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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 28.11.2007
Aktenzeichen: III 230/05
Rechtsgebiete: AO, FGO, EStG, GG


Vorschriften:

AO § 163
FGO § 102
EStG § 34 Abs. 1
GG Art. 3 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg

III 230/05

Einkommensteuer 2003

In dem Rechtsstreit

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 28.11.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

I.

Die Klage wird abgewiesen.

II.

Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO.

Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

In der Einkommensteuererklärung 2003 erklärten sie gezahlte Kirchensteuer i.H.v. 6.658 EUR sowie erstattete Kirchensteuer i.H.v. 360 EUR; zudem bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers eine Abfindung i.H.v. 219.856 EUR.

Mit Einkommensteuerbescheid 2003 vom 02.04.2004, der nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig erging, wurde die bezahlte Kirchensteuer wie erklärt und die erstattete Kirchensteuer mit 0 EUR angesetzt; die Abfindung wurde nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert; der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2003 i.H.v. 53.938 EUR fest.

In der Einkommensteuererklärung 2004 erklärten die Kläger lediglich erstattete Kirchensteuer von 2.490 EUR; der Beklagte korrigierte diesen Wert bei Bearbeitung der Einkommensteuererklärung auf 2.850 EUR. Im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 09.05.2005, der nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig erging, geändert durch Einkommensteuerbescheid vom 04.05.2006 gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, wurde lediglich der Sonderausgaben-Pauschbetrag von 72 EUR angesetzt.

Im nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 - ebenfalls - vom 09.05.2005 setzte der Beklagte erstattete Kirchensteuer i.H.v. 2.850 EUR an und setzte die Einkommensteuer 2003 i.H.v. 58.688 EUR fest.

Den hiergegen eingelegten Einspruch nahmen die Kläger mit auf den 22.06.2005 datierten, beim Beklagten am 21.06.2005 eingegangenem Schreiben zurück.

Mit Schreiben vom 24.06.2005, beim Beklagten am selben Tag eingegangen, beantragten die Kläger die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 gem. § 163 AO. Der Rücktrag der Kirchensteuererstattung i.H.v. 2.850 EUR in das Jahr 2003 habe eine Steuerbelastung von 5.091 EUR zur Folge, was einem Steuersatz von über 178% entspreche. In der rückwirkenden Anwendung einer Rechtsprechung, nämlich des BFH-Urteils vom 07.07.2004, BStBl. II 2004, 1058, liege eine sachliche Unbilligkeit; die Kläger hätten sich nicht darauf einstellen können. Im Hinblick darauf, dass der Kläger seit dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis arbeitslos sei und seinen Lebensunterhalt vorwiegend aus den Rücklagen aus seiner damaligen Abfindung bestreiten müsse, lägen auch persönliche Billigkeitsgründe vor.

Mit Bescheid vom 07.07.2005 lehnte der Beklagte den Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos und wurde mit Einspruchsentscheidung vom 08.09.2005 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte führte hierin aus, die - im Verhältnis zur Kürzung der Sonderausgaben - hohe Steuernachzahlung i.H.v. 4.750 EUR ergebe sich allein aufgrund der Systematik des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG. Bei einer Außerachtlassung der Bestimmungen des § 34 Abs. 1 EStG würde sich im Streitjahr eine tarifliche Einkommensteuer von 91.178 EUR ergeben. Die Kirchensteuerübererstattung i.H.v. 2.850 EUR hätte eine Steuererhöhung von 1.398 EUR zur Folge, was einer Steuerbelastung - bezogen auf den Übererstattungsbetrag - von 49% entspräche. Sachliche Billigkeitsgründe für eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO lägen somit offensichtlich nicht vor, auch persönliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 09.05.2005, der auf dem BFH-Urteil vom 07.07.2004 beruhe, habe, unter Einbeziehung der zusätzlichen Einkommensteuer 2003, des zusätzlichen Solidaritätszuschlags 2003 und der zusätzlichen Kirchensteuer 2003, bezogen auf eine Kirchensteuererstattung von 2.850 EUR eine Steuerbelastung von 189,17% zur Folge. Im Übrigen gehe die durch den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 nachfolgende zusätzliche Kirchensteuer von 380 EUR ins Leere, weil sich diese in 2005 steuerlich nicht auswirke.

Eine sachliche Unbilligkeit sei gegeben, da die Kläger in 2003 und 2004 davon ausgehen konnten, dass die bisherige Behandlung der Kirchensteuerrückzahlung in Folgejahren, nämlich nur Kürzung von der gezahlten Kirchensteuer im Rückzahlungsjahr (bis maximal 0 EUR) weiterhin gelte. Aufgrund der Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil vom 07.07.2004 seien für die Kläger nicht absehbare Änderungen ex post eingetreten, denen sie auch ex post nicht ausweichen konnten; hierin liege eine echte, zumindest aber unechte Rückwirkung durch Rechtsprechungsänderung.

Nachdem der Beklagte bereits eine sachliche Unbilligkeit dem Grunde nach verneint habe, sei der angefochtene Verwaltungsakt schon wegen Ermessensausfalls ermessensfehlerhaft; hilfsweise werde im Übrigen Ermessensfehlgebrauch geltend gemacht, da der Beklagte verkannt habe, dass im vorliegenden Fall als Ausnahmefall die Anwendung der Steuergesetze zu einer Belastung durch Kirchensteuererstattung führt, die höher ist als die Kirchensteuererstattung selbst, während im Regelfall eine Steuerbelastung in Höhe der Höchstprogression des Steuertarifs des Rückzahlungsjahres gegeben ist.

Ermessensfehler lägen darin, dass entgegen der Auffassung des Beklagten die Steuerbelastung allein durch den Kirchensteuerrücktrag von 2.850 EUR bedingt ist.

Außerdem werde auch der im Steuerrecht geltende Vertrauensschutz verletzt. Die Ausnahmesituation der Kläger und die prozentuale Steuerbelastung von weit über 100% bezogen auf die Kirchensteuererstattung seien nicht vorhersehbar gewesen. Im weit überwiegenden Regelfall werde die Kirchensteuererstattung im Rückerstattungsjahr mit laufender Kirchensteuer des Rückerstattungsjahrs verrechnet und es ergebe sich damit eine maximale Belastung einer Kirchensteuerrückzahlung in Höhe des Höchstsatzes des Steuertarifs des Rückzahlungsjahrs von zusammen 51,075%. Die Steuerbelastung i.H.v. 189,17% im Ausnahmefall der Kläger habe weder der Gesetzgeber bei der Regelung von § 34 EStG oder § 10 EStG noch der BFH mit seiner Entscheidung vom 07.07.2004 vorhergesehen oder auch nur vorhersehen können. Der Rücktrag von Kirchensteuererstattung dürfe grundsätzlich nicht zu (enteignungsgleichen) Steuerwirkungen von mehr als 100% führen. Hier geböten Rechtsstaatsprinzip und Vertrauensschutz jedenfalls eine Begrenzung bei der Einkommensteuer auf den höchsten Steuerprogressionssatz; zumindest dann, wenn eine rückwirkende Rechtsprechung vorliegt.

Eine Rechtspflicht zur Billigkeitsmaßnahme ergebe sich aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sowie im Hinblick auf das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) und aus dem Rechtsstaatsprinzip.

Das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Urteil vom 18.01.2006, Az. 2 BvR 2194/99, zwar festgehalten, dass es einen unmittelbar anwendbaren Halbteilungsgrundsatz im Einkommensteuerrecht nicht gibt; es sei aber zu beachten, dass die Steuerbelastung in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie fällt. Dabei werde die Gestaltungsfreiheit durch die allgemeinen Grundsätze der Verhältnismäßigkeit begrenzt und könnten sich Obergrenzen für eine Steuerbelastung ergeben. Eine Gesamtsteuerbelastung der zurückgetragenen Kirchensteuererstattung i.H.v. 189,17% der Erstattung sei unverhältnismäßig und zwar allein deshalb, weil die Erstattung eine höhere Steuer auslöse als der Erstattungsbetrag ist. Es wäre für die Kläger wesentlich günstiger gewesen, auf die Kirchensteuererstattung in 2004 zu verzichten.

Schließlich sei auch das Willkürverbot (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt. Grundsätzlich werde eine Kirchensteuererstattung im Jahr der Erstattung mit dort gezahlter Kirchensteuer verrechnet und damit einer Steuerbelastung von maximal 51,075% unterworfen. Andernfalls sei - zumindest bei rückwirkender Rechtsprechung - im Übrigen der Gleichheitsgrundsatz verletzt, weil wesentlich identische Sachverhalte in Ausnahmesituationen völlig unterschiedlich behandelt würden.

