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Streitig ist, ob eine GmbH bei der Übertragung einer Kommanditbeteiligung an ihren alleinigen Gesellschafter im Jahr 1988 Gewinne verdeckt ausgeschüttet hat.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die aufgrund des Umwandlungsbeschlusses vom 16.11.2000 Rechtsnachfolgerin der "X-Verwaltungs GmbH" (kurz GmbH) geworden ist. Die Löschung der GmbH und die Firma der Klägerin wurden am 15.01.2001 im Handelsregister eingetragen.

Die GmbH war an der 1981 gegründeten X-GmbH & Co. KG, (kurz KG) ab 30.11.1983 als Kommanditistin zunächst lediglich mit einer Hafteinlage von 1.000 DM beteiligt. Weitere Gesellschafter waren die X-GmbH als nicht am Vermögen und am Gewinn und Verlust der KG beteiligte Komplementärin sowie X als Kommanditist mit einer Hafteinlage von 1 Mio. DM. X war zugleich Alleingesellschafter der GmbH und der Komplementärin. Die KG war Alleineigentümerin des 8.048 qm großen Grundstücks 1, Str. 1, das mit einem Einkaufszentrum und Wohnungen bebaut wurde.

Mit notariellem Vertrag vom 21.12.1983 schied X mit Ablauf des 30.12.1983 aus der KG aus. Er erhielt einen Miteigentumsanteil von340/1000 am Grundstück 1, Str. 1 und im Einzelnen bezeichnetes Sondereigentum vor allem an den Wohnungen im Gebäudekomplex. Das Sondereigentum am Einkaufszentrum verblieb bei der KG. Das Einkaufszentrum wurde zusammen mit den dazu gehörenden Park- und Freiflächen für monatlich 300.000 DM vermietet, wobei der Mietvertrag für die Zeit vom 01.01.1985 bis 31.12.1999 fest abgeschlossen wurde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 21.12.1983 und den Mietvertrag vom 27.12.1984 Bezug genommen. Mit schriftlicher Vereinbarung vom 27.12.1988 trat die GmbH als alleinige Kommanditistin der KG ihre Kommanditbeteiligung "mit Wirkung ab 31. Dezember 1988, 24.00 Uhr/ 1. Januar 0 Uhr" an X ab. Dieser hatte hierfür einen Kaufpreis zu entrichten, der sich nach den in der Handelsbilanz zum 31.12.1988 ausgewiesenen Werten wie folgt bestimmte:

Eigenkapitalkonto der Kommanditistin

+ Verbindlichkeiten gegenüber der Kommanditistin

./. Forderungen gegenüber der Kommanditistin

./. Sachanlagen

+ Grundstückswert 36.000.000 DM.

Der Kaufpreis war zum 01.01.1989 fällig und wurde - nach den Angaben des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung - von X i.H.v. 5.860.837 DM an die GmbH gezahlt. Nachforderungen oder spätere Erstattungen ergaben sich nicht mehr.

Am 27.12,1988 änderten zudem die Alt- und Neu-Gesellschafter der KG den Gesellschaftsvertrag dahin, dass der Kommanditist ebenfalls zur Geschäftsführung befugt ist. In der Vereinbarung ist ausgeführt: "Die Firma X Verwaltungsgesellschaft mbH mit dem Sitz in 1 hat ihren Kommanditanteil an Herrn X abgetreten. Nachfolgend wird der Gesellschaftsvertrag mit Wirkung der Abtretung wie folgt geändert:" Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarungen vom 27.12.1988 Bezug genommen.

Die GmbH wies den Kaufpreis für die Veräußerung des Kommanditanteils in der Gewinnermittlung für 1988 als außerordentlichen Ertrag aus. In den Erläuterungen zur Bilanz ist angegeben, dass sie an der KG "als Kommanditist bis zum Geschäftsjahresende beteiligt" war. Im Rahmen der Feststellungserklärung für die KG für 1988 war insoweit ein Veräußerungsgewinn der GmbH i.H.v. 3.921.495 DM angegeben, den das für die KG zuständige Finanzamt AB im Bescheid für 1988 vom 17.05.1990 nach § 164 Abs. 1 AO erklärungsgemäß feststellte. Mit Bescheiden vom 10.08.1990, die ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, setzte das beklagte Finanzamt die Körperschaftsteuer 1988 für die GmbH auf 4.020.102 DM fest und stellte das verwendbare Eigenkapital (kurz vEK) zum 31.12.1988 wie folgt fest:

