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III 282/06

Einkommensteuer 1997

In dem Rechtsstreit

...

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 25.04.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 01.08.2000 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen eines rückwirkenden Ereignisses zu ändern ist.

Die Kläger sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Sie erzielten bis einschließlich 1997 u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1997 gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass der zuletzt verpachtete landwirtschaftliche Betrieb der Kläger infolge schlüssiger Handlungen und Umgestaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Veranlagungszeitraum 1997 (01.01.1997) aufgegeben worden sei. Dementsprechend berücksichtigte das Finanzamt bei der Einkommensteuerfestsetzung 1997 einen geschätzten Aufgabegewinn in Höhe von insgesamt 822.062 DM und setzte mit Bescheid vom 01.04.1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer auf 195.874 DM fest. Wegen der Ermittlung des Aufgabegewinns und weiterer Einzelheiten wird auf den Einkommensteuerbescheid vom 01.04.1999 nebst Anlage verwiesen.

Im Einspruchsverfahren setzte der Beklagte unter Berücksichtigung der Wertangaben des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen - ALS - für einen im Flächennutzungsplan als Gewerbegebiet ausgewiesenen Teil des Grundstücks Fl.Nr. yyyy (9.000 qm) einen Quadratmeterpreis von 20 DM und für eine weitere Teilfläche von 1.984 qm einen Entnahmewert von 10 DM/qm an, so dass sich ein Aufgabegewinn aus Land- und Forstwirtschaft für 1997 in Höhe von 585.476 DM errechnete. Dem stimmten die durch ihren Steuerberater vertretenen Kläger zu. Mit Bescheid vom 01.08.2000 wurde die Einkommensteuer 1997 auf 97.250 DM herabgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Der Einspruch war dadurch erledigt.

Mit Antrag vom 29.03.2006 beantragten die Kläger, den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 01.08.2000 gemäß § 175 Abs. 1 AO zu ändern, weil der Gemeinderat der Gemeinde A. in seiner Sitzung am 14.03.2006 beschlossen habe, das gesamte Grundstück Fl.Nr. yyyyy im Flächennutzungsplan nicht mehr als Gewerbegebietsfläche auszuweisen, sondern künftig als landwirtschaftliche Nutzfläche darzustellen. Eine künftige Änderung dieses Beschlusses sei nicht mehr zu erwarten, weil auf dem Nachbargrundstück ein landwirtschaftlicher Betrieb angesiedelt werden solle. Nach Auskunft des Ersten Bürgermeisters der Gemeinde A. betrage der Wert für das Grundstück als Ackerland ca. 4,40 DM/qm, so dass sich nach Abzug eines Buchwerts von 31.808 DM ein Entnahmegewinn in Höhe von 16.521 DM errechne. Der Steuerbescheid sei deshalb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Dem Antrag ist eine Bescheinigung der Gemeinde A. ....... vom 28.03.2006, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird, beigefügt.

Mit Bescheid vom 05.04.2006 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 ab, mit der Begründung, es sei der Wert zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe maßgebend. Eine etwaige spätere Wertänderung betreffe ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens.

Nach erfolglosem Vorverfahren, die Einspruchsentscheidung datiert vom 28.11.2006, haben die Kläger Klage erhoben. Im Wesentlichen unter Darlegung der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92 (BStBl. II 1993, 897) und der BFH-Entscheidungen vom 01.04.1998 X R 150/95 (BStBl. II 1998, 569) undvom 12.10.2005 VIII R 66/03 (BStBl. II 2006, 307) vertreten die Kläger weiterhin die Auffassung, dass die Änderung des Flächennutzungsplanes ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sei. Für das Grundstück sei nur noch ein Verkaufspreis für Ackerland von 4,40 DM bzw. 2,25 EUR zu erzielen. Bei einer Grundstücksfläche von 10.984 qm würde dies einen Grundstückswert von 24.714 EUR ergeben. Die Steuerbelastung aus der Versteuerung des Aufgabegewinns habe 25.730 EUR betragen, so dass die Steuerbelastung den Grundstückswert übersteige und zu einem Übermaß der Besteuerung führe. Dies könne aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gewollt sein. Hätten die Kläger angesichts dessen, dass der im Jahre 1997 geltende Flächennutzungsplan ihren Interessen entsprach, mit einem beliebigen Grundstückserwerber anstelle der Ausübung eines Rücktrittsrechts eine Herabsetzung des Kaufpreises vereinbart, so könne nicht fraglich sein, dass eine solche Abrede rückwirkend den Betriebsaufgabegewinn des Streitjahres beeinflusst hätte (Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.02.2004 VIII R 28/02, BStBl. II 2005, 46). Unerheblich hierfür wäre auch, ob die Kläger das Grundstück behalten oder beispielsweise zu den geänderten Konditionen ihres Erwerbs an die Gemeinde A. oder einen anderen weiterveräußert hätten. Die Rechtsprechung zu § 16 EStG gelte entsprechend für die Veräußerung bzw. Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs. Entsprechendes müsse auch für dieses Verfahren gelten. Zwar sei im Streitfall nicht ein Kaufpreis gemindert oder der ursprüngliche Kaufvertrag einvernehmlich aufgehoben und neue Kaufverträge geschlossen worden, sondern es sei durch den Beschluss des Gemeinderats A. , welcher nicht im Einflussbereich der Kläger gewesen sei, die Bebaubarkeit des Flurstücks Nr. yyyy der Gemarkung A. beseitigt worden. Unter besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung zu §§ 14, 14a Abs. 3 und 16 EStG sei dies ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Für die Kläger wird beantragt, den Bescheid vom 05.04.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 28.11.2006 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 vom 01.08.2000 die Einkommensteuer 1997 unter Berücksichtigung eines Entnahmegewinns in Höhe von 16.521 DM für das Grundstück Fl.Nr. yyyy der Gemarkung A. festzusetzen.