Im Rahmen der vorzunehmenden Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO sei die Höchstgrenze der zulässigen Belastung mit dem höchsten Einkommensteuersatz (d.h. 45%) zu bemessen; hilfsweise werde geltend gemacht, dass die Steuerbelastung der Kirchensteuerrückerstattung nicht höher sein dürfe als 100%.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom 07.07.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.09.2005 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Antrag der Kläger auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 gem. § 163 AO unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids sei nicht wegen der neuen BFH-Rechtsprechung erfolgt, sondern wegen des BMF-Schreibens vom 11.07.2002, das vom BFH bestätigt worden sei. Durch die Kürzung der Sonderausgaben im Jahr der Verausgabung um 2.850 EUR habe sich eine Nachzahlung an Einkommensteuer i.H.v. 4.750 EUR ergeben, was einer Einkommensteuerbelastung von 166,06% entspreche. Die Höhe der Belastung sei allein dadurch begründet, dass eine im Streitjahr gezahlte Entschädigung i.H.v. 219.856 EUR nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG ermäßigt besteuert wurde.

Die Billigkeitsprüfung nach § 163 AO verlange eine Gesamtbetrachtung aller Normen, die für die Entstehung des Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind. Erst durch sie könne festgestellt werden, ob das Ergebnis des allgemeinen Gesetzesvollzugs mit der Einzelfallgerechtigkeit noch vereinbar ist. Das Ausmaß an steuerlicher Belastung dürfe nicht den grundlegenden Wertungen der Steuergesetze zuwider laufen. Bedingt durch die ermäßigte Besteuerung der Entschädigung betrage die Belastung an Einkommensteuer im Verhältnis zum Gesamtbetrag der Einkünfte 25,3%. Bei gleich hohem Gesamtbetrag für Einkünfte würde die tarifliche Einkommensteuer 92.576 EUR betragen, was einer Belastung von 40% entspreche. Bereits durch die ermäßigte Besteuerung der im Jahr 2003 gezahlten Entschädigung ergebe sich gegenüber der tariflichen Einkommensteuer eine wesentlich niedrigere steuerliche Belastung. Eine zusätzliche abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO würde zugunsten der Kläger eine weitere steuerliche Entlastung bedeuten, was den grundlegenden Wertungen des Einkommensteuerrechts zuwider laufen würde. Eine Übermaßbesteuerung liege nicht vor, da die Grenzbelastung von mehr als 100% entgegen der Auffassung der Kläger nicht isoliert im Verhältnis zur Höhe der - bedingt durch die Kirchensteuererstattung - zu kürzenden Sonderausgaben zu sehen sei.

Soweit die Kläger geltend machten, dass sich aufgrund der Sonderausgabenkürzung i.H.v. 2.850 EUR eine - bezogen auf diese Kürzung - unverhältnismäßig hohe Gesamtsteuerbelastung von 189,17% ergebe, sei auch zu beachten, dass sich im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2003 vom 02.04.2004 aufgrund der als Sonderausgaben berücksichtigten Kirchensteuer i.H.v. 6.658 EUR eine unverhältnismäßig hohe Erstattung i.H.v. 10.316 EUR ergeben habe. Dies entspreche einer Erstattung von 155% der Bemessungsgrundlage, unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer einer Gesamterstattung von 175,8% der zu berücksichtigenden Sonderausgaben.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die dem Gericht vorliegenden Akten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Bescheid des Beklagten vom 09.05.2005 ist nicht ermessensfehlerhaft; eine Ermessensreduzierung auf Null besteht in Hinblick auf eine abweichende Steuerfestsetzung nicht.

I.

Nach § 163 Abs.1 Satz 1 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

Die Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben.

§ 163 AO bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 26.05.1994 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833, m.w.N.).

Die Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO sind Ermessensentscheidungen, die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden können. Die gerichtliche Überprüfung bezieht sich im Fall der Versagung darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die Ermessensgrenzen überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde in Verkennung der Reichweite ihrer Ermessensbefugnis angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie habe nach der anzuwendenden Rechtsnorm bei der Bescheidung des ihr vorliegenden Antrags keine Ermessensbefugnis, sondern müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.1987 IV R 31/87, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

Eine Billigkeitsprüfung darf sich nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen.

Das Gericht kann ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur Ermessensreduzierung auf Null: BFH-Urteil vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 101 Rz. 3 und § 102 Rz. 3 m.w.N.).

Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint (vgl. BFH-Urteile vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 297, vom 21.10.1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546 und vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3).

Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 GG), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21.10.1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 227 AO, Rz. 31 f. und 141 m.w.N.). Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme unter gar keinen Umständen, selbst nicht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (vgl. Art. 100 GG und v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz.285 m.w.N.), dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen (v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 128).

Die abweichende Festsetzung von Steuern ist ebenso wie der Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen dazu bestimmt, ungewollten Überhängen des gesetzlichen Tatbestandes entgegenzuwirken (z.B. BFH-Urteile vom 24.09.1987 V R 76/78, BStBl II 1988, 561, vom 20.02.1991 II R 63/88, BStBl II 1991, 541, vom 09.09.1993 V R 45/91, BStBl II 1994, 131, vom 24.02.1994 V R 43/92, BFH/NV 1995, 358 und vom 26.04.1985 XI R 81/93, BStBl. II 1995, 754). Darüber hinaus kann die Festsetzung einer Steuer sachlich unbillig sein, wenn sie den Geboten der Gleichheit und des Vertrauensschutzes, den Grundsätzen von Treu und Glauben, dem Erfordernis der Zumutbarkeit oder dem der gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Zweck widerspricht (BFH-Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86, BStBl II 1991, 610).

Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonderen Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86 BStBl II 1991, 610).

Die Billigkeitsprüfung muss sich, je nach Fallgestaltung, nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken (vgl. BFH-Urteile vom 21.02.1991 V R 105/84, BStBl II 1991, 498 und vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 297; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz.170 ff., 180 ff., 270 ff. und 285 ff. m.w.N.). Sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind. In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber, in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 297).

Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mitzuberücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 163 Satz 1 AO, die Billigkeitsprüfung auf die Erhebung und die Lage des einzelnen Falles zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann (teilweise) zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten.

Als persönliche Billigkeitsgründe werden die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen angesehen (BFH-Urteil vom 29.04.1981 IV R 23/78, BStBl II 1981, 726). Eine Unbilligkeit ist hier anzunehmen, wenn im Falle der Versagung des Erlasses dessen wirtschaftliche Existenz vernichtet oder ernsthaft gefährdet würde (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1981 IV R 23/78, BStBl II 1987, 612, sowie BFH-Beschluss vom 02.04.1996 III B 171/95, BFH/NV 1996, 728).

II.

Bei Anwendung der o.g. Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt sich, dass der ablehnende Bescheid des Beklagten vom 07.07.2005, die Einkommensteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen abweichend festzusetzen, nicht ermessensfehlerhaft ist; eine diesbezügliche Ermessensreduzierung auf Null besteht nicht.

1. Im vorliegenden Fall bewirken die materiellrechtlichen und verfahrensrechtlichen Folgen der Rechtsanwendung, in die sich, wenn man jede für sich allein betrachtet, der Kläger auch unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit fügen müsste, auch zusammen kein Ausmaß an steuerlicher Belastung, das grundlegenden Wertungen des EStG widerspricht und darum aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise eine Ergebniskorrektur erfordert.

a) Im strittigen Veranlagungszeitraum 2003 wird gleichzeitig die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG bezogen auf die Abfindung und die im Jahr 2004 erfolgte Übererstattung der Kirchensteuer, mit der Folge der Verminderung der bisher angesetzten Sonderausgaben, berücksichtigt. Diese beiden Vorschriften bewirken - zusammen betrachtet - eine steuerliche Belastung des zu versteuernden Einkommens von 25,3% Einkommensteuer (58.688 EUR festgesetzte Einkommensteuer: 231.561 EUR zu versteuerndes Einkommen) durch den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 09.05.2005. Bei dieser steuerlichen Gesamtbelastung ist nach Auffassung des Senats keine Situation gegeben, die nach dem zugrunde liegenden Gesetz nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint.

Die sich aus dem Erstbescheid vom 02.04.2004 ergebende Einkommensteuer beträgt dazu im Vergleich 23,6% (53.938 EUR Einkommensteuer : 228.711 EUR zu versteuerndes Einkommen).

Den Klägern ist zuzugeben, dass die durch den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 09.05.2005 entstandene Einkommensteuernachforderung von 4.750 EUR gemessen an der berücksichtigten Verminderung der Sonderausgaben von 2.850 EUR - isoliert betrachtet - von unverhältnismäßiger Höhe ist. Jedoch ist nach der Rechtsprechung des BFH eine derart isolierte Betrachtung einzelner Normen, hier des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG und des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, nicht anzustellen, sondern eine Gesamtbeurteilung aller Normen vorzunehmen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 297).

b) Der Beklagte hat in der Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung vom 07.07.2005, in der Einspruchsentscheidung vom 08.09.2005 und im Schriftsatz vom 23.06.2006 im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens grundsätzlich Ermessenserwägungen angestellt, wenngleich in äußerst knapper Form; ein Ermessensausfall liegt somit nicht vor. Ermessensfehlgebrauch, also ein Verstoß gegen den Zweck der gesetzlichen Vorschrift bei Ausübung des Ermessens, ist nicht ersichtlich, da es Zweck des § 163 AO ist, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten: Diese Situation ist, wie oben dargestellt, hier jedoch nicht gegeben. Weitere Ermessensfehler sind nicht ersichtlich; der Umstand, dass der Beklagte die mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid eingetretene Steuerbelastung nicht allein auf den Abzug der Kirchensteuerübererstattung zurückführt, stellt keinen Ermessensfehler dar.

c) Entgegen der Auffassung der Kläger besteht kein Rückwirkungsverbot für (verschärfende) Rechtsprechung. Wie der Große Senat im Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, ausführt, ist eine rückwirkende - auch verschärfende - Rechtsprechung zulässig. Der Schutz des Vertrauens des Steuerpflichtigen wird hiernach durch § 176 AO gewährleistet; es ist nach Auffassung des Großen Senats Sache der obersten Verwaltungsbehörden der Länder, auf Grundlage des § 163 AO durch Übergangsregelungen unbillige Auswirkungen - auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes - zu vermeiden, die dann auch von den Steuergerichten grundsätzlich zu beachten sind.

§ 176 AO ist im vorliegenden Streitfall nicht einschlägig, da der Beklagte nicht beim ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 02.04.2004 alte, beim geänderten Einkommensteuerbescheid vom 09.05.2005 neue Rechtsprechung des BFH auf einen unveränderten Sachverhalt angewandt hat. Vielmehr ist durch die Übererstattung der Kirchensteuer 2003 im Veranlagungszeitraum 2004 erstmals eine Änderung der Belastungssituation in 2003 mit Kirchensteuer und damit ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO eingetreten, so dass die Rechtsprechung zur Behandlung von Überstattungen von Sonderausgaben auch erst nach Eintritt des rückwirkenden Ereignisses grundsätzlich zur Anwendung kam. Der Beklagte wandte zu Recht die der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/04, BStBl. II 2004, 1058, niedergelegten Grundsätze auf den Streitfall an.

Eine generelle Übergangsregelung auf Grundlage des § 163 AO wurde durch die obersten Verwaltungsbehörden nicht getroffen; nach Auffassung des Senats ist diese im Streitfall auch nicht angezeigt (s.o.).

Nach Meinung des Senats ist das Vertrauen der Kläger in das bisherige Verhalten des Beklagten nicht in einem Maße schutzwürdig, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurückzutreten hat.

d) Entgegen der Auffassung der Kläger ist der Bescheid des Beklagten auch unter Berücksichtigung des Art. 3 Abs. 1 GG nicht ermessensfehlerhaft. Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfGE-Beschluss vom 16.03.2005 2 BvL 7/00, BStBl. II 2006, 1622, ständige Rechtsprechung).

Kirchensteuererstattungen, die vollständig mit Kirchensteuerzahlungen im Erstattungsjahr gegengerechnet werden, werden im Ausgangspunkt mit Kirchensteuererstattungen, denen im Erstattungsjahr keine Kirchensteuerzahlungen oder Kirchensteuerzahlungen gegenüberstehen, die geringer als der Erstattungsbetrag sind, gleichbehandelt: bei beiden Sachverhaltsgestaltung gilt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646;vom 28.05.1998 X R 7/96, BStBl II 1999, 95, m.w.N.; vom 24.04.2002 XI R 40/01, BStBl II 2002, 569 und vom 07.07.2004, XI R 10/04, BStBl. II 2004,1058). An einer endgültigen Belastung fehlt es, wenn Sonderausgaben erstattet werden. Das gilt auch, wenn erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geklärt wird, ob Sonderausgaben erstattet werden (BFH-Urteil vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646).

Nur aus Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität hat der BFH bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie z.B. der Kirchensteuer, - eine dem Belastungsgrundsatz im Zahlungsjahr an sich widersprechende - Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung im Grundsatz zugelassen. Die Verrechnung erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben ist aber im Jahr der Zahlung insoweit geboten, als anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile einträten. Das ist wie hier der Fall, wenn im Erstattungsjahr keine gleichartigen Sonderausgaben angefallen sind (BFH-Urteil vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646) oder wenn im Erstattungsjahr die gezahlten (gleichartigen) Sonderausgaben niedriger sind als die Erstattung. In diesen Fällen fehlt es an einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung im Zahlungsjahr.

Der Klägervertreter macht zu Unrecht geltend, ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liege darin, dass die Kläger in einem Ausnahmefall - der Berücksichtigung der Kirchensteuererstattung für das Jahr 2003 im Jahr der Zahlung der Kirchensteuer 2003 als rückwirkendes Ereignis - gegenüber dem Regelfall - der Verrechnung von Kirchensteuerzahlungen und Erstattungen im laufenden Jahr - überproportional belastet seien.

Stellt man allein auf das Verhältnis der praktischen Häufigkeit von Fällen mit laufender Verrechnung von gezahlter und erstatteter Kirchensteuer gegen über den Anwendungsfällen des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ab, kann man zwar zur Einschätzung kommen, dass es sich hier um einen Ausnahmefall handelt. Diese Ausnahmefälle entstehen, weil andernfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile entstehen würden und damit der Grundsatz der endgültigen wirtschaftlichen Belastung im Zahlungsjahr auch praktisch angewandt wird.

Hierin unterscheiden sich die beiden Konstellationen; sie können nicht als wesentlich gleich angesehen werden, so dass auch eine gleiche praktische Behandlung nicht geboten ist.

Außerdem kann nach oben ausgeführter Ansicht des Senats nicht von einer überproportionalen Belastung gesprochen werden. In Anwendungsfällen des § 34 Abs. 1 EStG haben Änderungen bei Sonderausgaben zwar - unzulässigerweise isoliert betrachtet - erhebliche Auswirkungen auf die Höhe der Einkommensteuer zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen zur Folge. Insgesamt aber stellt die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG eine moderate Steuerbelastung sicher.

e) Es ist nicht ersichtlich, worin ein Verstoß gegen das Rechtsstaatprinzip liegen kann.

f) Entgegen der Auffassung der Kläger ist der Bescheid des Beklagten auch unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips nicht ermessensfehlerhaft.

Das Bundesverfassungsgericht führt in seinem Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BFH/NV 2006, Beilage 3, S. 368 aus, die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers werde auch bei der Schrankenbestimmung der Grundrechte (hier Art. 14 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 2 GG) durch Auferlegung von Steuerlasten, die an vermögenswerte Rechtspositionen anknüpfen, durch die allgemeinen Grundsätze der Verhältnismäßigkeit begrenzt. Soweit im Einzelfall keine vermögenswerte Rechtsposition betroffen ist, gelte der gleiche Maßstab zur Rechtfertigung einer Beeinträchtigung des Art. 2 Abs. 1 GG, der ebenfalls im Rahmen der Verhältnismäßigkeitskontrolle hinreichend Spielraum für die Gewichtung der Freiheitsbeeinträchtigung und des rechtfertigenden öffentlichen Interesses lasse (m.w.N.). Allerdings biete die Belastung mit Steuern den im Verhältnismäßigkeitsprinzip enthaltenen Geboten der Eignung und der Erforderlichkeit kaum greifbare Ansatzpunkte für eine Begrenzung.

Bei der hier gebotenen Gesamtbetrachtung aller der steuerlichen Belastung zugrunde liegenden Rechtsvorschriften und Faktoren, ergibt sich, wie oben dargestellt, eine Gesamtsteuerbelastung von 25,3%. Der Senat hat keinen Anlass, an der Verhältnismäßigkeit dieser steuerlichen Belastung zu zweifeln. Eine isolierte Betrachtung einzelner Tatbestände ist, wie oben dargestellt, nicht anzustellen.

2. Zu persönlichen Umständen, die die Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung als ermessensfehlerhaft erscheinen lassen können, hat der Kläger nur allgemein vorgetragen, dass er nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis arbeitslos sei und seinen Lebensunterhalt vorwiegend aus den Rücklagen aus seiner damaligen Abfindung bestreiten müsse. Substantiierte Ausführungen zu seinen wirtschaftlichen Verhältnissen und denen der Klägerin hat er nicht gemacht. In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter erklärt, dass die Nachzahlung der Steuer bei den Klägern zu keiner Existenzgefährdung oder -vernichtung führt.

Damit sind auch diesbezüglich weder Ermessensfehler des Beklagten erkennbar, noch besteht eine Ermessensreduzierung auf Null.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war nicht zuzulassen. Weder liegt ein Fall grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) vor, noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).



Ende der Entscheidung

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