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Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 19.12.2006
Aktenzeichen: II 1/2004
Rechtsgebiete: UStG


Vorschriften:

UStG § 3b Abs. 3
UStG § 4 Nr. 3 Buchst. a
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg

II 1/2004

Umsatzsteuer 2003

In dem Rechtsstreit

hat der II. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 19.12.2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin die Voraussetzungen dafür erfüllt, dass innergemeinschaftliche Transporte und grenzüberschreitende Beförderungsleistungen als umsatzsteuerfrei behandelt werden können.

Die Klägerin betreibt eine Spedition in der Rechtsform einer GmbH. Sie wurde durch notariellen Vertrag vom 26.06.2000 errichtet und hat ihre Tätigkeit am 01.06.2000 aufgenommen. Geschäftsgegenstand ist die europaweite Durchführung und Vermittlung von Transporten.

Im Zusammenhang mit einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin im September 2003 für den Zeitraum von Januar bis Juni 2003 kam der Prüfer in seinem Bericht vom 19.09.2003 zu der Auffassung, dass bisher als innergemeinschaftliche Transporte steuerfrei belassene und nicht vorangemeldete Umsätze i.H.v. 63.909 EUR (brutto) zu versteuern seien und ebenso geltend gemachte grenzüberschreitende Beförderungsleistungen gem. § 4 Nr. 3 UStG i.H.v. ... EUR (brutto), weil der buch- und der belegmäßige Nachweis nicht erbracht worden sei. Das Finanzamt folgte den Feststellungen und setzte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 02.10.2003 für den Monat Juni 2003 Umsatzsteuer i.H.v. ... EUR fest, wobei ein Betrag von 12.305,71 EUR auf die bisher steuerfrei belassenen Umsätze entfiel.

Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg (vgl. Einspruchsentscheidung vom 01.12.2003).

Im Laufe des Klageverfahrens reichte die Klägerin am 17.06.2005 eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2003 ein, die als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkte (§ 164 AO) und in der sie die Umsatzsteuer mit ... EUR errechnete. Die Klägerin gab die Höhe der steuerpflichtigen Umsätze mit ... EUR, die steuerfreien Umsätze nach § 4 Nr. 3 UStG mit ... EUR und die nicht steuerbaren Umsätze wegen innergemeinschaftlicher Güterbeförderungsleistungen gem. § 3b Abs. 3-6 UStG mit ... EUR an. Das Finanzamt stimmte zunächst der Jahreserklärung zu, folgte aber den Angaben der Klägerin dann nicht und erließ am 25.10.2005 einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2003, in dem es die Umsatzsteuer mit ... EUR festgesetzt hat. In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid hat das Finanzamt, entsprechend der in der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2003 vertretenen Rechtsauffassung, die von der Klägerin als steuerfrei und nicht steuerbar erklärten Umsätze in vollem Umfang als steuerpflichtig behandelt. Das Finanzamt hatte dazu bereits in einem Schreiben an die Klägerin vom 14.09.2005 mitgeteilt, dass auch wegen der Umsätze für das 2. Halbjahr 2003 keine ausreichenden Belegnachweise (Frachtbriefe etc.) erbracht seien.

Der Antrag, die für die Dauer des Einspruchsverfahrens gewährte Aussetzung der Vollziehung über einen Betrag von ... EUR auch nach Klageerhebung weiter zu gewähren, wurde vom Finanzamt mit Bescheid vom 12.01.2004 abgelehnt. Dem Antrag bei Gericht auf Aussetzung der Vollziehung wurde insoweit entsprochen, als mit Beschluss vom 27.03.2006 Az. II 22/2004 der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid vom 02.10.2003 für Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2003 bzw. in Gestalt des Umsatzsteuerjahresbescheids 2003 vom 25.10.2005 i.H.v. ... EUR von der Vollziehung ausgesetzt wurde. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 27.03.2006 Az. II 22/2006 verwiesen.

Im Laufe des Klageverfahrens hat die Klägerin für das 1. Halbjahr 2003 erstmals Rechnungen an ihre Auftraggeber vorgelegt, die ihre und teilweise auch die Steuernummer der Rechnungsempfänger enthielten und auf denen die Auftraggeber durch Stempel und Unterschrift im November 2003 bestätigten, die ordnungsgemäße Ein-/Ausfuhr bzw. den Transport in Auftrag gegeben zu haben. Diese Rechnungen und weitere entsprechende Rechnungen des 2. Halbjahres dienten als Grundlage für die Angaben in der von ihr eingereichten Umsatzsteuererklärung 2003.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt sinngemäß,

den Umsatzsteuerjahresbescheid 2003 vom 25.10.2005, dem der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2003 und der Umsatzsteuerjahresbescheid in der Fassung der Jahressteuererklärung vom 17.06.2005, der das Finanzamt zugestimmt hat, vorausgegangen sind, ersatzlos aufzuheben.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor:

Der Gegenstand ihres Unternehmens bestehe ausschließlich in Beförderungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung als selbständige Leistung; Lieferungen würden nicht bewirkt.

