteiligten, ob und in welchem Umfang Absetzungen für Abnutzung eines von der Klägerin in ihrem Mehrfamilienhaus W.-Straße in G eingebauten Blockheizkraftwerks (BHKW) bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sind, nach welcher Berechnungsmethode der von den Klägern für private Zwecke entnommene Anteil der durch das BHKW erzeugten Strommenge zu ermitteln ist, in welcher Höhe das BHKW Betriebsstrom verbraucht hat und schließlich, ob die Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 20. Juli 2006 seinerzeit Einspruch eingelegt hatte bzw. ob die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2002 bis 2005 vom Beklagten korrigiert werden müssten.

Die Kläger sind Eheleute und wurden für die Jahre 2002 bis 2005 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte in diesen Jahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Lehrer am T-Gymnasium in G, die Klägerin war bis September 2004 als Dipl.-Psychologin am P-Institut der G-Universität in G angestellt, bevor sie dann in den Ruhestand ging und seither sonstige Einkünfte aus einer Altersrente bezog.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom xxx 2002 (Nr. 137 der Urkundenrolle 2002 des Notars K, G) übertrug die Mutter der Klägerin dieser im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich das Grundstück W.-Straße in G. Der Besitz sowie die Nutzen und Lasten waren nach der Vereinbarung bereits am xxx 2002 übergegangen. Der Mutter wurde nach § 6 der Vereinbarung ein lebenslanges Wohnrecht an ihrer bislang selbst genutzten Wohnung in der ersten Etage des Hauses eingeräumt.

Das übertragene Grundstück ist mit einem Mehrfamilienhaus bebaut, die gesamte Wohnfläche beträgt 215,69 qm. Die Wohnung im Erdgeschoss mit einer Wohnfläche von 92,42 qm wurde nach dem Besitzübergang von der Klägerin grundlegend renoviert. Die Wohnung im 1. Obergeschoss mit einer Wohnfläche von 87,20 qm wurde von der Mutter zunächst auf Grund ihres Wohnrechts genutzt. Ab 1. Juli 2003 verzichtete diese auf ihr Wohnrecht und mietete die Wohnung im Erdgeschoss für monatlich 300 EUR zuzüglich eines Warmzuschlags in Höhe von 148,50 EUR an. Die Zimmer im Dachgeschoss (36 qm) waren nach Auskunft der Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung für 2002 nicht separat vermietbar und standen deshalb leer. Am 1. August 2005 zogen die Kläger in die bis dahin leer stehende Erdgeschosswohnung ein. In den Steuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2004 machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Wesentlichen Aufwendungen für die Instandsetzung der Wohnungen im Erd- und 1. Obergeschoss geltend, die diesen Wohnungen jeweils direkt zugeordnet wurden. Soweit Erhaltungsaufwendungen für das gesamte Haus angefallen waren, wurden diese prozentual angesetzt, wobei die Wohnfläche im Dachgeschoss außer Betracht blieb.

Im Jahr 2002 wurde die gesamte alte Heizungsanlage des Gebäudes ausgetauscht und durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt. Grund für diese Maßnahme war nach Angabe der Klägerin in der Einkommensteuererklärung für 2002 der Umstand, dass der ENEV nach dem Besitzerwechsel eine Anpassung der Verbrauchs- und Emmisionswerte an den Stand der Technik erzwinge. Die Klägerin schloss am 6. August 2002 einen Vertrag über die Einspeisung elektrischer Energie mit der H. KG ab. Die Klägerin erstellte über ihre gewerbliche Tätigkeit als Stromlieferantin Einnahme-Überschussrechnungen, wobei sie die anteiligen Aufwendungen für den relevanten Strombetrieb des BHKW einschließlich der Abschreibung für Abnutzung der Anlage mit 30 v. H. ansetzte. Dieser Prozentsatz beruhte auf einer zwischenzeitlich bei der Klägerin im Dezember 2002 vom Beklagten durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung; er wurde von der Klägerin unter dem Vorbehalt einer späteren Klärung der Abgrenzungsprobleme durch das Finanzgericht übernommen.

Für die Jahre 2002 bis 2004 folgte der Beklagte den Angaben in den Einkommensteuererklärungen der Kläger und den Einnahme-Überschussrechnungen der Klägerin und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide. Die Bescheide wurden mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb versehen, weil die Gewinnerzielungsabsicht zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide nicht abschließend beurteilt werden konnte. Die Einkommensteuerbescheide für 2002 vom 14. April 2003, für 2003 vom 3. Mai 2004 und für 2004 vom 18. April 2005 wurden bestandskräftig.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 machte die Klägerin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung direkt der Erdgeschosswohnung zurechenbare Aufwendungen in Höhe von 2.600 EUR und auf das gesamte Haus entfallende Aufwendungen mit einem Prozentsatz von 51,4 v. H. in Höhe von 3.100 EUR geltend. Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb (Betrieb des BHKW) betrugen nach der eingereichten Einnahme-Überschussrechnung ./. 300 EUR. Die Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2005 vom 8. März 2006 wies einen Umsatzsteuerüberschuss in Höhe von 80 EUR aus. Mit Bescheid vom 10. Juli 2006 übernahm der Beklagte die Angaben aus dieser Erklärung und hob lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Der Beklagte teilte den Klägern mit Schreiben vom 15. Mai 2006 mit, dass die Oberfinanzdirektion Hannover zwischenzeitlich am 31. Januar 2006 eine ihn bindende Verfügung zur steuerlichen Behandlung von BHKW erlassen habe (S 2240-186-StO 221/S7104-141-StO 171; wiedergegeben in [...]). Danach könnten die Anschaffungskosten für das BHKW nicht abgeschrieben werden, weil die Anlage als unselbständiger Gebäudebestandteil anzusehen sei. Der Anteil der Betriebskosten, der auf die Produktion von Strom entfalle, sei im konkreten Fall nach den Angaben des Herstellers über den Wirkungsgrad und die Leistungsdaten der Anlage in Abgrenzung von den Kosten für die Gewinnung von Wärme mit 69 v. H. zu schätzen. Der privat und an die Mieter überlassene Strom müsse ebenso wie der Stromverbrauch der Anlage selbst individuell berechnet werden.

Mit Bescheiden vom 10. Juli 2007 änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2004 nach § 165 Abs. 2 AO. Für 2002 wurden die anteiligen Anschaffungskosten des BHKW in voller Höhe als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb angesetzt; in den beiden Folgejahren die bisher berücksichtigten Abschreibungen dagegen nicht mehr zum Abzug zugelassen. Eine weitere Korrektur des Anteils der bislang geltend gemachten Betriebsausgaben unterblieb wegen der geringen Auswirkungen. Für das Jahr 2005 wurde der Eigenverbrauch für Strom bei den Klägern und der Mutter mit 8,87 v. H. angesetzt. Wegen der Einzelheiten der Berechnungen des Beklagten wird auf sein Schreiben vom 27. Juni 2006 (Heftung zu 2005 der Einkommensteuerakte des Beklagten zur StNr. xxx) hingewiesen.

Mit Schreiben vom 14. Juli 2006 erhoben die Kläger gegenüber dem Beklagten Einspruch. In der Betreffzeile wurden dabei die "Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 - 2005" aufgeführt. Im Text hieß es zur Erläuterung: "Die Steuerbescheide entsprechen nicht unseren Erwartungen. Daher legen wir zur Fristwahrung Einspruch gegen die Festsetzung der Einkommensteuererklärung für die Jahre 2002 - 2005 ein. Der Einspruch richtet sich in erster Linie gegen die Festsetzung der Gewerbesteuer in diesen Jahren." Mit Schreiben vom 13. August 2008 reichten die Kläger "die Begründung für den am 14. Juli 2006 eingelegten Widerspruch gegen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2002 - 2005 nach". Der Einspruch richte sich gegen die nachträgliche Änderung der Bescheide zur Einkommensteuer für die Jahre 2002, 2003 und 2004, das verhängte Aufteilungsverbot bei der Abschreibung des BHKW, (...) und die Berechnung des Eigenverbrauchs beim BKHW. Hinsichtlich des letzten Punktes führten die Kläger aus, sie beantragten eine Änderung dieses Werts auf 720 kWh und eine Erhöhung der Werbungskosten um die vom Beklagten berücksichtigte Differenz von 1200 kWh. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger das Begehren, die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2002 bis 2004 aufzuheben, eine Neuberechnung der Einkommensteuer 2005 unter Berücksichtigung der Abschreibung für Abnutzung eines Anteils von 31 v. H. der Anschaffungskosten und einer geänderten Berechnung der Eigenentnahme von Strom und des Betriebsstroms und unter diesen Kautelen auch eine Neufestsetzung der Umsatzsteuer für 2005 zu erreichen.

Im Einzelnen tragen sie vor: Der Einspruch vom 14. Juli 2006 habe sich bei verständiger Würdigung auch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen 2002 bis 2005 gerichtet, weil insbesondere auch die anteilige Abschreibung für das BHKW umsatzsteuerlich noch gewürdigt werden müsse.

Der Auffassung des Beklagten hinsichtlich des Aufteilungsverbots bei der Würdigung der Anschaffungskosten für das BHKW, die sich auf die Verfügung der OFD Hannover stütze, sei zu widersprechen. Ein Aufteilungsschlüssel von 31 v. H. für den zur Stromerzeugung relevanten Anteil sei eigentlich zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Beklagte verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil in anderen Bundesländern anders verfahren werde. Das BHKW werde im Übrigen nur vorübergehend in das Haus eingebaut, weil es dort nur für einen Zeitraum von etwa 10 v. H. der Nutzungszeit des Gebäudes verbleibe.

Hinsichtlich der Probleme der Berechnung des Eigenverbrauchs und Betriebsstroms haben die Kläger mit Schreiben vom 22. April 2008 eine Berechnung vorgelegt, aus der sich unter Einbeziehung einer AfA für das BHKW in Höhe von 650 EUR ein Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 200 EUR ergibt. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlage zu diesem Schriftsatz (Bl. 93 der Gerichtsakte) verwiesen.

Die Kläger beantragen,

den Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 vom 3. April 2003, 29. März 2004, 18. April 2005 und 10. Juli 2006 zu ändern und hierbei die umsatzsteuerlichen Folgerungen aus dem Umstand zu ziehen, dass ertragsteuerlich anteilige AfA für das BHKW zu gewähren ist;

die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom 10. Juli 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 1. August 2007 aufzuheben;

den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10. Juli 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 1. August 2007 und des Änderungsbescheids vom 7. Juli 2008 zu ändern und die festgesetzte Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 200 EUR statt bislang 700 EUR zu mindern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält im Wesentlichen an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Der Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 20. Juli 2006 sei nicht Gegenstand des Einspruchs der Kläger gewesen. Mit Schreiben vom 15. April 2008 teilt er jedoch mit, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung der im Klageverfahren von den Klägern vorgelegten Berechnungen mit 700 EUR anzusetzen sind und erteilte am 7. Juli 2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005.

Mit Schreiben vom 17. bzw. 24. September 2007 haben die Beteiligten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt und auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 unzulässig und im Übrigen unbegründet.

Die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 ist unzulässig, weil vor ihrer Erhebung kein Einspruchsverfahren als Vorverfahren gemäß § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) durchgeführt worden ist und die Voraussetzungen einer Sprung- oder Untätigkeitsklage nach §§ 45 f. FGO nicht gegeben sind.

Nach § 44 Abs. 1 FGO ist eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid nur dann zulässig, wenn zuvor das in § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit §§ 350 ff. Abgabenordnung (AO) normierte Einspruchsverfahren abgeschlossen worden ist. Entgegen der Ansicht der Kläger haben diese gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 mit ihrem Schreiben vom 14. Juli 2006 keinen Einspruch eingelegt, sodass ein Einspruchsverfahren erst gar nicht eingeleitet worden ist.

Nach § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Einspruch schriftlich einzulegen; gemäß § 357 Abs. 3 AO soll der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Rechtsbehelf sich richtet. Die Kläger haben in ihrem Schreiben vom 14. Juli 2006 in der Betreffzeile ausdrücklich nur die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2005 aufgenommen, die ihnen alle am gleichen Tag bekannt gegeben worden sind. Auch in der Begründung legen sie nur gegen diese Bescheide Einspruch ein, weil sie nicht ihren Erwartungen entsprächen. Eine Deutung dieses Schreibens in dem Sinne, dass die Kläger auch gegen die Umsatzsteuerbescheide Einspruch eingelegt hätten, ist nicht möglich.

Der Inhalt der klägerischen Erklärung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs durch Auslegung zu ermitteln. Die zur Auslegung von Willenserklärungen entwickelten Grundsätze in §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch sind dabei entsprechend heranzuziehen. Es hat dabei eine Auslegung zu erfolgen, deren Ergebnis dem Willen und der Zielsetzung des Erklärenden bei verständiger Würdigung gerecht wird. Entscheidend dabei ist aber, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Einspruchsschreibens verstehen musste. Eine Grenze einer Auslegung ist aber immer dann erreicht, wenn die Rechtsbehelfsschrift nicht auslegungsfähig ist, weil sie nach ihrem Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. Brockmeyer, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 357 Rdnr. 8 m.w.N.).

Gemessen an diesen Grundsätzen musste der Beklagte davon ausgehen, dass sich die Kläger nur gegen die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 gewandt hatten. Dies folgt zum einen aus der ausdrücklichen Benennung dieser Verwaltungsakte in der Betreffzeile und im Text dieses Schreibens. Ein Hinweis auch auf die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 lässt sich diesem Schreiben nicht entnehmen.

Auch aus dem von den Klägern mitgeteilten Grund für die zunächst fristwahrende Erhebung des Rechtsbehelfs lässt sich schließen, dass nur die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 gemeint waren. Zwar hatte der Beklagte am 11. Mai 2006 auch eine Abrechnung über die von der Klägerin eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung erteilt, diese entsprach aber inhaltlich exakt den von ihr gemeldeten Steuerbeträgen. Die übrigen Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2004 waren zum Zeitpunkt des Eingangs des Einspruchsschreibens schon bestandskräftig, weil die Rechtsbehelfsfristen längst abgelaufen waren.

Ein weiterer Anhaltspunkt für die Richtigkeit dieses Auslegungsergebnisses lässt sich dem Schreiben der Kläger vom 13. August 2006 entnehmen, mit dem sie "die Begründung für den am 14.07.2006 eingelegten Widerspruch gegen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2002 - 2005" nachreichten. Auch die Kläger sind bis zu diesem Zeitpunkt offensichtlich davon ausgegangen, nur gegen diese Bescheide Einspruch erhoben zu haben.

Die Voraussetzungen für eine Sprungklage nach § 45 Abs. 1 FGO, die ohne ein Vorverfahren erhoben werden kann, sind schon deshalb nicht gegeben, weil die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 nicht innerhalb eines Monats nach ihrer Bekanntgabe erhoben worden ist. Eine Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO setzt demgegenüber die Einlegung eines Einspruchs bei der Finanzbehörde voraus, über den diese nicht entscheidet.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom 10. Juli 2006 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 1. August 2007 sowie der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10. Juli 2006 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 1. August 2007 und des Änderungsbescheids vom 7. Juli 2008 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Klägerin stehen in den Streitjahren keine anteiligen Abschreibungsbeträge für das im Jahr 2002 errichtete Blockheizkraftwerk nach § 7 Abs. 1 bzw. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) zu. Die Berechnung des Beklagten zur Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 2005 in seinem Schreiben vom 15. April 2008 ist zutreffend.

Nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter bzw. bewegliche Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, auf den Zeitraum der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer durch Abschreibungen zu verteilen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift im Streitfall ist somit, dass das eingebaute Blockheizkraftwerk als separates Wirtschaftsgut gegenüber dem Gebäude bewertet werden muss. Diese Voraussetzung erfüllt das Blockheizkraftwerk im Streitfall nicht.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Gebäudes sind, als eigenständige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren. Aus dem Tatbestandsmerkmal der Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage folgt, dass die Vorrichtungen unmittelbar zum Betrieb des Gewerbes dienen müssen. Zwischen ihnen und dem Betriebsablauf muss ein ähnlicher Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen genügt es nicht, wenn eine Anlage für den Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden; es genügt dabei, wenn die Anlage dem Gewerbe als Hauptzweck dient. Liegt der eigentliche Zweck einer Anlage hingegen darin, das Gebäude besser nutzen zu können, fehlt es an einer unmittelbaren gewerblichen Nutzung. Entsprechend diesen Grundsätzen werden Heizungsanlagen, die zwar auch gewerblichen Zwecken dienen, deren eigentlicher Zweck jedoch in der Beheizung des betrieblich genutzten Gebäudes liegt, nicht als Betriebsvorrichtungen angesehen. eine unmittelbare Beziehung zum ausgeübten Gewerbe kommt dagegen in Betracht, wenn die durch die Heizungsanlage erbrachte Wärmeleistung zur Beheizung des Gebäudes gegenüber den zusätzlichen Leistungen der Anlage als mögliche zusätzliche Nutzung gegenüber der Gewinnung der anderen Leistungen in den Hintergrund tritt (BFH, Urteil vom 5. September 2002 III R 8/99, BStBl. II 2002, S. 877 m.w.N.).

Den Klägern ist zuzugeben, dass das Blockheizkraftwerk dem Gewerbebetrieb der Klägerin unmittelbar gedient hat, weil sie mit seiner Hilfe ihre Verpflichtungen aus dem Stromeinspeisungsvertrag vom 6. August 2002 erfüllte. Die Klägerin hat mit Hilfe dieser Anlage ihr auf Lieferung von Strom gerichtetes Gewerbe unmittelbar betrieben (vgl. BFH, Urteil vom 6. August 1998 III R 28/97, BStBl. II 2000, S. 144, 147). Auf der anderen Seite diente das Blockheizkraftwerk als Heizungsanlage auch unmittelbar dem Zweck, das zu Wohnzwecken genutzte Gebäude nach der Entfernung der alten Heizung überhaupt nutzbar zu machen. Bei einer derartigen Gemengelage ist darauf abzustellen, ob das Blockheizkraftwerk vorrangig als Heizung für das Gebäude dient und damit seine Beziehung zum Gebäude enger und unmittelbarer ist als die zum Gewerbebetrieb der Klägerin oder umgekehrt (BFH, Urteil vom 7. September 2000 III R 48/97, BStBl. II 2001, S. 253, 255). Zur Überzeugung des Gerichts ist der Funktionszusammenhang der Anlage zum Gebäude vorrangig, weil die Anlage als Ersatz für eine verbrauchte Heizungsanlage installiert worden ist und damit deren Funktion der Ermöglichung des Aufenthalts von Menschen zu Wohnzwecken übernahm. Im Ergebnis schließt sich das Gericht somit der Auffassung der OFD Hannover in ihrer Verfügung vom 31. Januar 2006 an.

Weil somit schon kein einer Abschreibung zugängliches separates Wirtschaftsgut vorliegt, kann die Klägerin im Rahmen ihres Gewerbebetriebs für die Anlage auch keine anteiligen Abschreibungen vornehmen. Teile eines einheitlichen Wirtschaftsgutes - hier des Gebäudes - sind einer getrennten Abschreibung nicht zugänglich (BFH, Beschluss vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl. II 1974, S. 132).

Die Bemessung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 2005 durch den Beklagten in seinem Schreiben vom 15. April 2008 begegnet keinen Bedenken. Die hiergegen von den Klägern im Schreiben vom 22. April 2008 vorgebrachten Einwände schlagen nicht durch. Als Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG alle Aufwendungen der Klägerin zu berücksichtigen, die sie im Zusammenhang mit dem Blockheizkraftwerk als Stromerzeugerin getragen hat. Soweit die Aufwendungen dagegen auf die mit der Anlage erzeugte Wärme entfallen, sind sie nicht abzugsfähig, weil die Aufwendungen insoweit mit dem Betrieb der Klägerin nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der Anteil der Aufwendungen, der auf die Stromerzeugung entfällt, ist durch Schätzung nach § 162 Abgabenordnung (AO) zu bestimmen. Soweit die Kläger sich gegen den vom Beklagten ermittelten Prozentsatz für den Anteil des Stromverbrauchs des Blockheizkraftwerks an dem insgesamt im Haus verbrauchten Strom wenden, erschließt sich dem Gericht die vorgetragene Argumentation nicht. Die Schätzung dieses Anteils beruht auf den Werten, die die Kläger im Klageverfahren selbst vorgetragen haben, und stellt eine nachprüfbare und daher sachgerechte Schätzungsmethode dar. Ob der Rückgriff auf die Betriebsstunden der Anlage einen anderen sachgerechten Maßstab bilden kann, sei hier dahin gestellt, denn die Finanzbehörden sind nach § 162 AO nur verpflichtet, eine generell sachgerechte Methode anzuwenden.

Der Einwand der Kläger, die Berechnung des Anteils der Aufwendungen für die Stromerzeugung läge bei 31 v. H., der dann entgegen der Ansicht des Beklagten nicht auf 84,11 v. H. für den Anteil des produzierten und an Dritte verkauften Stroms zu kürzen sei, schlägt ebenfalls nicht durch. Das hierfür benutzte Argument, man dürfe die anteiligen Betriebsausgaben nicht an dem betriebswirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens bemessen, schlägt nicht durch. Nach § 2 Nr. 1 des Stromeinspeisungsvertrags war die H. KG verpflichtet, sämtliche von der Klägerin produzierten Strommengen abzunehmen; der von den Klägern in diesem Zusammenhang vorgetragene Vergleich mit einem erfolglosen und daher auf Halde produzierenden Fahrradbetrieb ist somit nicht auf den Gewerbebetrieb der Klägerin übertragbar.

Abschließend ist zu der von den Klägern mit Schriftsatz vom 22. April 2008 vorgelegten Berechnungen auszuführen, dass dort der Anteil des Betriebsstroms des Blockheizkraftwerks bei weitem zu hoch ermittelt worden ist. Nach der beigefügten Abrechnung der H. KG hat diese im Streitjahr 2005 lediglich 1.511 kWh und nicht wie von den Klägern angegeben 2.520 kWh geliefert. Rechnet man unter Berücksichtigung des übrigen Zahlenwerks der Kläger den Betriebsstrom des Blockheizkraftwerks aus, so gelangt man zu einem Wert von 322,74 kWh (anteiliger Eigenverbrauch demgegenüber 1.729 kWh). Die Schätzung der anteiligen Aufwendungen für den Gewerbebetrieb der Klägerin durch den Beklagten müsste somit noch zulasten der Kläger angepasst werden, was allerdings wegen des im finanzgerichtlichen Prozess geltenden Verböserungsverbots verfahrensrechtlich ausgeschlossen ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 Finanzgerichtsordnung. Den Klägern waren die Kosten des Rechtstreits insgesamt aufzuerlegen, obwohl der Beklagte mit Erlass des Änderungsbescheids 2005 ihr teilweise abgeholfen hat. Der Beklagte ist im Rechtsstreit aber - gemessen am Gesamtgegenstand der Klage - nur zu einem geringen Teil unterlegen.

Ende der Entscheidung