EK 56 6.061.330 DM

EK 04 2.239.451 DM

Anlässlich einer Außenprüfung, die sich lt. Prüfungsanordnung vom 01.08.1994 u.a. auf die Feststellung des vEK zum 31.12.1988 erstreckte, ging der Prüfer davon aus, dass der bei der Ermittlung des Kaufpreises für den Kommanditanteil einbezogene Wert des Grundstücksanteils Str. 1 nicht 36.000.000 DM, sondern 47.400.000 DM betragen hat. Der Verkehrswert für den Miteigentumsanteil der KG von660/1000 wurde nach dem Ertragswertverfahren unter Zugrundelegung der Jahresnettomiete von 3.600.000 DM und unter Berücksichtigung diverser Abschläge ermittelt. Insoweit wird auf die Anlage 4 a zum Betriebsprüfungsbericht vom 14.05.1997 verwiesen. Die Differenz i.H.v. 11.400.000 DM zwischen dem von den Vertragsbeteiligten angesetzten und dem vom Prüfer berechneten Wert wurde als vGA der GmbH angesehen. Die Schlussbesprechung fand am 27.11.1996 statt.

Bei der KG wurde für den Feststellungszeitraum 1988 ebenfalls eine Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die GmbH zum 31.12.1988, 24.00 Uhr aus der KG ausgeschieden ist, der neue Kommanditist X am 01.01.1989 um 0 Uhr eingetreten ist und wegen der ihm eingeräumten Geschäftsführungsbefugnis die gewerbliche Prägung der KG mit Ablauf des Jahres 1988 geendet hat. Der Aufgabegewinn des neu eingetretenen Kommanditisten X zum 01.01.1989 wurde im Ergebnis mit 0 DM angesetzt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht für die KG vom 29.08.1995 verwiesen.

Das Finanzamt AB erfasste im Anschluss hieran im geänderten Feststellungsbescheid 1988 vom 12.01.1996 den durch die Betriebsprüfung auf 3.608.740 DM verminderten Veräußerungsgewinn der GmbH.

Das beklagte Finanzamt setzte aufgrund der Prüfungsfeststellungen eine vGA i.H.v. 11.462.000 DM (11.400.000 DM wegen Anteilsverkauf zuzüglich 62.000 DM wegen Haftungsvergütung) an und berücksichtigte eine Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM gewinnmindernd. Der Bescheid über die Feststellung des vEK zum 31.12.1988 wurde am 15.10.1997 wie folgt geändert:

EK 56 9.945.757 DM

EK 02 7 DM

EK 04 2.239.451 DM

Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Im Einspruchsverfahren trug die GmbH vor, dass mit Zurechnung einer angeblichen vGA i.H.v. 11.400.000 DM aus der Abtretung des Kommanditanteils gegen die bindenden Feststellungen im Bescheid für die KG für das Jahr 1988 verstoßen werde. Dort sei der Veräußerungsgewinn i.H.v. 3.608.740 DM festgestellt und der GmbH zugerechnet worden. Ein mit dem Wegfall der gewerblichen Prägung der KG gleichzeitig entstandener Aufgabegewinn sei dagegen für 1988 nicht festgestellt worden, so dass im Zusammenhang damit auch keine vGA bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH berücksichtigt werden könne. Das Finanzamt habe zudem eine Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM ohne jede Rechtsgrundlage gewinnmindernd angesetzt.

Während des Einspruchsverfahrens beantragte die GmbH bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids 1988 hinsichtlich eines Teilbetrags von 1.723.900 DM, dem der Senat mit Beschluss vom 31.08.1999 I 111/98 entsprach. Das für die Gewinnfeststellung der KG zuständige Finanzamt AB erhöhte daraufhin im geänderten Feststellungsbescheid vom 26.10.1999 die gewerblichen Einkünfte der KG um 11.400.000 DM auf 15.469.007 DM und rechnete der GmbH einen Veräußerungsgewinn i.H.v. nunmehr 15.008.740 DM (3.608.740 DM + 11.400.000 DM) zu. Auch das beklagte Finanzamt erhöhte in den nach §§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheiden vom 03.02.2000 die Körperschaftsteuer 1988 auf 6.668.531 DM und das EK 56 auf 10.808.157 DM. Dabei wurden zu Gunsten der GmbH die vGA um 11.400.000 DM gemindert und zu Lasten der GmbH die Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM nicht mehr angesetzt, sowie die nunmehr um 11.400.000 DM höher festgestellten Einkünfte der GmbH aus ihrer Beteiligung an der KG der Besteuerung zugrunde gelegt. Zugleich führte das Finanzamt in der Anlage zum Bescheid aus, dass damit der Einspruch vom 21.10.1997 erledigt ist. Hiergegen wandte sich die GmbH und erklärte, das Einspruchsverfahren sei noch nicht erledigt, weil ihrem Antrag auf Herabsetzung der Körperschaftsteuer auf 3.847.031 DM und der entsprechenden Festsetzung der Summe der Teilbeträge des vEK nicht entsprochen worden sei. Der vom Finanzamt AB geänderte Gewinnfeststellungsbescheid sei mit dem Ziel der Aufhebung angefochten worden. Bei einer Aufhebung dieses Bescheides entfalle auch der Rechtsgrund für die Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellung der Teilbeträge des vEK nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Der Einspruch wegen Feststellung des vEK zum 31.12.1988 wurde in der Einspruchsentscheidung-vom 17.07.2000 als unbegründet zurückgewiesen. Im Laufe des Klageverfahrens hat das beklagte Finanzamt mit Bescheid vom 04.02.2004 die Teilbeträge des vEK zum 31.12.1988 wiederum unverändert festgestellt, und zwar EK 56 auf 10.808.157 DM, EK 02 auf 7 DM und EK 04 auf 2.239.451 DM. In der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid 1988 vom gleichen Tag hat es ausgeführt, dass gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO die Änderung aus dem Feststellungsbescheid des Finanzamts AB vom 11.11.2003 für die KG zu einer Verminderung des Gewinns um 11.400.000 DM führe. Dagegen sei das zu versteuernde Einkommen der GmbH aber nach § 174 Abs. 3 AO um eine vGA i.H.v. 11.400.000 DM zu erhöhen, weil nach Auffassung des V. Senats des Finanzgerichts Nürnberg über das Vorliegen einer vGA ausschließlich im Körperschaftsteuerbescheid der GmbH zu befinden sei. Die Klage wegen Feststellung des vEK zum 31.12.1988 hatte insoweit Erfolg, als der ungemildert mit 56 v.H. Körperschaftsteuer belastete Teilbetrag des vEK auf 9.158.157 DM festgestellt wurde; wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil des Senats vom 10.05.2005 1 192/2000 Bezug genommen.

Das vEK zum 31.12.1989 wurde zunächst aufgrund der 1991 eingereichten Erklärung im Bescheid vom 14.06.1991, der nach § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erging, erklärungsgemäß festgestellt, und zwar EK 56 mit 6.064.982 DM und EK 02 mit 2.239.451 DM. Nach einer Außenprüfung, die sich laut Prüfungsanordnung vom 08.11.1995 auch auf die Feststellung des vEK zum 31.12.1989 erstreckte, wurden die Teilbeträge des vEK im Bescheid vom 03.02.2000 wie folgt festgestellt:

EK 56 3.112.997 DM

EK 02 7 DM

EK 04 2.239.451 DM

Mit dem Einspruch begehrte die GmbH, eine vGA i.H.v. 11.400.000 DM im Jahr 1989 nicht zu berücksichtigen und deshalb die Verringerung des EK 56 nicht in Höhe von 7.880.125 DM anzusetzen, sondern -wegen der vGA i.H.v. 62.000 DM- nur in Höhe von 42.625 DM. Der Einspruch blieb ohne Erfolg; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17.07.2000 Bezug genommen.

Nach Erhebung der Klage hat das Finanzamt im Anschluss an die Außenprüfung am 04.03.2003 den Feststellungsbescheid zum 31.12.1989 nach § 164 Abs. 2 AO erneut geändert und das EK 56 auf 3.115.078 DM, das EK 02 auf 7 DM und das EK 04 auf 2.239.451 DM festgestellt. Die Verringerung des EK 56 i.H.v. 7.880.125 DM in 1989 blieb unverändert.

Die Klägerin hat beantragt, in Bezug auf die Veräußerung des Kommanditanteils an der KG eine vGA i.H.v. 11.400.000 DM nicht anzusetzen und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vEK zum 31.12.1989 vom 04.03.2003 entsprechend zu ändern. Für den Fall des Unterliegens hat sie die Zulassung der Revision beantragt.

Die Begründung der Klägerin entspricht im Wesentlichen dem Vortrag im Verfahren 195/2004 wegen Körperschaftsteuer 1988; insoweit wird auf das Urteil des Senats vom 10.05.2005 Bezug genommen.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen mit der Maßgabe, dass in Bezug auf die Veräußerung des Kommanditanteils eine vGA nur mit einem Wert von 7.650.000 DM angesetzt wird. Für den Fall des Unterliegens hat es ebenfalls die Zulassung der Revision beantragt.

Wegen der Begründung wird auf das Vorbringen im Verfahren 1 95/2004 wegen Körperschaftsteuer 1988 und das hierzu ergangene Urteil des Senats vom 10.05.2005 verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung vom 10.05.2005 haben sich die Beteiligten dahin verständigt, dass der Wert des 660/1000 Miteigentumsanteils am Grundstück Str. 1 einschließlich der Teileigentumseinheit -statt der im Vertrag vom 27.12.1988 genannten 36.000.000 DM- 43.650.000 DM zum 31.12.1988 betragen hat. Der Klägervertreter hat erklärt, dass eine Gewerbesteuerumlage mangels zivilrechtlicher Verpflichtungen nicht gewinnmindernd angesetzt werden kann und er seinen Einwand bezüglich der verdeckten Einlage in die GmbH nicht mehr aufrechterhält. Die Vertreterinnen des Finanzamts haben erklärt, dass sie den Antrag auf Beiladung der KG nicht aufrechterhalten.

Der Senat hat die Akten des Finanzamts AB für die KG (St.Nr. alt /5003, neu /) und die Akten des Finanzgerichts Nürnberg V 335/98, V 12/2000 und V 163/2000 zum Verfahren beigezogen.

Gründe

Die Klage hat nur zum Teil Erfolg.

Die vGA im Zusammenhang mit der Übertragung des Kommanditanteils ist im Jahr 1989 mit dem zum 31.12.1988 festgestellten EK 56 zu verrechnen. Die Klage ist jedoch insoweit begründet, als sich die vGA nicht auf 11.400.000 DM beläuft, sondern -nachdem sich die Beteiligten über den Wert des der KG gehörenden Teileigentums Str. 1 verständigt haben- auf 7.650.000 DM.

1. Das vEK ist zum Schluss jedes Wirtschaftsjahres entsprechend seiner Tarifbelastung zu gliedern, wobei die einzelnen Teilbeträge jeweils aus der Gliederung für das vorangegangene Wirtschaftsjahr abzuleiten sind (§ 30 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG in der für 1989 geltenden Fassung). Einkommensteile, die der Körperschaftsteuer gem. § 23 Abs. 1 KStG ungemildert unterliegen, gehören zum sog. EK 56 (§ 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG in der für 1989 geltenden Fassung). Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, sind mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu verrechnen (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG in der für 1989 geltenden Fassung). Andere Ausschüttungen sind mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluss des Wirtschaftsjahres ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG in der für 1989 geltenden Fassung).

Die vGA i.H.v. 7.650.000 DM aus der verbilligten Übertragung des Kommanditanteils ist mit dem EK 56 zum 31.12.1988 (vgl. § 28 Abs. 3 KStG in der für 1989 geltenden Fassung) zu verrechnen. Sie ist -wie im Urteil des Senats vom 10.05.2005 1 95/2004 ausgeführt- im Wirtschaftsjahr 1988 erfolgt. Denn bereits in der Bilanz zum 31.12.1988 hätte aufgrund eines höheren außerordentlichen Ertrags aus der Veräußerung des Kommanditanteils durch die GmbH auch ein höheres Kapital ausgewiesen werden müssen.

2. Danach ist das vEK zum 31.12.1989 gem. § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO wie folgt zu ändern, wobei sich Auswirkungen nur hinsichtlich des EK 56 ergeben:

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO entsprechend dem teilweisen Obsiegen der Klägerin.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war wegen der schwierigen Sach- und Rechtsfragen notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Ende der Entscheidung