Soweit das Finanzamt entgegen § 3b Abs. 3 Satz 2 UStG unter Hinweis auf Abschnitt 42 d Abs. 1 UStR eine Steuerbefreiung der Beförderungen verweigere, stelle es fehlerhaft darauf ab, dass die Angaben in einer vom Empfänger anerkannten und bezahlten Rechnung, die auch dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ausweise, nicht zum Nachweis der Voraussetzungen für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Beförderung ausreichten. Aus dem Gesetz ergäben sich die vom Finanzamt für erforderlich gehaltenen Nachweise nicht.

Auch die grundsätzlich nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a aa) UStG steuerbefreiten Umsätze könne nicht sie, die Klägerin, als selbständige grenzüberschreitende Beförderungen nachweisen, sondern vielmehr der Auftraggeber (Lieferant). Anhand der bei diesem vorhandenen Unterlagen sei sie in der Lage und nach Abschnitt 48 Abs. 4 letzter Satz UStR berechtigt, einen sonstigen handelsüblichen Beleg für den im Auftrag des Ausfuhrlieferanten selbständig befördernden Frachtführer zu erstellen. Die Bestätigungen der Auftraggeber auf ihren Rechnungen, so wie sie dem Gericht vorgelegt worden seien, genüge dieser Nachweispflicht.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen Folgendes vor:

Wie bereits im Prüfungsbericht dargelegt, habe die Versagung der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Beförderungsleistungen ihre Ursache in dem fehlenden Buch- und Belegnachweis. Hierfür seien die Angaben der Klägerin in ihren Rechnungen keinesfalls ausreichend. Handelsüblich und erforderlich seien bereits anlässlich der Leistungserbringung erteilte Bestätigungen anderer dritter Personen, wie dies z.B. bei einem Frachtbrief der Fall sei.

Soweit die Klägerin dem Gericht Rechnungskopien vorgelegt habe mit einer nachträglich angebrachten Bestätigung der Auftraggeber darüber, dass sie die ordnungsgemäße Ein-/Ausfuhr bzw. den Transport in Auftrag gegeben hätten, seien die vorgelegten Unterlagen für einen Nachweis unzureichend. Auch sei aus den Bestätigungsvermerken nicht ersichtlich, welche Rechtsfolge die Klägerin daraus entnehmen wolle, zumal ein Frachtbrief oder ein sonstiges Frachtdokument darin nicht zu erkennen sei. Für die Anwendung des § 3b Abs. 3 Satz 2 UStG müsse die Verwendung einer anderen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer grundsätzlich vor Ausführung der Leistung vereinbart und im jeweiligen Frachtdokument schriftlich festgehalten werden. Nur im Einzelfall sei es unschädlich, eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nachträglich zu verwenden bzw. zu ersetzen (vgl. Abschnitt 42c Abs. 3 Satz 2 UStR 2000). Im Streitfall habe dagegen die Klägerin die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Auftraggebers in einer Vielzahl von Fällen nachträglich verwendet. Eine zutreffende Versteuerung sei damit auch nicht bei dem Auftraggeber sicher gestellt. Schließlich sei aus der Bestätigung auf den Rechnungsbelegen nicht der Wille des Auftraggebers erkennbar, den Umsatz unter der eigenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erfassen und versteuern zu wollen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat nicht die erforderlichen Nachweise erbracht, die erforderlich sind für eine nicht steuerbare innergemeinschaftliche Beförderungsleistung gem. § 3 b Abs. 3 UStG oder eine steuerbefreite grenzüberschreitende Beförderung, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Einfuhr bezieht, § 4 Nr. 3 a UStG.

1. Der Ort der Beförderungsleistungen und der damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen wird grundsätzlich durch den Weg der Beförderung bestimmt. Gemäß § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG wird eine Beförderungsleistung dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird. Erstreckt sich die Beförderung nicht nur auf das Inland, so fällt nur der Teil der Leistung unter dieses Gesetz, der auf das Inland entfällt. D.h. ist der Ort der Beförderungsleistung im Ausland, handelt es sich um eine nicht steuerbare Leistung i.S.d. UStG. Abweichend von § 3 b Abs.1 UStG wird die Beförderung eines Gegenstandes, die in dem Gebiet von zwei verschiedenen Mitgliedstaaten beginnt und endet (sogenannte innergemeinschaftliche Beförderung eines Gegenstandes), an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung des Gegenstandes beginnt (vgl. § 3b Abs. 3 Satz 1 UStG). Dabei ist Abgangsort der Ort, an dem die Beförderung der Güter tatsächlich beginnt und Ankunftsort der Ort, an dem die Beförderung tatsächlich endet (Art. 28 b Teil C Abs. 1 zweiter, dritter Spiegelstrich 6. EG-Richtlinie). Unerheblich ist, ob der Beförderungsunternehmer das Beförderungsmittel erst noch zum Abgangsort bringen muss oder wohin es nach dem tatsächlichen Ende der Güterbeförderung gebracht wird. Entscheidend ist lediglich, dass Abgangsort und Ankunftsort der Güterbeförderung in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten liegen (Martin in Sölch/Ringleb, UStG, Kommentar, § 3 b UStG Rz.47). Die Vorrausetzungen einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung sind für jeden Speditionsauftrag gesondert zu prüfen; sie müssen sich aus den im Beförderungs- und Speditionsgewerbe üblicherweise verwendeten Unterlagen ergeben (A 42 d Abs. 1 UStR).

2. Verwendet allerdings der Leistungsempfänger gegenüber dem Beförderungsunternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, so gilt die unter dieser Nummer in Anspruch genommene Beförderungsleistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedstaates ausgeführt (§ 3b Abs. 3 Satz 2 UStG). Leistungsempfänger im umsatzsteuerlichen Sinne ist grundsätzlich derjenige, in dessen Auftrag die Leistung ausgeführt wird, also regelmäßig der Rechnungsempfänger. Soll der Ort der Erbringung der Beförderungsleistungen durch den Rechungsempfänger bestimmt werden, so muss dieser bei der Auftragsvergabe der innergemeinschaftlichen Beförderungen eine ihm von einem anderen, d.h. seinem EU-Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gegenüber dem Spediteur als leistenden Unternehmer verwenden.

Durch die Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und die Verlagerung der Beförderungsleistung in das Land, welches dem Unternehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, wird erreicht, dass die Leistung in dem Staat besteuert wird, in dem der Rechnungsempfänger steuerlich geführt wird (vgl. z.B. Pflüger in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Kommentar, 7. Aufl. § 3b Tz. 88). Dabei soll die Verwendung einer USt-IdNr. grundsätzlich vor Ausführung der Leistung vereinbart und in dem Dokument, das im jeweiligen Fall im Beförderungs- oder Speditionsgewerbe üblicherweise verwendet wird (z.B. schriftlicher Speditionsauftrag, Frachtbrief) schriftlich festgehalten werden. Unschädlich ist es im Einzelfall, eine USt-IdNr. nachträglich zu verwenden oder durch eine andere zu ersetzen. Auch kann die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer grundsätzlich bis zur Rechtskraft der Steuerfestsetzung vereinbart werden (vgl. A 42 c Abs. 3 UStR; Pflüger a.a.O. Tz. 84 am Ende; Reiß in Rau/Dürrwächter , UStG, Kommentar, § 3 b Anm. 52).

3. Unter Berücksichtigung vorstehender Rechtsgrundsätze kann sich die Klägerin für ihre Beförderungsleistungen nicht darauf berufen, bei ihren Leistungen handle es sich um nicht steuerbare innergemeinschaftliche Beförderungen i.S.d. § 3b Abs. 3 UStG. Denn sie hat entsprechende Nachweise, wie Speditions- oder Frachtpapiere nicht vorgelegt, aus denen sich eine innergemeinschaftliche Beförderung und die Mitteilung der UStIdNr. des Leistungsempfängers ergeben.

Vielmehr hat die Klägerin erstmals im gerichtlichen Verfahren mit Schreiben vom 21.12.2005 Rechnungsbelege eingereicht, die von den Rechnungsempfängern (Leistungsempfänger bzw. Auftraggeber) im November 2003 mit der Bestätigung versehen waren, dass sie die ordnungsgemäße Ein-/Ausfuhr bzw. den Transport in Auftrag gegeben hätten. Darüber hinaus war die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Rechnungsempfängers angegeben. Es handelte sich damit ausschließlich um Angaben, die im Nachhinein, also nach Lieferung und Rechnungsstellung durch die Klägerin erfolgten und alleine auf der Bestätigung des Leistungsempfängers beruhen. Ein rechtzeitiger Nachweis für eine innergemeinschaftliche Beförderung, bei der die Umsatzbesteuerung auf den Leistungsempfänger überwälzt wird, liegt damit nach Auffassung des Senats nicht vor, vor allem auch deswegen weil die Bestätigung der Leistungsempfänger erst mehrere Monate nach der Rechnungsstellung erfolgt ist (offensichtlich z.B. Re. v. 28.02.2003 - Bestätigung v. 17.11.2003; Re v. 15.03.2003 - Bestätigung v. 17.11.2003). Damit erfüllt die Klägerin nicht ihre Nachweispflicht für eine innergemeinschaftliche Beförderung; das Ziel der rechtzeitigen und zutreffenden Umsatzbesteuerung beim Leistungsempfänger im anderen Mitgliedstaat ist bei einer derartigen Handhabung nicht sichergestellt. Der leistende Unternehmer hat nämlich die ihm vorgelegte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im Hinblick auf die Gewährung einer zutreffenden Besteuerung gem. § 90 Abs. 2 AO vorab zu prüfen und sich in Zweifelsfällen die Gültigkeit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie Name und Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das Bundesamt für Finanzen bestätigen zu lassen (Pflüger a.a.O. Tz. 84).

4. Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass ihre Beförderungsleistungen gem. § 4 Nr.3 UStG steuerbefreit sind; denn sie hat den erforderlichen Buch- und Belegnachweis nicht erbracht.

Die in § 4 Nr. 3a UStG als steuerfrei angeführten grenzüberschreitenden Beförderungen sind nach §§ 20, 21 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -UStDV- beleg- und buchmäßig nachzuweisen. Die Verordnung beruht auf der Ermächtigung in § 4 Nr. 3 Sätze 3 und 4 UStG, wonach die Verwaltung durch Rechtsverordnung bestimmen kann, wie der Unternehmer den Nachweis wegen der Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu führen hat.

Unter einem Buchnachweis versteht man nach der Rechtsprechung des BFH einen Nachweis durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit Belegen. Es ist deshalb stets mehr erforderlich, als der bloße Nachweis durch Aufzeichnungen oder Belege. Belege werden durch die entsprechenden - und erforderlichen - Hinweise und Bezugnahmen in den stets notwendigen Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung und damit des Buchnachweises, so dass beide eine Einheit bilden (vgl. BFH-Beschluss vom 25.10.1979 V B 5/79, BStBl. II 1980, 110). Der buchmäßige Nachweis kann für Ausfuhrlieferungen und damit wohl auch für die entsprechenden Beförderungsleistungen noch bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht geführt werden. Dagegen müssen die für den buchmäßigen Nachweis erforderlichen Aufzeichnungen "laufend und unmittelbar nach Ausführung der jeweiligen Umsätze" vorgenommen werden. Dieses Erfordernis ergibt sich daraus, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift "eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein" müssen (vgl. auch BFH EuGH-Vorlage vom 10.02.2005 Az. V R 59/03, BStBl. II 2005, 537).

5. Im Streitfall fehlt es für den erforderlichen Nachweis bereits daran, dass die Klägerin nach den Feststellungen der Finanzverwaltung jedenfalls Belege zum Nachweis von Beförderungen in das Drittlandsgebiet bei der Prüfung nicht bzw. nur unvollständig vorgelegt hat. Insoweit sind die entsprechenden Belege, nämlich die Frachtpapiere bzw. Speditionspapiere erforderlich. Dabei ist von den drei Originalausfertigungen des Frachtbriefes, der den Beförderungsvertrag festhält, eine Ausfertigung vom Frachtführer zurück zu behalten (vgl. Art. 4, 5 des Übereinkommens über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr -CMR-). Gleiches gilt nach den Allgemeinen Deutschen Spediteurbedingungen (ADSb), nach denen der Spediteur vom Empfänger als Ablieferungsnachweis eine Empfangsbescheinigung zu verlangen und zu erhalten hat. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung jedoch erklärt, dass sie für das Streitjahr entsprechende Papiere nicht vorlege bzw. zum weitaus überwiegenden Teil auch nicht vorlegen könne.

Danach hat die Klage keinen Erfolg.

Die Kostenfolge beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.



Ende der Entscheidung

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