Für den Beklagten wird Klageabweisung beantragt und unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Folgendes vorgetragen:

Das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 01.04.1998 X R 150/95 sei der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt worden. Die weiterhin aufgeführten Gründe der Entscheidung des Großen Senats vom 19.07.1993 GrS 2/92 könnten schon deswegen zu keiner anderen Rechtsauffassung führen, weil das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 01.04.1998 X R 150/95 in den Entscheidungsgründen auf diesen Beschluss des Großen Senats Bezug nehme. Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 12.10.2005 VIII R 66/03 (BStBl. II 2006, 307) sei nicht einschlägig, weil diesem ein anderer Sachverhalt zugrunde liege.

Dem Gericht liegen die Einkommensteuerakten der Kläger sowie die Ablichtung eines beglaubigten Auszugs aus der Niederschrift über die Sitzung des Gemeinderats A. vom 14.03.2006 vor.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 vom 01.08.2000 abgelehnt.

1. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1997 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerrechtliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis steuerrechtlich in die Vergangenheit zurückwirkt, beurteilt sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts (vgl. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897). Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem die Norm steht, ergibt sich, dass der Begriff "Ereignis" alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Das Ereignis muss ferner stattfinden, nachdem der Steueranspruch entstanden ist. Das Ereignis muss sich steuerlich für die Vergangenheit mit der Folge auswirken, dass der Steuerbescheid, der vor Eintritt des Ereignisses rechtmäßig war, durch den Eintritt des Ereignisses rechtswidrig wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.01.2006 VI R 2/03, BFH/NV 2006, 1045 m.w.N.).

Die durch den Gemeinderatsbeschluss vom 14.03.2006 eingetretene Änderung des Flächennutzungsplans hat zwar unstreitig zu einer Herabsetzung des Werts des Grundstücks Fl.Nr. yyy geführt. Sie ist aber unter Berücksichtung der vorgenannten Grundsätze kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Zum einen können wertverändernde Umstände, die nach dem Zeitpunkt der Aufgabe eintreten, nicht als rückwirkendes Ereignis berücksichtigt werden. § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1997 findet auch Anwendung bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (vgl. § 14 Satz 2 EStG 1997). Nach § 16 Abs. 3 Satz 4 (jetzt Satz 7) EStG 1997 ist für Wirtschaftsgüter, die nicht veräußert werden, der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Mit der Bezugnahme auf den "gemeinen Wert" im Sinne des § 9 Abs. 2 Bewertungsgesetz -BewG- verweist das Gesetz auf einen Stichtagswert, der für die Bewertung von Betriebsvermögen durch den zum 01.01.1997 noch anwendbaren § 106 Abs. 1 BewG dahin konkretisiert wird, dass für den Bestand und die Bewertung die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt maßgebend sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.1998 X R 150/95, BStBl. II 1998, 569 m.w.N.). Zwar wird die Einheitsbewertung mehr noch als das Bilanzrecht durch ein striktes Stichtagsprinzip geprägt. Eine rechtliche Vergleichbarkeit mit dem bewertungsrechtlichen Stichtagsprinzip besteht jedoch insofern, als § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1997 ausdrücklich die Bewertung auf den Zeitpunkt der Aufgabe vorschreibt. Der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe richtet sich nach dem zum Aufgabestichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Preis (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der Wert eines Grundstücks wird wesentlich durch die Art und das Maß der baurechtlich zulässigen Nutzung bestimmt (vgl. Rößler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15. Aufl., § 9 BewG Rn. 3 ). Der gemeine Wert bestimmt sich nach der allgemeinen Werteinschätzung, wie sie in der Marktlage am Stichtag ihren Ausdruck findet. Umstände, die nicht diese zeitpunktbezogene "Momentaufnahme", sondern den Wert erst zu einem späteren Zeitpunkt beeinflussen, betreffen die Wertfindung für ein bereits in das Privatvermögen überführtes Wirtschaftsgut. Aus der Stichtagsbezogenheit folgt insbesondere, dass sich bei der Ermittlung eines Vermögenswerts nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten auswirken, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen als Tatsache zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 01.04.1998 X R 150/95, a.a.O, undvom 13.05.1998 II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376). Im Streitfall wurde weder vorgetragen noch sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass zum Aufgabezeitpunkt eine Änderung des Flächennutzungsplans in der jetzt geschehenen Art absehbar oder sogar feststehend war. Damit steht das Stichtagsprinzip einer rückwirkenden Änderung des Grundstückwerts und des Einkommensteuerbescheids entgegen.

Zum anderen kommt der am 14.03.2006 beschlossenen Änderung des Flächennutzungsplans für das Grundstück Fl.Nr. yyy rechtlich keine Rückwirkung zu. Wie von den Klägern dargelegt und durch den Auszug aus der Niederschrift über die Gemeinderatssitzung vom 14.03.2006 bestätigt, wurde beschlossen, den betreffenden Grundstücksteil künftig als landwirtschaftliche Nutzfläche darzustellen. Ungeachtet der andernfalls zu prüfenden rechtlichen Zulässigkeit einer rückwirkenden Änderung des Flächennutzungsplans, hat der Gemeinderat damit deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die Änderung nur für die Zukunft und nicht für die Vergangenheit wirken soll. Damit tritt keine auf den Stichtag zurückzubeziehende Wirkung des Gemeinderatsbeschlusses ein. Die zum Aufgabezeitpunkt dem Entnahmewert zugrunde gelegte Nutzungsart des Grundstücks wird dadurch nicht rückwirkend falsch. Die den Wert des Grundstücks beeinflussende Änderung des Flächennutzungsplans betraf ein bereits in das Privatvermögen überführtes Grundstück.

2. Anderes folgt auch nicht aus der von den Klägern genannten Rechtsprechung des BFH. Vor allem führt der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92 (BStBl. II 1993, 897) aus, während § 16 EStG für den Wertansatz des veräußerten Betriebsvermögens und der - im Fall der Betriebsaufgabe - nicht veräußerten Wirtschaftsgüter ausdrücklich einen festen zeitlichen Anknüpfungspunkt bestimme (§ 16 Abs. 2 S. 2 bzw. Abs. 3 S. 3 EStG a.F.), enthalte die Vorschrift hinsichtlich des Veräußerungspreises keine nähere Bestimmung, insbesondere keine inhaltliche Beschränkung etwa auf den zwischen den Vertragspartnern vereinbarten Kaufpreis. Dementsprechend könne dem Wortsinn nach als Veräußerungspreis auch der Preis zu verstehen sein, den der Veräußerer tatsächlich erzielt. Diese aus dem Wortsinn der gesetzlichen Regelung abgeleitete Begründung für die Berücksichtigung von Vertragsstörungen bzw. Änderungen des Veräußerungspreises kann wegen der anderslautenden gesetzlichen Regelung für die Wertfindung bei Unterbleiben einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern nicht herangezogen werden.

3. Die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Argumente für eine Berücksichtigung nachträglicher Wertänderung, nämlich die Gleichsetzung der Betriebsveräußerung mit der Betriebsaufgabe durch § 16 Abs. 3 S. 1 EStG und die steuerliche Erfassung einer Wertsteigerung des Grundstücks im Falle eines Verkaufs innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, vermögen ebenfalls nicht zu überzeugen.

Durch die Vorschrift des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG wird zwar der Sachverhalt "Veräußerung" dem Sachverhalt "Betriebsaufgabe" gleichgestellt, die Wertansätze bzw. der Veräußerungsgewinn sind jedoch kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung gerade nicht gleichartig zu ermitteln. Die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns einerseits und des Betriebsaufgabegewinns andererseits berücksichtigt sachgerecht die möglichen, unterschiedlichen Lebenssachverhalte und begegnet ebenso wie das Stichtagsprinzip (vgl. zum Stichtagsprinzip BVerfG-Beschluss vom 15.10.1980 1 BvR 888/80, HFR 1981, 25) keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Die einkommensteuerliche Erfassung eines Spekulationsgewinns nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG betrifft einen hypothetischen, hier nicht zu beurteilenden Sachverhalt. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung wäre ein privates Veräußerungsgeschäft und keine Betriebsveräußerung oder -aufgabe.

4. Die Voraussetzungen anderer Änderungsvorschriften der Abgabenordnung sind ebenfalls nicht gegeben. Auch aus verfassungsrechtlichen Gründen, insbesondere wegen einer sog. Übermaßbesteuerung, ist die begehrte Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer nicht vorzunehmen. Die Wertermittlung zum Aufgabezeitpunkt ist zutreffend und im Streitfall nicht nachträglich zu ändern. Der zum Ansatz gelangte Betriebsaufgabegewinn steht in keinem Missverhältnis zur festgesetzten Einkommensteuer. Es ist verfassungsrechtlich, insbesondere durch Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz - GG - , nicht geboten, nach dem Aufgabezeitpunkt eingetretene Wertverluste in der privaten Vermögenssphäre ertragsteuerlich zu berücksichtigen und deswegen unter Verzicht auf die Rechtssicherheit bzw. die Bestandskraft von Steuerbescheiden Änderungen der Steuerfestsetzung über die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO hinaus zuzulassen. Art. 14 GG garantiert keinen bestimmten, dauerhaften Wert des Eigentums.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung