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II 136/2006

Umsatzsteuer 2004 und Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer 2004

In dem Rechtsstreit

hat der 2. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 20.03.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist noch, ob das Finanzamt zu Recht mit dem Steuerbescheid für Umsatzsteuer 2004 vom 26.09.2005, in dem es die Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung ermittelte, die Steuer endgültig festsetzen und einen Verspätungszuschlag in Höhe von 500 EUR erheben konnte.

Der Kläger ist von Beruf Steuerberater und reichte in den vergangenen Jahren seine Umsatzsteuererklärungen erhebliche Zeit nach den gesetzlich bestimmten Zeitpunkten für die Erklärungsabgabe ein (vgl. § 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Finanzamt setzte daher für die Jahre 1997 bis 2000, 2002 und 2003 die Steuer im Wege der Schätzung fest (§ 162 AO). Für das Streitjahr forderte es den Kläger mit Schreiben vom 27.06.2005 auf, bis zum 02.08.2005 die Umsatzsteuererklärung für 2004 abzugeben. Nachdem der Kläger die Umsatzsteuererklärung nicht bis zu der gesetzten Frist eingereicht hatte, ermittelte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen unter Berücksichtigung der Umsatzsteuervoranmeldungen im Wege der Schätzung und setzte mit Bescheid vom 26.09.2005 die Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR endgültig fest; zudem erhob es einen Verspätungszuschlag von .... EUR.

Die Einsprüche gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2004 und die Festsetzung des Verspätungszuschlages hierzu wies das Finanzamt in den Entscheidungen vom 10.04.2006 als unbegründet zurück. Der Kläger hatte auch im Einspruchsverfahren die noch ausstehende Umsatzsteuererklärung trotz weiterer Aufforderung nicht eingereicht.

Der Kläger hat fristgerecht Klage erhoben und während des Klageverfahrens am 27.06.2006 die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr eingereicht; entsprechend den erklärten Besteuerungsgrundlagen änderte das Finanzamt die Steuerfestsetzung mit dem Bescheid vom 20.07.2006 auf eine Umsatzsteuerschuld von ........EUR und hielt den Verspätungszuschlag von ...... EUR aufrecht. Zudem erklärte es, dass es den Rechtsstreit nunmehr für erledigt erachte.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerfestsetzung für 2004 unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen und die Festsetzung des Verspätungszuschlages aufzuheben.

Zur Begründung macht er Folgendes geltend:

Das Finanzamt habe den Verspätungszuschlag willkürlich festgesetzt, weil allgemein von Fristverlängerungen bis 30.09. des Folgejahres auszugehen sei. Erst zu diesem Zeitpunkt würden üblicherweise von den steuerberatenden Berufsträgern Fristverlängerungsanträge für ihre Mandanten gestellt. Der angefochtene Schätzungsbescheid datiere jedoch bereits vom 26.09.2005, also einem Zeitpunkt, zu dem regelmäßig ohne besonderen Antrag eine Fristverlängerung gewährt werde.

Es sei auch ermessensfehlerhaft, dass der Schätzungsbescheid nicht unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt worden sei. Zwar räume er ein, dass es zulässig sei, einen Schätzungsbescheid ohne Vorbehaltsvermerk zu erlassen. Jedoch sei das Finanzamt an die Verfügung der Oberfinanzdirektion vom 01.08.1993 gehalten, in Schätzungsfällen die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen Folgendes vor:

Von Gesetzes wegen seien Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr bezögen, spätestens 5 Monate danach abzugeben. Es stehe nach § 109 Abs. 1 AO jedoch im Ermessen der Behörde, Fristverlängerungen zu gewähren. Soweit in der Vergangenheit Steuererklärungen wiederholt nicht oder erheblich verspätet abgegeben worden seien, dürfe von einer Fristverlängerung abgesehen werden. So habe der BFH entschieden, dass aufgrund der Verwaltungserlasse eine Verpflichtung nicht bestehe, einem Steuerberater die Frist zur Abgabe der eigenen Steuererklärung zu verlängern (BFH-Urteil vom 29.01.2003 XI R 82/00, BStBl. II 2003, 500). Gerade im Streitfall liege es so, dass der Kläger über Jahre hinweg seine Steuererklärungen stets verspätet abgegeben habe.

Auch die Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung stehe im Ermessen der Behörde, ohne dass es hierzu einer besonderen Begründung bedürfe. Ein Anspruch des Klägers auf Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bestehe jedenfalls nicht.

Der festgesetzte Verspätungszuschlag sei dem Grunde nach und in der Höhe berechtigt, weil der Kläger seit Jahren seine Steuererklärungen verspätet abgegeben habe. Zur weiteren Begründung der Festsetzung des Verspätungszuschlages verweise es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2006.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg, weil das Finanzamt zu Recht die Umsatzsteuer 2004 endgültig festgesetzt und einen Verspätungszuschlag erhoben hat.

1. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 20.07.2006 nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist. Das Klageverfahren ist nur hinsichtlich der Höhe der Umsatzsteuer für 2004 erledigt. Zu entscheiden bleibt dem Finanzgericht damit über die Frage der endgültigen Steuerfestsetzung bei Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§§ 162, 164 AO) und über die Frage der Festsetzung eines Verspätungszuschlages (§ 152 AO).

Da beide Entscheidungen, Festsetzung des Vorbehaltsvermerks (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) und Festsetzung des Verspätungszuschlages (§ 152 Abs. 1 AO), Ermessensentscheidungen der Finanzbehörde sind (§ 5 AO), kann das Gericht nach § 102 FGO lediglich die sachgerechte Ermessensausübung überprüfen, also ob die Entscheidung des Finanzamtes deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2005 V R 37/04, BStBl. II 2006, 466; Gräber/von Groll, FGO-Kommentar, 6. Aufl., § 102 Rz. 2 m.w.N.).

Hat die Verwaltung in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte grundsätzlich nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Richtlinien gehalten haben und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen. Dabei darf das Finanzgericht die Verwaltungsanweisungen nicht auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung, wie sie die Behörde vorgenommen hat, möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2005 V R 37/04, BStBl. II 2006, 466).

2. Die endgültige Festsetzung der Umsatzsteuer für 2004 im Wege der Schätzung war rechtmäßig; der Kläger ist hierdurch nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Festsetzung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich eine unselbständige Nebenbestimmung zum Steuerbescheid darstellt (vgl. § 120 AO), so dass insoweit kein selbständiger Verwaltungsakt vorliegt. Gegenstand des Klageverfahrens bleibt daher der Umsatzsteuerbescheid für 2004 in der geänderten Fassung vom 20.07.2006.

a) Gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO sind die Besteuerungsgrundlagen dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht oder nicht rechtzeitig nachkommt (vgl. Seer in Tipke-Kruse, AO/FGO-Kommentar, § 162 AO Tz. 4, 30 ff.). Auch in Schätzungsfällen kann die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestellt werden. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO regelt, dass die Steuern, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden können, ohne dass es einer Begründung bedarf.

Hierzu bestimmt Tz. 4 AE AO zu § 162 AO:

"Werden die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung geschätzt, ist die Steuer unter Nachprüfungsvorbehalt festzusetzen, wenn der Fall für eine evtl. spätere Überprüfung offen gehalten werden soll. Dies gilt z.B., wenn eine den Schätzungszeitraum umfassende Außenprüfung vorgesehen ist oder zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige nach Erlass des Bescheids die Steuererklärung nachreicht."

In der Verwaltungsanweisung der Oberfinanzdirektion Nürnberg vom 21.06.2002 (S 0335-26/St 24, AO-Kartei Karte 1 zu § 162 AO) ist u.a. folgendes geregelt:

"Veranlagungen, bei denen die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen geschätzt werden müssen, sind grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen. Nur so kann regelmäßig sichergestellt werden, dass spätere Erkenntnisse aus dem Vollstreckungsverfahren bei der Steuerfestsetzung noch Berücksichtigung finden können. ....

Endgültige Schätzungsveranlagungen kommen nur ausnahmsweise dann noch in Betracht, wenn ganz gesicherte Schätzungsgrundlagen vorliegen sollten."

b) Nach diesen Grundsätzen war das Finanzamt zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO gehalten und zur endgültigen Steuerfestsetzung befugt. Denn der Kläger war nach § 149 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 UStG von Gesetz wegen verpflichtet, seine Umsatzsteuererklärung für 2004 bis zum 31.05.2005 beim Finanzamt einzureichen. Eine Fristverlängerung entsprechend § 109 Abs. 1 Satz 1 AO war dem Kläger nicht gewährt worden. In dem Schreiben vom 27.06.2005 kann allenfalls eine rückwirkende Verlängerung im Sinne von § 109 Abs. 1 Satz 2 AO gesehen werden, wobei deutlich zum Ausdruck kam, dass die ausstehende Steuererklärung bis spätestens zum 02.08.2005 einzureichen sei. Jedenfalls bestand kein Anspruch auf eine weitere Fristverlängerung (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2003 XI R 82/00, a.a.O.).

c) Der Kläger kann aus den Verwaltungsanweisungen keinen Anspruch geltend machen, die im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gefundene Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festzusetzen. Denn der Zweck der Vorbehaltsveranlagung in Schätzungsfällen dient einer Verwaltungsvereinfachung, um insbesondere spätere Erkenntnisse aus dem Vollstreckungsverfahren bei der endgültigen Steuerfestsetzung noch ohne weiteres berücksichtigen zu können. Insoweit erwiese sich gerade die Vorbehaltsveranlagung als belastend gegenüber dem Steuerpflichtigen.

Daher ergibt sich bereits aus § 164 Abs. 1 Satz 1 AO kein einklagbarer Anspruch eines Steuerpflichtigen bzw. des Klägers, die Steuerfestsetzung im Schätzungsverfahren unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen. Es soll nämlich durch die Vorbehaltsfestsetzung der Finanzbehörde die Möglichkeit eröffnet werden, eine genaue und abschließende Prüfung des Steuerfalls zu einem späteren Zeitpunkt durchführen zu können. Keinesfalls aber soll die Vorschrift die Fristen zur Abgabe der Steuererklärungen nach § 149 Abs. 2 Satz 1 AO außer Kraft setzen, um damit eine verspätete Abgabe der Steuererklärung sanktionslos zu ermöglichen. So jedoch versteht es offensichtlich der Kläger, wenn er für sich in Anspruch nimmt, der aufgrund seiner Verletzung der Erklärungspflicht ergangene Schätzungsbescheid müsse unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt werden.

Gerade hierfür lassen die bezeichneten Verwaltungsanweisungen genügend Spielraum, um in den Ausnahmefällen wiederholter Verletzungen der Steuererklärungspflichten, wie im Streitfall, durch eine endgültige Steuerfestsetzung Rechtssicherheit zu erlangen.

d) Im Streitfall ist auch nicht von einer unzulässigen sog. Strafschätzung auszugehen, weil sich das Finanzamt bei der Schätzung an die Besteuerungsgrundlagen der Voranmeldungen angelehnt hat und zu Lasten des Klägers an die Obergrenze des zulässigen Schätzungsrahmens gehen durfte. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss der Steuerbürger, der - wie hier der Kläger - Veranlassung zur Schätzung gibt, es hinnehmen, dass die im Wesen der Schätzung liegende Unsicherheit gegen ihn ausschlägt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Tz. 45).

3. Der Kläger hat auch mit seinem Antrag, den festgesetzten Verspätungszuschlag von ...... EUR aufzuheben, keinen Erfolg. Da das Gericht nach § 102 FGO nur die sachgerechte Ermessensausübung überprüft, käme der gewünschte Klageantrag nur im Falle einer völligen Ermessensreduzierung in Betracht. Dies ist im Streitfall jedoch nicht gegeben.

a) Vielmehr liegen hier die Tatbestandsvoraussetzungen zur Festsetzung eines Verspätungszuschlages nach § 152 Abs. 1 AO vor, weil der Kläger seiner Verpflichtung zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung nicht fristgemäß nachgekommen ist. Da dem Kläger weder stillschweigend noch ausdrücklich Fristverlängerung zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2004 über den 02.08.2005 hinaus gewährt worden war, er auch keinen Anspruch auf Fristverlängerung hatte (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2003 XI R 82/00, a.a.O.), bestand die Verpflichtung, die Umsatzsteuererklärung gemäß § 149 Abs. 2 Satz 1 AO, § 18 Abs. 3 UStG mit Ablauf des 02.08. 2005 abzugeben. Auch die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlages von .... EUR entspricht dem von § 152 Abs. 2 AO gezogenen Rahmen und ist sowohl hinsichtlich der im Wege der Schätzung berechneten Umsatzsteuer von ...... EUR als auch nach dem geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 20.07.2006 mit festgesetzter Umsatzsteuer von ...... EUR nicht unangemessen.

b) Da somit die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO im Zeitpunkt der Festsetzung der Umsatzsteuer für 2004 im Wege der Schätzung am 26.09.2005 vorgelegen hatten, konnte das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, ob es und in welcher Höhe es einen Verspätungszuschlag festsetzt.

Dabei ist der Zweck der Ermächtigung zu berücksichtigen, Personen, die Steuererklärungen abzugeben haben, zur Einhaltung der Abgabefrist anzuhalten. Denn der Verspätungszuschlag als besonderes Druckmittel soll verhindern, dass die Steuerfestsetzung durch die nicht fristgemäße oder unterlassene Abgabe der Steuererklärung verzögert wird.

Da der Kläger bereits wiederholt seine Steuererklärungen nicht fristgemäß abgegeben hatte, erschien die Versäumnis auch nicht als entschuldbar (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO). Besondere Umstände, die eine Verspätung entschuldigen könnten, hat der Kläger nicht vorgetragen; solche sind auch nicht aus den Akten ersichtlich. Der Hinweis auf allgemeine Fristverlängerungen bis 30.09. des Folgejahres genügt als Entschuldigung für die Säumnis jedenfalls nicht. In diesem Zusammenhang kann auf das Urteil des BFH vom 03.08.1961 (IV 96/59 U, BStBl. III 1961, 542) hingewiesen werden, wonach sich ein Steuerberater zur Entschuldigung seiner verspäteten eigenen Steuererklärung nicht einmal auf die bevorzugte Erledigung der Erklärungen seiner Mandanten berufen könne.

Seine Ermessenserwägungen hat das Finanzamt ausführlich in der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2006 - auf die im Einzelnen verwiesen wird - dargestellt und dabei keine sachfremden Gesichtspunkte in die Prüfung einbezogen.

Das Gericht weist abschließend darauf hin, dass der Kläger seiner Verpflichtung zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung erst im Klageverfahren nachgekommen ist, als er sie am 27.06.2006 eingereicht hat. Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die Festsetzung des Verspätungszuschlages in jedem Fall gerechtfertigt.

Danach konnte die Klage unter keinem Gesichtspunkt erfolgreich sein.

Die Entscheidung über die Kosten ergibt sich aus §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung