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Die Entscheidung des Finanzamts, das Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum zu versagen, ist ermessensfehlerfrei, wenn die Umstellung allein dazu dienen soll, steuerliche Vorteile - hier: die Anwendbarkeit der in § 8a Abs. 4 KStG a.F. vorgesehenen günstigeren Regelungen der Eigenkapitalberechnung für Holdinggesellschaften - zu erlangen.

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Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin das Wirtschaftsjahr auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum umstellen darf.

Die Klägerin, ursprünglich eine sog. Vorratsgesellschaft, firmierte im Jahr1 zur K GmbH um. Das Wirtschaftsjahr entsprach dem Kalenderjahr. Die K GmbH erwarb am ...November Jahr1 sämtliche Geschäftsanteile an der X GmbH mit Sitz in... Der Erwerb geschah im Rahmen eines so genannten Management-Buy-out. Mit satzungsänderndem Beschluss vom ...Januar Jahr2 - im Handelsregister eingetragen am ...Januar Jahr2 - stellte die Klägerin ihr Wirtschaftsjahr auf den Zeitraum 1. Februar bis 31. Januar um.

Mit Schreiben vom ...Januar Jahr2 beantragte die Klägerin beim Finanzamt, die gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) erforderliche Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs zu erteilen. Zur Begründung trug sie vor, sie habe im Rahmen eines Management-Buy-out sämtliche Anteile an der X GmbH im Dezember Jahr1 erworben. Es sei vorgesehen gewesen, auch die Anteile an den weiteren Konzerngesellschaften Y GmbH und Z GmbH vor dem Bilanzstichtag 31. Dezember Jahr1 zu erwerben. Die Finanzierung der Akquisition sei u.a. durch Gesellschafterdarlehen erfolgt, die das 1,5-fache des anteiligen Eigenkapitals der Darlehen gewährenden Gesellschafter nicht überstiegen. Der steuerliche Abzug der Finanzierungskosten wäre somit ab dem 1. Januar Jahr2 in dem von § 8a KStG vorgesehenen Rahmen möglich gewesen. Der Abzug der Finanzierungskosten sei ein wesentlicher Faktor bei der Gesamtfinanzierung des Management-Buy-outs gewesen. Sie habe unmittelbare (betriebswirtschaftliche) Auswirkungen auf die Cash Flows der Gesellschaft und sei im Rahmen der Gesamtfinanzierung bei der Kreditentscheidung mit den finanzierenden Banken im Rahmen eines Gesamtkonzepts abgestimmt worden. Erst im Januar Jahr2 sei festgestellt worden, dass die mündlich vereinbarte Übertragung der Anteile an der Y GmbH sowie der Z GmbH versehentlich nicht bis zum 31. Dezember Jahr1 dinglich durch notariellen Abtretungsvertrag vollzogen worden sei. Dies sei auf die kurzfristige Übernahme und die damit zusammenhängenden vielschichtigen rechtlichen Tätigkeiten vor Jahreswechsel zurückzuführen gewesen.

Ferner heißt es dann in dem Schreiben: "Um einen steuerlichen Zinsabzug zumindest ab Februar Jahr2 zu erreichen ...". Der Satz, der sich unten auf Seite 1 des Antragsschreibens befindet, wird auf Seite 2 des Antragsschreibens nicht fortgeführt.

Der Beklagte (das Finanzamt) lehnte mit Bescheid vom ...Januar Jahr2 den Antrag ab. Unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24. April 1980 (IV R 149/76, BStBl II 1981, 50) führte es aus, dass für die Umstellung keine beachtlichen betriebswirtschaftlichen Gründe, sondern nur steuerliche Gründe geltend gemacht würden.

Gegen den ablehnenden Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und trug vor, die Umstellung des Wirtschaftsjahrs sei aus betrieblichen und wirtschaftlichen Gründen notwendig. Wesentlicher Bestandteil der Liquiditätsplanung sei u.a. der steuerliche Abzug der Finanzierungskosten der K GmbH im Hinblick auf Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen A im steuerlich zulässigen Umfang gewesen. Um die für § 8a KStG erforderliche Holdingeigenschaft herzustellen, sei vorgesehen gewesen, die Geschäftsanteile an der Y GmbH und an der Z GmbH vor dem 31. Dezember Jahr1 auf die K GmbH zu übertragen. Diese Umstrukturierungsmaßnahme sei zusammen mit weiteren Maßnahmen in einem steuerlichen Gutachten vom ...November Jahr1 (Strukturpapier) beschrieben worden. Das Strukturpapier und die darin vorgesehenen Schritte zur Umstrukturierung der Gruppe seien ausdrücklich Bestandteil der Finanzierungsverträge mit den finanzierenden Banken geworden. Die Klägerin sei dementsprechend verpflichtet gewesen, die im Strukturpapier beschriebene Umstrukturierungsmaßnahme umzusetzen, insbesondere um die Liquiditätsplanung einzuhalten. Diese Verpflichtung ergebe sich auch aus der Änderungsvereinbarung zu den Finanzierungsverträgen vom ...November Jahr1. Dort heißt es, der ursprüngliche Darlehensnehmer (die U GmbH) habe sicherzustellen, dass die in dem Strukturpapier dargestellten Schritte innerhalb des dort vorgegebenen Zeitplans umgesetzt würden.

Versehentlich sei jedoch die Herstellung der Holdingeigenschaften im Sinne des § 8a KStG bis zum 31. Dezember Jahr1 unterblieben. Dieser Verstoß gegen die Verpflichtungen aus den Finanzierungsverträgen führe zu vertraglichen Ansprüchen der finanzierenden Banken gegen die Klägerin, einen Zustand herzustellen, der wirtschaftlich dem im Strukturpapier und den Finanzierungsverträgen beschriebenen Zustand möglichst nahe komme. Dies sei nur durch den nachträglichen Erwerb der Anteile an der Y GmbH und der Z GmbH sowie damit einhergehend der handelsrechtlichen Umstellung des Geschäftsjahres auf den 31. Januar Jahr2 zu erreichen gewesen. Die Umstellung des Wirtschaftsjahres habe somit nicht im Belieben der Klägerin und ihrer Gesellschafter gestanden.

Daraus folge, dass nicht nur ein beachtlicher und betrieblicher Grund für die Umstellung des Wirtschaftsjahres bestehe, sondern ein rechtlicher und wirtschaftlich zwingender und damit betriebsnotwendiger Grund vorliege. Da die Abzugsfähigkeit der Finanzierungskosten hinsichtlich des Gesellschafterdarlehens A einen entscheidenden Bestandteil der Liquiditätsplanung gebildet habe, seien die Klägerin und deren Gesellschafter verpflichtet gewesen, alle notwendigen Maßnahmen zur baldmöglichsten Abzugsfähigkeit der Finanzierungskosten zu treffen, um einen (weiteren) Verstoß gegen die genannten finanziellen Verpflichtungen zu vermeiden. Gemäß § 8a Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 KStG und dem BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 25) sei für die Frage der Holdingeigenschaft im Sinne des § 8a KStG maßgeblich auf die Verhältnisse in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen. Das Geschäftsjahr der K GmbH sei handelsrechtlich wirksam auf ein Ende des Geschäftsjahrs jeweils zum 31. Januar umgestellt worden. Mit der erfolgten Übertragung der Y GmbH und der Z GmbH auf die K GmbH vor dem 31. Januar Jahr2 sei damit die Holdingeigenschaft der K GmbH im Sinne des § 8a KStG wirksam zum Ende des Rumpfwirtschaftsjahres 1. Januar Jahr2 bis 31. Januar Jahr2 hergestellt worden.

Das Finanzamt wies den Einspruch zurück. Zur Begründung führte es aus, die Entscheidung über die Erteilung oder Ablehnung der Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs stelle eine Ermessensentscheidung nach § 5 Abgabenordnung (AO) dar. Die Entscheidung, die Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr zu versagen, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH in BStBl II 1981, 50) ermessensfehlerfrei, wenn für die Umstellung keine beachtlichen betriebswirtschaftlichen Gründe, sondern nur steuerliche Gründe geltend gemacht würden. Dies sei hier der Fall. Die begehrte Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr habe ihren Grund in der im Dezember Jahr1 versehentlich unterbliebenen Übertragung der Anteile an den genannten Konzerngesellschaften. Darin sei ein betrieblicher Grund nicht zu sehen. Es gehe um die Ausnutzung des steuerlichen Vorteils aus § 8a KStG. Das Antragsschreiben der Klägerin vom 20. Januar Jahr2 weise den Anlass der Antragstellung aus, indem dort in einem nicht zu Ende geführten Satz ausgeführt sei: "Um einen steuerlichen Zinsabzug zumindest ab Februar Jahr2 zu erreichen"... Daraus ergebe sich, dass es nicht zu einer Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf den 31. Januar Jahr2 gekommen wäre, wenn die vorgesehene Übertragung rechtzeitig im Dezember Jahr1 und der steuerliche Zinsabzug damit wie geplant ab Januar Jahr2 möglich gewesen wäre. Bei den schuldrechtlichen Verpflichtungen aus den Finanzierungsverträgen handele es sich nicht um beachtliche betriebliche Gründe, da sie aus der missglückten Anteilsübertragung, die ihrerseits nicht betrieblich bedingt sei, herrührten. Auch dem Vortrag der Klägerin, die durchgeführte handelsrechtliche Umstellung des Geschäftsjahres müsse entsprechende steuerrechtliche Umstellung nach sich ziehen, könne nicht gefolgt werden. In Fällen, in denen das Finanzamt die Zustimmung versage, kenne das Gesetz keine Maßgeblichkeit oder umgekehrte Maßgeblichkeit, wie sich aus dem BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 (IV R 26/99, BStBl II 2000, 498) ergebe.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, die Ablehnung des Antrags, das Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs der Klägerin auf den Zeitraum 1. Januar bis 31. Januar zu erteilen, sei ermessensfehlerhaft. Entgegen der Auffassung des Finanzamts lägen beachtliche wirtschaftliche oder betriebliche Gründe vor, so dass das Finanzamt nicht dazu berechtigt sei, sein Einvernehmen zu versagen. Das Ermessen des Finanzamts sei nach der Intention des Gesetzgebers durch den auf die Verhinderung von Missbräuchen gerichteten Zweck der Vorschrift erheblich eingeschränkt. Der Bundesfinanzhof nehme einen Missbrauch nur dann an, wenn Umstellungen des Wirtschaftsjahres ohne ernsthafte wirtschaftliche oder betriebliche Gründe n u r zur Erzielung steuerlicher Vorteile vorgenommen würden. Die Erzielung eines steuerlichen Vorteils als Nebenfolge reiche jedoch nicht aus, um das Einvernehmen zu versagen. Maßgeblich sei die Begründung und Beurteilung aus Sicht der Steuerpflichtigen, nicht dagegen die des Finanzamts. Es habe eine schuldrechtliche Verpflichtung gegenüber den finanzierenden Banken bestanden, die Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen sicherzustellen. Diese schuldrechtliche Verpflichtung habe ursprünglich die unverzügliche Herstellung der Holdingeigenschaft umfasst. Damit liege ein Verstoß gegen die Verpflichtungen aus den Finanzierungsverträgen vor. Aus diesem Grunde sei eine Umstellung des Wirtschaftsjahrs rechtlich und wirtschaftlich zwingend betriebsnotwendig.

Es habe eine entsprechende zivilrechtliche Verpflichtung zur handelsrechtlichen Umstellung des Geschäftsjahres bestanden. Somit dürfe das Finanzamt das Einvernehmen nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG nicht mit der Begründung versagen, die Umstellung des Wirtschaftsjahrs sei missbräuchlich und erfolge nur aus steuerlichen Gründen. Die Banken seien berechtigt, von der K GmbH die Einhaltung der finanziellen Verpflichtungen aus den Finanzierungsverträgen zu verlangen. Deshalb sei die K GmbH dazu verpflichtet gewesen, alle notwendigen Maßnahmen zu treffen, um baldmöglichst die Abzugsfähigkeit der Finanzierungskosten zu erreichen. Schließlich sei als weiterer wirtschaftlich bedeutsamer Grund zu berücksichtigen, dass durch die Umstellung des Wirtschaftsjahres ein Gleichlauf zwischen handelsbilanziellem und steuerbilanziellem Stichtag erreicht werde. Das Ziel der Umstellung, die Eigenschaften im Sinne des § 8a KStG herzustellen, sei als anerkannter betrieblicher Grund anzusehen. Ein Bedürfnis zur Umstellung des Wirtschaftsjahres aus betrieblichen Gründen würde in der Literatur sogar bereits dann angenommen und für eine Umstellung des Wirtschaftsjahrs als ausreichend angesehen, wenn durch die Umstellung ein gesetzlich gewollter Vorteil, eine Steuerermäßigung oder Steuervergünstigung ausgenutzt werden könne (Streck/Schwedhelm, KStG, 6. Aufl., § 7, 13 am Ende). Das müsse erst recht gelten, wenn durch die Umstellung des Wirtschaftsjahres eine Abkürzung des für die Erweiterung des safe haven maßgeblichen Zeitraums im Rahmen des § 8a KStG erreicht werden solle. Ein steuerlicher Vorteil werde in diesem Fall nicht angestrebt. Die Umstellung des Wirtschaftsjahres möge zwar nur auf Grund der Nichtherstellung der Holdingeigenschaft erforderlich geworden sein. Die Hintergründe, die eine Umstellung des Wirtschaftsjahrs erforderlich machten, seien jedoch ausweislich der Rechtsprechung nicht maßgeblich, sofern gleichzeitig zu berücksichtigende wirtschaftliche oder betriebliche Gründe vorlägen. Dem Steuerpflichtigen stehe es grundsätzlich frei, steuerlich nachteilige Situationen, hier die Nichtabzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen durch entsprechende Gestaltungen zu vermeiden und dadurch eine geringere steuerliche Belastung herbeizuführen.

Mit der Umstellung des Wirtschaftsjahres werde entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht die Erreichung eines steuerlichen Vorteils beabsichtigt. § 8a KStG schränke die grundsätzlich gebotene Abzugsfähigkeiten von Finanzierungsaufwendungen ein. Ergreife ein Steuerpflichtiger Maßnahmen gegen eine solche Schlechterstellung, so erziele er noch nicht einen steuerlichen Vorteil, er vermeide lediglich den Eintritt eines steuerlichen Nachteils, hier der Nichtabziehbarkeit von Finanzierungsaufwendungen. Der Klägerin stehe es grundsätzlich frei, eine steuerlich nachteilige Situation durch entsprechende Gestaltungen zu vermeiden.

Selbst wenn jedoch die Auffassung des Finanzamts zutreffend wäre und vom Vorliegen eines steuerlichen Grundes aufgrund der Umstellung des Wirtschaftsjahres auszugehen wäre, wäre dies aufgrund der vorliegenden wirtschaftlichen oder betrieblichen Gründe für die Umstellung nicht ausschlaggebend. Der steuerliche Aspekt sei lediglich ein Nebeneffekt. Jedenfalls überwögen die wirtschaftlichen und betrieblichen Gründe den eintretenden steuerlichen Vorteil. Die Ermessensentscheidung sei fehlerhaft, da das Finanzamt ausschließlich auf die Absicht der Erzielung eines steuerlichen Vorteils abgestellt habe, nicht jedoch auf die vorgetragenen wirtschaftlichen und betrieblichen Gründe. Es sei eine so genannte Ermessensreduzierung auf Null eingetreten, nur die Erteilung des Einvernehmens wäre die richtige Entscheidung gewesen.

In der mündlichen Verhandlung wies die Klägerin ergänzend darauf hin, die Umstellung selbst bewirke ohnehin keinen steuerlichen Vorteil, weil bei der Berechnung des safe haven von der Handelbilanz auszugehen sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Bescheids vom ...Januar Jahr2 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...September Jahr2 den Beklagten zu verpflichten, sein Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres der Klägerin auf den Zeitraum 1. Februar bis 31. Januar zu erteilen,

hilfsweise,

unter Aufhebung des Bescheids des Beklagten vom ...Januar Jahr2 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...September Jahr2 den Beklagten zu verpflichten, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts ermessensfehlerfrei über den Antrag auf Erteilung des Einvernehmens nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG zu entscheiden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt verweist darauf, dass die Umstellung des Wirtschaftsjahrs zur Erlangung eines erweiterten safe haven im Sinne der des § 8a KStG allein der Ausnutzung gesetzlicher Steuervorteile diene (Pung in Dötsch/Eversberg, KStG n.F., § 7, 49). Hierbei seien auch die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Anwendung des § 42 Abgabenordnung (AO) im Fall der erstmaligen Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs zugrunde zu legen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2003 VIII R 89/02, BFH/NV 2004, 936; vom 18. Dezember 1991 XI R 40/89, DB 1992, 1026). Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass das Wirtschaftsjahr der Untergesellschaften nach wie vor das Kalenderjahr sei, erscheine der Vortrag der Klägerin, die Umstellung ihres Wirtschaftsjahres sei betrieblich notwendig, nicht plausibel.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Die Klägerin kann weder mit dem Haupt- noch mit dem Hilfsantrag durchdringen. Die Entscheidung des Finanzamts, den Antrag auf Erteilung des Einvernehmens mit der Umstellung des Wirtschaftsjahrs abzulehnen, ist rechtmäßig.

Bei der Entscheidung über den Antrag auf Erteilung des Einvernehmens mit der Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen anderen Zeitraum handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Diese ist nach § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Ablehnung, das Einvernehmen zu erteilen, ist ermessensfehlerfrei.

Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 KStG ist bei Steuerpflichtigen, die verpflichtet sind, Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches zu führen, der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Weicht bei diesen Steuerpflichtigen das Wirtschaftsjahr, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen, vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewinn aus Gewerbebetrieb als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird.

Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs bedarf hier des Einvernehmens des Finanzamts. Die Klägerin hat ihre Abschlüsse regelmäßig für das Wirtschaftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember gemacht und begehrt die Umstellung auf das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr 1. Februar bis 31. Januar.

Das Einvernehmen ist zu erteilen, wenn gewichtige betrieblich-organisatorische Gründe für die Umstellung des Wirtschaftsjahres vorliegen. Betriebsnotwendig muss die Umstellung hingegen nicht sein (BFH-Urteil vom 9. Januar 1974 I R 141/72, BStBl II 1974, 238 m.w.N.). Betriebliche Gründe liegen hingegen nicht vor, wenn die Umstellung des Wirtschaftsjahres zum Zwecke der Erreichung einer "Steuerpause" erfolgt (vgl. BFH in BStBl II 1974, 238 sowie BFH-Urteil vom 24. April 1980 IV R 149/76, BStBl II 1981, 50). Steuerliche Gründe scheiden nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, als Rechtfertigung für die Umstellung des Wirtschaftsjahres schlechterdings aus (vgl. BFH in BStBl II 1981, 50, 51). Der Gesetzgeber hat die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einem vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum an das Einvernehmen (= Zustimmung) des Finanzamts geknüpft, um Änderungen des Wirtschaftsjahres aus steuerlichen Gründen vorzubeugen (BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 X R 34/05, BStBl II 2007, 775).

Wie sich aus der Entstehungsgeschichte bereits des mit § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG wörtlich übereinstimmenden § 2 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) a.F. ergibt (vgl. die Darstellung im BFH-Urteil vom 12. März 1965 VI 109/64U, BFHE 82, 113, BStBl III 1965, 287), wurde das Einvernehmen des Finanzamt vom Gesetzgeber für erforderlich gehalten, "um Missbräuchen bei der Änderung von Wirtschaftsjahren zu begegnen", wie es in der Begründung des Gesetzes heißt (vgl. Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode, Drucksache 481 S.72). In der Begründung wird weiter ausgeführt, "die freie Wahl des Wirtschaftsjahres für Steuerpflichtige, die im Handelsregister eingetragen sind, könnte nach dem Inkrafttreten der bezeichneten Regelung z.B. dazu ausgenutzt werden, in Zeitabschnitten mit hohen Gewinnen das vorhandene Wirtschaftsjahr durch Wahl eines neuen Wirtschaftsjahres zu kürzen und dadurch Gewinnverlagerungen herbeizuführen". Abschließend wird dann in dieser Begründung festgestellt, "um Änderungen des Wirtschaftsjahres aus steuerlichen Gründen vorzubeugen, musste die Umstellung deshalb an die Zustimmung des Finanzamts geknüpft werden".

Das Erfordernis der Zustimmung will also ganz allgemein eine unangemessene Gestaltung durch missbräuchliche Ausübung des handelsrechtlichen Wahlrechtes verhindern. Der Sinn und Zweck der erforderlichen Zustimmung des Finanzamts erschöpft sich danach nicht darin, Umstellungen ohne beachtliche betriebswirtschaftliche Gründe nur zum Zwecke der Erlangung einer Steuerpause zu verhindern. Er liegt vielmehr ganz allgemein darin, möglichen Missbräuchen bei der Änderung von Wirtschaftsjahren zu begegnen, die immer dann angenommen werden, wenn Änderungen des Wirtschaftsjahres ohne ernsthafte betriebliche Gründe nur aus steuerlichen Gründen vorgenommen werden. Das ergibt sich aus dem angeführten Satz der Begründung des Gesetzes "Um Änderungen des Wirtschaftsjahres aus steuerlichen Gründen vorzubeugen, musste die Umstellung deshalb an die Zustimmung des Finanzamt geknüpft werden". In diesem Sinne wurde auch in der 215. Bundestagssitzung vom 26. Juni 1957 (Stenographische Berichte Bd.37 S.12692) ausgeführt:

"Auch damit willkürliche Änderungen aus steuerlichen Gründen vermieden werden, ist es wichtig, dass der Beschluss des Finanzausschusses aufrechterhalten wird, wonach die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein anderes, vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr nur im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen werden kann."

Die Erlangung einer Steuerpause durch Umstellung des Wirtschaftsjahres und die dadurch erreichte Gewinnverlagerung wird zwar als typisches Beispiel einer Umstellung des Wirtschaftsjahres genannt, der das Finanzamt ohne Ermessensfehler die Zustimmung versagen kann. Dasselbe gilt aber für Umstellungen, die nur aus anderen steuerlichen Gründen, d.h. um andere steuerliche Vorteile zu erlangen, vorgenommen werden.

Es wäre auch nicht verständlich, dass die Verweigerung der Zustimmung durch das Finanzamt nur dann ermessensgerecht wäre, wenn die durch die Umstellung erlangte Steuerpause nicht durch beachtliche betriebswirtschaftliche Gründe gerechtfertigt ist, sie hingegen einen Fehlgebrauch des Ermessens darstellen sollte, wenn Umstellungen ohne beachtliche betriebswirtschaftliche Gründe zwar zu keiner Steuerpause führen, durch sie aber steuerliche Vorteile von weit größerem Ausmaße erlangt werden sollen, als sie sich durch eine Steuerpause ergeben würden. Es ist daher nicht ermessensfehlerhaft, wenn das Finanzamt solchen Umstellungen des Wirtschaftsjahres auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr die Zustimmung versagt, für die keine beachtlichen betriebswirtschaftlichen Gründe vorliegen, die vielmehr allein zum Ziele haben, für das Unternehmen ungünstige steuerliche Vorschriften, die zwingendes Recht darstellen, für das betreffende Wirtschaftsjahr der Umstellung zu umgehen (vgl. zum Ganzen BFH in BStBl II 1981, 50). Wird mit der Umstellung die Ausnutzung gesetzlicher Steuervorteile bezweckt, so handelt es sich hierbei nicht um einen ausreichenden betrieblichen Grund (Dötsch/Eversberg, KStG n.F., § 7, 49; a. A. Streck/Schwedhelm, KStG, 7. Aufl., § 7, 19), wobei eine Steuerminderung, die sich lediglich als eine (erwünschte) Folge der betrieblich veranlassten Umstellungsmaßnahme darstellt, der Umstellung nicht entgegensteht (Gosch/Lambrecht, Körperschaftsteuergesetz, § 7, 52). Das Gewicht der für die Umstellung geltend gemachten Gründe muss in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit der Umstellung verbundenen Steuervorteil stehen (BFH in BStBl II 1974, 238).

Im Streitfall liegt eine Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ohne beachtliche betriebswirtschaftliche Gründe, allein aus steuerlichen Gründen, vor. Die Frage, ob es sich bei den von der Klägerin für die Umstellung des Wirtschaftsjahrs vorgetragenen Gründen um betriebswirtschaftliche oder aber um steuerliche Gründe handelt, unterliegt der uneingeschränkten Überprüfung durch den Senat. Insoweit handelt es sich nicht um eine nur eingeschränkt überprüfbare Ermessensentscheidung des Finanzamts.

Das Finanzamt hat zu Recht angenommen, für die Umstellung seien keine beachtlichen betriebswirtschaftlichen Gründe, sondern nur steuerliche Gründe geltend gemacht worden. Die Erlangung eines erweiterten safe haven im Sinne des § 8a KStG durch Kapitalerhöhung stellt keinen ernsthaften betrieblichen Grund im Sinne des § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG dar (vgl. Pung in Dötsch/Eversberg, KStG n.F., § 7, 49; anderer Auffassung Lang in Ernst & Young KStG, § 7, 83 ff.). Der Streitfall ist vergleichbar gelagert. Hier sollte die Umstellung dazu dienen, für den Zeitraum ab dem 1. Februar Jahr2 die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass sich der steuerliche Abzug der Finanzierungskosten nach den in § 8a Abs. 4 KStG vorgesehenen günstigeren Regelungen der Eigenkapitalberechnung für Holdinggesellschaften richtete. Betriebswirtschaftliche Gründe wurden hingegen nicht verfolgt. Da die Ermittlung des safe haven im Sinne des § 8a KStG den Eigenkapitalanteil zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zur Grundlage hat, hat dies zur Konsequenz, dass sich die Holdingeigenschaft erst in dem auf ihr Vorliegen folgenden Wirtschaftsjahr auswirkt. Die beabsichtigte Umstellung des Wirtschaftsjahres verfolgte im Streitfall den Zweck, diesen Zeitraum abzukürzen, um die Finanzierungsaufwendungen nicht erst ab dem 1. Januar Jahr3, sondern bereits ab dem 1. Februar Jahr2 steuerlich geltend machen zu können.

Ob dies anders zu sehen ist, wenn mit dem Umstellen des Wirtschaftsjahres die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder ähnlichen Subventionsregelungen geschaffen werden sollen, weil der Steuerpflichtige in solchen Fällen den Erwartungen des Gesetzgebers entsprechend handelt, der ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen erreichen will (vgl. dazu Gosch/Lambrecht, Körperschaftsteuergesetz, § 7, 52), kann hier dahinstehen. Der safe haven des § 8a KStG ist keine Subvention. Ziel des § 8a KStG ist es vielmehr, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Vergütungen für Fremdkapital zu begrenzen (Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8a, 1). Dies geschieht in der Form, dass die die Voraussetzungen des safe haven nicht erfüllende Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden.

Dem in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Argument der Klägerin, die Umstellung des steuerlichen Wirtschaftsjahrs habe angesichts der Umstellung des handelsrechtlichen Geschäftsjahrs keine steuerlichen Folgen mehr, ist nicht zu folgen. Die Klägerin verweist zwar zutreffend darauf, dass bei der Berechnung des safe haven die Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres maßgeblich ist und nicht die Steuerbilanz (Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8a, 197). Daraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen, schon die handelsrechtliche und nicht erst die steuerliche Umstellung des Gewinnermittlungszeitraums beeinflusse den safe haven. Vielmehr folgt aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, dass die steuerlich wirksame Umstellung von einer entsprechenden (vorangehenden) Umstellung des handelsrechtlichen Geschäftsjahrs abhängt (Gosch/Lambrecht, Körperschaftsteuergesetz, § 7, 51), die Umstellung des handelsrechtlichen Geschäftsjahrs also notwendige, nicht aber hinreichende Bedingung für die Umstellung des steuerlichen Wirtschaftsjahrs ist.

Entscheidend ist für die Berechnung des safe haven, welches steuerliche Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen ist. Die Klägerin hat zwar ihr handelsrechtliches Geschäftsjahr zulässigerweise auf den Zeitraum 1. Februar bis 31. Januar umgestellt. Handelsrechtlich sind auch keine bestimmten Geschäftsjahre für die Gewinnermittlung festgelegt. Vorgeschrieben ist lediglich, dass die Dauer des Geschäftsjahrs zwölf Monate nicht überschreiten darf (§ 240 Handelsgesetzbuch - HGB). Ohne das Einvernehmen des Finanzamts zu einer Umstellung des steuerlichen Wirtschaftsjahrs hat dies jedoch keine steuerlichen Konsequenzen (§ 7 Abs. 4 Satz 3 KStG). Steuerlicher Gewinnermittlungszeitraum der Klägerin bleibt das Wirtschaftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember und das auf den 31. Dezember in der Handelsbilanz ausgewiesene Eigenkapital für die Berechnung des safe haven maßgeblich.

Der Umstand, dass bei richtiger Umsetzung der Umstrukturierungsmaßnahmen die Übertragung der Anteile an der Y GmbH und der Z GmbH auf die K GmbH vor dem 31. Dezember Jahr1 hätte erfolgen sollen und können, ist hingegen ohne Bedeutung. Dieser geplante zeitliche Ablauf der Umstrukturierung hätte zwar die erstrebte Abziehbarkeit der Finanzierungsaufwendungen bewirkt. Zu beurteilen ist jedoch der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt.

Ebenso wenig spielt die Argumentation der Klägerin eine Rolle, die Verpflichtung, die fehlenden Voraussetzungen für den Abzug der Finanzierungsaufwendungen herzustellen, habe sich aus den Finanzierungsverträgen mit den Banken ergeben, und wegen der Vertragsverletzung wäre eine Kündigung der Kredite mit der Folge der Insolvenz der Klägerin möglich gewesen. Dass nach den Umstrukturierungsplänen und den vertraglichen Vereinbarungen mit den finanzierenden Banken die steuerliche Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen zugrunde gelegt worden ist, ändert nichts daran, dass die beabsichtigte Umstellung des Wirtschaftsjahres, die dazu dienen sollte, die Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen bereits vom 1. Februar Jahr2 an zu ermöglichen, steuerlich motiviert ist. Dies ist kein betriebswirtschaftlicher Grund für die Umstellung des Wirtschaftsjahres. Aus dem gleichen Grund ist unerheblich, dass der Fehler bei der Umsetzung des Anteilserwerbs betrieblich veranlasst ist. Ein beachtlicher betriebswirtschaftlicher Grund liegt nicht schon deshalb vor, weil eine geringere Steuerlast für die Klägerin natürlich betriebswirtschaftlich vorteilhaft ist. Anderenfalls müsste jede Umstellung zur Erlangung eines Steuervorteils genehmigt werden, was dem Zweck des § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG aber widerspricht.

Das Ziel, den Gleichlauf des handelsbilanziellen und des steuerbilanziellen Stichtags herzustellen, kann für das Finanzamt kein Grund sein, der Umstellung des Wirtschaftsjahrs zuzustimmen. Andernfalls hätte es der Steuerpflichtige durch eine handelsrechtlich wirksame Satzungsänderung in der Hand, die Zustimmung zu erzwingen. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Kontrolle der Umstellung durch die Finanzbehörde wäre umgangen. Aus dem gleichen Grund können Verpflichtungen aus zivilrechtlichen Verträgen des Steuerpflichtigen, wie sie sich hier aus den Finanzierungsvereinbarungen ergeben sollen, regelmäßig für sich allein eine Umstellung des Wirtschaftsjahrs nicht rechtfertigen.

Das Finanzamt verweist im Übrigen mit Recht darauf, dass das Gesetz für den Fall, dass der handelsrechtlich vollzogenen Umstellung des Bilanzstichtags steuerrechtlich das finanzbehördliche Einvernehmen versagt wird, keine Maßgeblichkeit oder umgekehrte Maßgeblichkeit kennt (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 26/99, BStBl II 2000, 498).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung