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Streitig ist neben der Zulässigkeit der Klage die Frage, ob die Klägerin aufgrund ihrer Stellung als Erbin oder aufgrund von Vorausvermächtnissen zu besteuern ist.

Die Klägerin ist gewillkürte Erbin des am xx. Februar 1993 verstorbenen W. Die Nachfolge wurde in einem notariellen Testament vom 26. Juli 1991 geregelt, dessen Vorwort wie folgt lautet:

"... Bei Abfassung dieses Testaments war ich von dem Gedanken getragen, das von mir ererbte Familienvermögen sowie das von mir hinzu erworbene Vermögen zusammenzuhalten und weiter in meiner Familie zu belassen in der Hoffnung, dass auch die durch dieses Testament Begünstigten die Tradition meiner Familie fortsetzen.

Ich wollte keines der Kinder benachteiligen, hoffe jedoch andererseits, dass meine Kinder insbesondere die von mir vorgenommene Teilungsanordnung akzeptieren, wobei ich klarstelle, dass es neben der Teilungsanordnung zu keiner weiteren Erbauseinandersetzung unter den Erben auf der Basis dieses Testaments kommen darf. Sollten meine Kinder dieses Testament und die getroffenen Teilungsanordnungen ohne weitere Ausgleichsverpflichtungen nicht akzeptieren, so haben sie nur die Möglichkeit, die Erbschaft auszuschlagen. Bei demjenigen Kind, das die Erbschaft ausschlägt, sind bei der dann vorzunehmenden Pflichtteilsberechnung auch die Vermögenswerte hinzuzurechnen, die es zu Lebzeiten von mir geschenkt erhalten hat. ... "

Der Erblasser wurde nach I dieses Testaments von seinen drei Töchtern M, H und G zu gleichen Teilen beerbt, mit Ausnahme der Nachlassgegenstände, über die er im Nachfolgenden verfügt hat. Unter II wurden vom Erblasser Teilungsanordnungen folgenden Inhalts ausgeworfen:

Die Tochter G erhält den Grundbesitz in der BRD, sowie die Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensgesellschaften zusätzlich der darauf beruhenden Belastungen und Schulden sowie einen Anteil von 10 v.H. am Barvermögen, maximal jedoch 500.000 DM.

Die Tochter M erhält 55 v.H. des Restbarvermögens, H 45 v.H. des Restbarvermögens.

Ausweislich der Regelungen im Testament hat der Erblasser hierbei berücksichtigt, dass die Tochter H Grundstücke nach seiner Ehefrau erhält.

Unter III werden verschiedene Vermächtnisse ausgeworfen, z.B. Nießbrauch an einem Grundstück für die Ehefrau, Geldvermächtnisse für die Enkelkinder i.H.v. 6 x jeweils 50.000 DM sowie eine Verfügung, dass der Enkel C nach der Mutter den gewerblichen Grundbesitz erhalten soll. Weiterhin wurden weitere Vermächtnisse zugunsten des Sportvereins, des Gesangvereins sowie ein mietfreies Wohnen für einen Polier des Unternehmens ausgeworfen.

Ausweislich der Aufstellung des Testamentsvollstreckers besteht der Nachlass aus inländischem Grundvermögen, inländischen Gesellschaftsbeteiligungen, Barvermögen, Wertpapieren, sonstigen Beteiligungen an der G-Unternehmensgruppe, die im Vergleichs- bzw. Liquidationsstadium befindlich waren sowie zwei Gesellschaften in den USA. Lediglich Letzteres wurde nicht durch die Teilungsanordnung einer der Erbinnen zugeordnet. Das Vermögen beträgt mit Steuerwerten ohne Schulden nach einer Aufstellung des Testamentsvollstreckers für die Klägerin mit 1/3 ca. x,x Mio. DM und ist mit Schulden von y,y Mio. DM belastet. Das Vermögen in den USA beträgt hierbei knapp 500.000 DM. Das gesamte Vermögen beläuft sich nach Steuerwerten auf zz,z Mio. DM, die Schulden betragen a Mio. DM, das Vermögen in den USA insgesamt 1,34 Mio. DM. Die inländischen Grundstücke sind hierbei mit 140 v.H. des Einheitswertes enthalten.

Im ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Mai 1994 berücksichtigte der Beklagte eine Erbquote von jeweils 1/3. Dagegen wurde vom Klägervertreter Einspruch wegen der Berücksichtigung einzelner Werte und anhängiger zivilrechtlicher Rechtstreitigkeiten eingelegt. Er hat hierbei argumentiert, dass hinsichtlich der Zuwendungen an die Klägerin Vorausvermächtnisse vorlägen. Sowohl M wie auch H haben ihren Einspruch zurückgenommen.

In der Einspruchsentscheidung ist der Beklagte von einer quotenbestimmenden Teilungsanordnung ausgegangen und hat 55/155 der Klägerin, 55/155 Frau H sowie 45/155 Frau M zugerechnet. Die Einspruchsentscheidung datiert vom 10. Juni 2005. Sie wurde mit Empfangsbekenntnis zugestellt. Hierauf ist als Eingangsdatum der 11. Juni 2005 (Samstag) vermerkt. Der Rückläufer des Empfangsbekenntnisses ging am 13. Juni 2005 beim Beklagten ein. Die vorliegende Klage ging beim Gericht per Telefax am 13. Juli 2005 ein.

Die Klägerin macht geltend, dass dem Klägervertreter der Einspruchsbescheid erst am 13. Juni 2005 (Montag) bekannt gegeben worden sei. Beim 11. Juni 2005 handele es sich um einen Samstag, an dem das Büro nicht besetzt sei. Deshalb könne es keinen Posteingang an diesem Tag geben. Der Posteingang am 13. Juni ergebe sich aus dem Posteingangsbuch und aus dem Fristenkontrollbuch. Das Datum 11. Juni 2006 sei versehentlich und fälschlich eingetragen worden. Die Urlaubsvertretung habe am Montagmorgen im Büro das Empfangsbekenntnis vorgefunden. Sie sei deshalb davon ausgegangen, dass dieses am Samstag eingeworfen worden sei. Deswegen sei es mit Datum vom Samstag versehen worden. Auch beim Gegenzeichnen des Empfangsbekenntnisses sei dieser Fehler nicht bemerkt worden. Aus dem Rücklauf des Empfangsbekenntnisses am 13. Juni 2005 lasse sich nichts Gegenteiliges entnehmen, da wegen der Nähe zum Finanzamt (FA) täglich Briefe durch Boten überbracht würden. Es läge hinsichtlich des Datums ein unbeachtlicher Büroirrtum vor. Sowohl das Posteingangsbuch wie auch das Fristenkontrollbuch belegten den oben vorgetragenen Ablauf.

Wie sich aus dem Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) vom 22. November 2002 ergebe, lägen Vorausvermächtnisse vor. Der Erblasser habe eindeutig keine Ausgleichsverpflichtungen entstehen lassen wollen. Es sei ihm nicht primär auf eine gleichmäßige Verteilung des Nachlasses angekommen. Zudem habe der Notar bestätigt, dass der Erblasser die im Testament getroffenen Teilungsanordnungen als Vorausvermächtnis angesehen habe. Ausgleichsverpflichtungen hätten jedoch nicht entstehen sollen. Lediglich das nicht durch "Teilungsanordnung und Vermächtnisse" betroffene Vermögen habe nach der Erbquote zufließen sollen. In der mündlichen Verhandlung wurde vorgetragen, es müsse auch beachtet werden, dass der Erblasser und seine Ehefrau am selben Tag je ein Testament errichtete hätten. Bei Gesamtbetrachtung beider Verfügungen ergebe sich eine Gleichbehandlung aller drei Töchter.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 24. Mai 1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2005 die Erbschaftsteuer auf ....... DM herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte macht geltend, dass die Klage verspätet eingegangen sei. Ausweislich des Empfangsbekenntnisses sei die Einspruchsentscheidung am Samstag, den 11. Juni 2005, bekannt gegeben worden. Das sich auf dem Empfangsbekenntnis befindliche Datum könne zugrunde gelegt werden, da es gegengezeichnet worden sei. Es bestünde deswegen eine geringe Wahrscheinlichkeit, dass es irrtümlich falsch eingetragen worden sei. Dem stünden auch die Eintragungen im Posteingangs- und Fristenkontrollbuch nicht entgegen. Es könne auch sein, dass diese Unterlagen falsch seien. Für die Richtigkeit 11. Juni spreche auch die Tatsache, dass das Empfangsbekenntnis bereits am 13. Juni wieder beim FA eingegangen sei. Da es durch Postanlieferung eingegangen sei und der Postlauf einen Tag betrage, sei davon auszugehen, dass das Empfangsbekenntnis bereits am Samstag wieder in den Postlauf gegeben worden sei. Der Fristlauf könne nicht aufgrund nicht nachprüfbarer und nachweisbarer Wahrscheinlichkeiten verschoben werden.

Weiterhin lägen keine Erbeinsetzungen mit Vorausvermächtnissen zugunsten der Klägerin vor, sondern sogenannte quotenbestimmende Teilungsanordnungen, da der Erblasser fast das gesamte Vermögen verteilt habe. Er habe auch im Testament festgehalten, dass keines der Kinder benachteiligt werden solle, sich lediglich aufgrund anderer Zuwendungen eine geringere Erbschaft bei H ergebe. Dieses Ergebnis wäre bei einer Erbquote von je 1/3 nicht erzielt worden, wohingegen die Quotenbestimmung zu einer geringen Verschiebung der Erbquote führten. Der Erblasser habe auch festgehalten, dass die Klägerin und M gleich bedacht werden sollten. Somit sei durch ihn eine zutreffende Verteilung vorgenommen worden.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Die Klage ist zulässig, da sie binnen der einmonatigen Klagefrist eingelegt wurde (§ 47 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

a) Nach § 122 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) wird ein Verwaltungsakt nach den Maßgaben des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) zugestellt, wenn die Behörde dies anordnet. Die Zustellung ist eine besondere Form der Bekanntgabe. Nach § 5 Abs. 1 VwZG erfolgt die Zustellung mittels Empfangsbekenntnis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Kenntnisnahme des Verwaltungsaktes, der auf dem Empfangsbekenntnis bescheinigt wird. Die Zustellung wird erst wirksam, wenn der Adressat von dem Zugang des zuzustellenden Schriftstückes Kenntnis erlangt und aufgrund dieser Kenntnis den Willen bekundet, die Zustellung entgegen zu nehmen (Beschluss des BFH vom 14. September 1998 VII B 135/98, BFH/NV 1999, 530; Urteil des BFH vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BStBl II 2001, 156). Der Gegenbeweis der Unrichtigkeit der im Empfangsbekenntnis enthaltenen Angaben ist jedoch zulässig. Der im Empfangsbekenntnis angegebene Zustelltag ist nicht maßgebend, wenn er nachgewiesenermaßen unrichtig ist (Beschluss des BFH vom 23. Juli 2001 VI B 63/99, BFH/NV 2001, 1557). Der Gegenbeweis der Unrichtigkeit ist aber nicht schon dann erbracht, wenn nur die Möglichkeit der Unrichtigkeit besteht, die Richtigkeit der Angaben also nur erschüttert ist; vielmehr muss die Unrichtigkeit der an § 418 Abs. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) geknüpften Vermutung zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen. Dies ist Inhalt der jeweiligen tatrichterlichen Überzeugungsbildung (Urteil des BFH vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, a.a.O.).

b) Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass die Einspruchsentscheidung zwar bereits am 11. Juni 2005 im Büro des Klägervertreters eingegangen ist, dieser jedoch erst am 13. Juni 2005 hiervon Kenntnis genommen hat.

Der Klägervertreter hat überzeugend vorgetragen, dass die Angestellte im Rahmen ihrer Urlaubsvertretung das Empfangsbekenntnis am Montag, den 13. Juni 2005 vorgefunden hat. Dies wurde auch durch die eidesstattliche Versicherung der Angestellten bestätigt. Dass darin als Datum des Eingangs der 13. Juli 2005 eingetragen wurde, wird als unbeachtliches Schreibversehen gewertet. Im Posteingangs- und Fristenkontrollbuch wurde zudem als Eingangsdatum der 13. Juni 2005 eingetragen. Aufgrund der Urlaubsvertretung ist zudem glaubhaft, dass im Empfangsbekenntnis der tatsächliche Eingang beim Büro, der 11. Juni 2005, vermerkt wurde. Somit wird von einer tatsächlichen Kenntnisnahme des Klägervertreters erst am Montag, den 13. Juni 2005 ausgegangen, so dass die Klage noch rechtzeitig ist.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet, da es sich bei der testamentarischen Regelung um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung und nicht um Vorausvermächtnisse handelt.

a) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) unterliegen sowohl der Erwerb durch Erbanfall wie auch der Erwerb durch Vermächtnis der Erbschaftsteuerpflicht. Nach § 10 Abs. 1 ErbStG ist die Bereicherung des Bedachten der Besteuerung zu unterwerfen. Bei einem Erbanfall ist der gesamte Wert des Nachlasses entsprechend der Erbquote auf die einzelnen Erben zu verteilen, wohingegen sich die Bereicherung von Vermächtnisnehmern nur auf den Wert des Vermächtnisses erstreckt. Bei einer Erbeinsetzung sind Teilungsanordnungen und die Art der tatsächlichen Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft für die Besteuerung jedoch unbeachtlich (Urteil des BFH vom 1. April 1992 II R 21/89, BStBl II 1992, 669).

Ein Erwerb durch Erbanfall der Klägerin ist vorliegend unstreitig gegeben.

b) Es handelt sich bei der testamentarischen Verfügung jedoch nicht um Vorausvermächtnisse, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, die hinsichtlich der Verschiebung der vorgesehenen Erbquote abweichend von jeweils 1/3 zu berücksichtigen ist.

aa) Das Gericht ist befugt, die Frage der Erbeinsetzung selbst - ggf. abweichend - vom Nachlassgericht zu überprüfen (Urteil des BFH vom 22. November 1995 II R 89/93, BStBl II 1996, 242). Nach § 2087 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) liegt eine Erbeinsetzung auch dann vor, wenn der Erblasser sein Vermögen oder einen Bruchteil seines Vermögens einem Bedachten zuwendet. Dies ist auch der Fall, wenn der Bedachte nicht ausdrücklich als Erbe bezeichnet ist. Eine Erbeinsetzung ist demnach durch Zuweisung von Vermögensgruppen auf mehrere Personen als Erben entsprechend dem Verkehrswert der zugewiesenen Vermögensgegenstände möglich (Palandt - Edenhofer, § 2087 BGB, RNr. 2; Urteil des Finanzgerichts München vom 15. Juli 1998 IV K 2821/94, UVR 1998, 440). Eine solche Erbeinsetzung wird regelmäßig dann angenommen, wenn der Erblasser den Bedachten diejenigen Gegenstände zugewiesen hat, die nach seiner Vorstellung bei Testamentserrichtung nahezu das gesamte Vermögen ausgemacht haben. Dann ist davon auszugehen, dass der Erblasser durch die in dieser Weise bedachten Personen seine wirtschaftliche Stellung fortgesetzt wissen will (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts - BayObLG - vom 19. Dezember 1996 1 ZBR 107/96, NJW - RR 1997, 517; Urteil des OLG Düsseldorf vom 28. April 1995 7 U 113/94, ZEV 1995, 410).

Bei der Auslegung von Testamenten ist der wirkliche Erblasserwille zu erforschen. Hierbei kann davon ausgegangen werden, dass bei Teilungsanordnungen grundsätzlich eine Pflicht zum Wertausgleich besteht. Weiterhin ist - insbesondere bei notariellen Testamenten - auch der Wortlaut der Verfügung zu beachten. Für das Vorliegen von Vorausvermächtnissen spricht es, wenn ein Erbe für sich allein mit bestimmten Nachlassgegenstände ohne Rücksicht auf den Wert der Anteile bedacht werden sollte (Urteil des BGH vom 6. Dezember 1989 IV azr 59/88, NJW-RR 1990, 391). Für die Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis ist entscheidend, ob die zu beurteilende Regelung zu einer Wertverschiebung bei der Erbquote führt. Hat ein Erblasser einem Miterben Gegenstände zugewiesen, deren Wert objektiv höher ist, als diesem seiner Quote nach bei der Auseinandersetzung zukäme, so kommt es darauf an, ob der Erblasser subjektiv dem durch die Anordnung begünstigten Miterben zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den Mehrwert zuwenden wollte (dann Vorausvermächtnis) oder ob nach seinem Willen eine Wertverschiebung dadurch ausgeschlossen sein sollte, dass der Bedachte hinsichtlich des Mehrwerts den übrigen Miterben Wertausgleich aus seinem eigenen Vermögen zahlen muss (Urteil des BFH vom 1. April 1992 II R 21/89, BStBl II 1992, 669).

Für das Vorliegen einer Erbeinsetzung spricht aber, wenn praktisch über das gesamte Vermögen verfügt wurde. Dann kann sich eine mit einer Teilungsanordnung verbundene Erbeinsetzung ergeben, wobei sich die jeweilige Erbquote aus dem Verhältnis der Werte der zugewendeten Vermögensteile zum Wert des gesamten Nachlasses ergibt. Hierbei ist davon auszugehen, welche Vorstellung der Erblasser im Zeitpunkt der Testamentserrichtung hatte (Beschluss des BayObLG vom 19. Dezember 1996 1 Z BR 107/96, NJW-RR 1997, 517). Erbschaftsteuerlich ist die Befolgung einer bloßen Teilungsanordnung des Erblassers unbeachtlich. Lediglich ein Anspruch eines oder mehrerer Erben auf Übereignung eines bestimmten Nachlassgegenstandes aufgrund eines (Voraus-)vermächtnisses ist erbschaftsteuerlich zu berücksichtigen (Urteil des BFH vom 10. November 1982 II R 85-86/78, BStBl II 1983, 329).

bb) Der Senat ist vorliegend zu der Überzeugung gelangt, dass es sich bei den unter Punkt II Teilungsanordnung ausgeworfenen Regelungen nicht um Vorausvermächtnisse zugunsten der jeweiligen Erbinnen handelt, sondern um eine sog. quotenbestimmende Teilungsanordnung.

Zwar hat der Erblasser unter I seines notariell beurkundeten Testaments eine Erbeinsetzung zu gleichen Teilen nach Köpfen vorgenommen. Er hat aber gleichzeitig geregelt, wie das Vermögen verteilt werden soll. Hierbei hat er dargelegt, dass die drei Kinder grds. gleichbehandelt werden sollten, mit Ausnahme der Erbin H, die weniger erhalten soll, da ihr bereits ein anderer Erwerb zugute kommen soll. Er hat ausdrücklich - auch im Zusammenhang mit dem Vorwort zum Testament - dargelegt, dass es nicht zu Ausgleichspflichten kommen soll. Solche entstehen jedoch typischerweise bei einer Erbeinsetzung und einer Vermächtnisregelung. Ausgeschlossen werden kann eine Ausgleichspflicht jedoch durch eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, da hierdurch die Erbquote verbindlich festgelegt wird. Ausgleichspflichten können nicht entstehen. Aus der Vorbemerkung ergibt sich, dass der Erblasser seine wirtschaftliche Stellung von seinen Töchtern fortgesetzt sehen will. Auch hat er Vermögensgegenstände ohne Rücksicht auf deren Wert den Töchtern zugewiesen, auch wenn er im Vorwort angegeben hat, dass er alle drei gleich bedenken wolle. Auch hiervon hat er Ausnahmen gemacht, indem er Vorschenkungen durchführte und Erwerbe nach dem Ableben seiner Ehefrau berücksichtigt hat. Hierfür spricht auch der Wortlaut des Testaments, das von einer Teilungsanordnung spricht und von einem Notar erstellt wurde. Vermächtnisse wurden ausdrücklich später nochmals ausgeworfen. Dem steht auch das Urteil des OLG nicht entgegen, das zwar von einer Vermächtnisregelung ausging. Letztlich ging es in dem Zivilrechtstreit jedoch um die Frage, ob noch weitere Ausgleichspflichten bzw. -ansprüche bestehen. Hierfür ist es unerheblich, ob Vorausvermächtnisse unter ausdrücklichem Ausschluss einer Ausgleichspflicht oder eine quotenbestimmende Teilungsanordnung vorliegen.

Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass der Erblasser im Rahmen dieser Teilungsanordnungen nahezu über sein gesamtes Vermögen verfügt hat. Es wurden sämtliche Vermögensgegenstände - mit Ausnahme der beiden Gesellschaften in den USA - explizit den einzelnen Töchtern zugeordnet. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die aktiven Nachlassgegenstände einen Wert von weit über DM yy Mio. Verkehrswert haben, wobei der Wert des US-Vermögens lediglich 1,3 Mio. DM beträgt. Das US-Vermögen tritt wertmäßig zurück. Weiterhin ist zu bedenken, dass zum Zeitpunkt des Todesfalles das inländische gewerbliche Vermögen bereits auf die Klägerin übertragen war, soweit es sich nicht in Liquidation oder Vergleich befunden hat. Davon kann nicht unbedingt zum Zeitpunkt des Testaments 1 1/2 Jahre vor dem Erbfall ausgegangen werden.

Die Erbquote wurde ausdrücklich nur auf wenige Vermögensgegenstände beschränkt, sollte also nur im Ausnahmefall zur Anwendung kommen. Dadurch war von Anfang an klar, dass keine Erbanwachsung nach Köpfen erfolgen sollte. Das OLG hat letztlich die Frage offen gelassen, ob Vermächtnisse oder quotenbestimmende Teilungsanordnungen vorliegen, da es hinsichtlich der im Zivilverfahren anhängigen Frage der Ausgleichspflicht nicht entscheidend war. Eine Ausgleichspflicht unter den Erbinnen wurde durch die gefundene Regelung im notariellen Testament vermieden. Zudem ergibt sich vorliegend nur eine geringe Verschiebung der Erbquote für die Klägerin vom 33 1/3 zu 35,48 v.H.. Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass der Erblasser den Töchtern hinsichtlich des ausdrücklich zugeordneten Vermögens die schuldrechtliche Stellung bei Vermächtnissen einräumen wollte. Vielmehr ging er von einer Akzeptanz der Regelung oder einer Ausschlagung der Erbschaft aus. Unbeachtlich ist auch die tagesgleiche testamentarische Verfügung der Ehefrau des Erblassers, da vorliegend zum Einen nur das Testament des Erblassers zu beurteilen ist. Zum Anderen steht die Einordnung als quotenbestimmende Teilungsanordnung einer Gleichstellung der Erbinnen aufgrund eines zweiten Testaments nicht entgegen. Der Senat ist deshalb zu der Überzeugung gelangt, dass der Erblasser über sein gesamtes Vermögen im Rahmen dieser Teilungsanordnungen verfügt hat.

c) Die Berechnung der Erbquote durch den Beklagten ist nicht zu beanstanden, da die Quotenbestimmung nach Steuerwerten keine Belastung für die Klägerin darstellt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden der Staatskasse auferlegt (§ 139 Abs. 4 FGO).

Ende der Entscheidung