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Streitig ist, ob wegen Übernahme von Grundschulden lediglich in dinglicher Haftung eine Bereicherung der Zuwendungsempfängerin vorliegt und damit für Zwecke der Schenkungsteuer der Wert der überlassenen Eigentumswohnung gesondert festzustellen ist.

Mit notarieller Urkunde vom 15.12.1998 übertrug A. B. die Eigentumswohnung Nr. 20 verbunden mit dem Sondereigentum an zwei Tiefgaragenstellplätzen im Anwesen C.Str. 74, D.Str. 1 und 3 in ... mit einer für ihn eingetragenen Briefgrundschuld über 150.000 DM an die Klägerin zum Alleineigentum. Die Vertragsparteien erklärten in der Urkunde die Auflassung und bewilligten und beantragten die Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch. Besitz, Nutzungen und Lasten gingen mit dem Tag der Beurkundung auf die Klägerin mit der Maßgabe über, dass sich der Veräußerer weiterhin zur Tragung der mit der Eigentumswohnung zusammenhängenden Kosten verpflichtete. Eine nach einer weiteren notariellen Urkunde vom 15.12.1998 für A. B. zur Eintragung kommende Eigentümergrundschuld in Höhe von 200.000 DM, die auf dem gesamten Vertragsobjekt lastet, wurde von der Klägerin lediglich in dinglicher Haftung übernommen. Ebenso hatte sie die fortbestehende Eigentümerbriefgrundschuld über 150.000 DM nur zu dulden.

Die Grundschulden über insgesamt 350.000 DM sind laut Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 30.03.1999 an das beklagte Finanzamt nicht valutiert.

Das für die Schenkungssteuer zuständige Finanzamt E. sah in der Überlassung der Eigentumswohnung eine steuerpflichtige Zuwendung an die Klägerin und bat das beklagte Finanzamt mit Schreiben vom 27.10.1999 um Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 15.12.1998; es führte dabei die Klägerin als Erwerberin der Eigentumswohnung an. Das beklagte Finanzamt versandte daraufhin am 29.06.2000 an die Klägerin einen Bescheid, in dem es den Grundstückswert für die Eigentumswohnung zum 15.12.1998 im Ertragswertverfahren auf 132.000 DM feststellte.

Auf der Grundlage dieses Werts setzte das Finanzamt E. mit Bescheid vom 29.09.2000 die Schenkungsteuer gegenüber der Klägerin auf 28.000 DM fest. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob ihr Prozessbevollmächtigter gegen die Schenkungsteuerfestsetzung Klage und beantragte, den Schenkungsteuerbescheid vom 29.09.2000 sowie die Einspruchsentscheidung hierzu aufzuheben. Er machte geltend, dass die Klägerin wegen der von ihr auf Dauer hinzunehmenden Grundschulden über insgesamt 350.000 DM nicht bereichert sei. Zudem trug er vor, dass der Klägerin ein Feststellungsbescheid über einen Bedarfswert von 132.000 DM nicht vorliege. Über die unter dem Aktenzeichen ... geführte Klage gegen die Schenkungsteuerfestsetzung ist bislang noch nicht entschieden.

Nachdem das beklagte Finanzamt einen Nachweis über den Zugang des Feststellungsbescheids vom 29.06.2000 an die Klägerin nicht erbringen konnte, stellte es ihr gegenüber mit Bescheid vom 22.01.2003 den Grundstückswert für die Eigentumswohnung zum 15.12.1998 auf 132.000 DM fest und rechnete den Grundstückswert in dieser Höhe der Klägerin als Erwerberin zu sowie A. B. als Voreigentümer des Grundbesitzes.

Der Prozessbevollmächtigte erhob gegen den Bescheid mit Schreiben vom 27.01.2003 Einspruch und beantragte die Aufhebung des Bescheids. Er machte dazu geltend, dass weder eine Schenkung vorliege noch nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2b BewG eine Zurechnung der Eigentumswohnung an die Klägerin erfolgen könne, weil wegen Belastung der Eigentumswohnung mit Grundschulden über zusammen 350.000 DM für A. B. eine Bereicherung der Klägerin ersichtlich nicht gegeben sei. Mit Entscheidung vom 14.04.2003 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Prozessbevollmächtigte hat dagegen für die Klägerin Klage erhoben. Er beantragt, die Bescheide vom 22.01.2003 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 14.04.2003 aufzuheben.

Zur Begründung macht er im Wesentlichen geltend:

Nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG sei ein Grundbesitzwert gesondert festzustellen, wenn er für die Erbschaftsteuer erforderlich sei; andernfalls sei eine Bedarfsbewertung nicht durchzuführen. Eine Bedarfswertfeststellung sei nicht erforderlich, wenn zweifelsfrei feststehe, dass wie im Streitfall der gesetzliche Tatbestand einer Schenkung nicht erfüllt sei. Da die eingetragenen Grundschulden über insgesamt 350.000 DM den Wert der übertragenen Eigentumswohnung deutlich überstiegen, sei die Klägerin nicht bereichert. Eine Valutierung der Grundschulden sei rechtlich ohne Bedeutung, da sie für die Geltendmachung der Grundschulden nicht Voraussetzung sei. Davon abgesehen fehle es an einer Ausführung der vermeintlichen Grundstücksschenkung. Eine Grundstücksschenkung sei dann nicht ausgeführt, wenn wie im Streitfall die Umschreibung im Grundbuch nicht erfolge (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2002 II R 33/01, BStBl. II 2002, 781). Das Finanzamt verweise in seiner Einspruchsentscheidung zwar zutreffend auf die Rechtsprechung des BFH, nach der bei einer Grundstücksschenkung die Schenkungsteuer im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Abgabe der für den Rechtsformwechsel erforderlichen Erklärungen entstehe, übersehe dabei aber die ausdrückliche Feststellung im BFH-Urteil vom 24.07.2002 (in BStBl. II 2002, 781), dass hierbei vorausgesetzt werde, dass die Umschreibung im Grundbuch nachfolge. Im Streitfall sei aber die Eigentumsumschreibung bis heute nicht erfolgt. Die Klägerin und A. B. hätten den Notar nämlich angewiesen, die Umschreibung des Eigentums im Grundbuch nicht zu vollziehen.

Auch die mit dem angefochtenen Bescheid erfolgte Zurechnung des Grundstückswerts zum 15.12.1998 an die Klägerin sei rechtswidrig und daher aufzuheben. Die Zurechnung nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG stelle dabei ebenso wie die Zurechnung nach § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG einen selbständig anfechtbaren Bescheid dar. Die Zurechnung im angefochtenen Bescheid sei unzutreffend, weil A. B. nicht nur wirtschaftlicher Eigentümer der Eigentumswohnung, sondern weiterhin auch rechtlicher Eigentümer sei; denn er sei unverändert als solcher im Grundbuch eingetragen. Wegen der für ihn eingetragenen Grundschulden über insgesamt 350.000 DM, welche den Wert der Eigentumswohnung überstiegen, sei er jederzeit in der Lage, sich durch Beleihung den Substanzwert der Eigentumswohnung anzueignen. Gemäß dem BFH-Urteil vom 24.07.1991 II R 81/88 (BStBl. II 1991, 909) sei er daher wirtschaftlicher Eigentümer. Dabei komme es nicht auf eine Valutierung der Grundschulden an, denn Grundschulden seien im Gegensatz zu Hypotheken abstrakt. Es komme ferner hinzu, dass A. B. unverändert die Eigentumswohnung nutze und sämtliche Lasten dafür trage.

Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor:

Als zuständiges Lagefinanzamt habe es eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts durchzuführen, wenn diese für die Schenkungsteuer erforderlich sei. Die Erforderlichkeit ergebe sich aus der Aufforderung des für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamts E. vom 27.10.1999. Als Lagefinanzamt habe es weder die Verpflichtung noch die Möglichkeit nachzuprüfen, ob ein schenkungsteuerrechtlicher Tatbestand verwirklicht worden sei. Dies gelte insbesondere für die Frage, ob eine Bereicherung vorliege oder eine Schenkung ausgeführt sei. Auch das vom Prozessbevollmächtigten angeführte BFH-Urteil vom 24.07.2002 (in BStBl. II 2002, 781) betreffe ausschließlich die Voraussetzungen einer Grundstücksschenkung. Deren Prüfung habe jedoch ausschließlich durch das Veranlagungsfinanzamt E. zu erfolgen. Auch könne und dürfe es über die Zurechnungsfeststellung mangels Zuständigkeit nicht das für die Schenkungsteuerfestsetzung zuständige Finanzamt durch eine von dessen Anforderung abweichende Zurechnung korrigieren.

Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Grundbesitzwertakte für die streitbefangene Eigentumswohnung, vom Finanzamt E. die Schenkungsteuerakte St.-Nr. yyyyy sowie die Gerichtsakten ... und ... vor.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht mit dem angefochtenen Bescheid vom 22.01.2003 den Grundstückswert für die Eigentumswohnung Nr. 20 einschließlich zwei Tiefgaragenstellplätzen im Anwesen C.Str. 74, D.Str. 1 und 3 zum 15.12.1998 auf 132.000 DM festgestellt und diesen Wert der Klägerin als Erwerberin zugerechnet.

1. a) Nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG sind die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn sie für die Erbschaftsteuer oder Grunderwerbsteuer erforderlich sind. Die Feststellung eines Grundbesitzwertes ist in diesem Sinne erforderlich, wenn hinsichtlich des Grundstücks tatsächlich ein erbschaftssteuerlicher/schenkungssteuerlicher Erwerb vorliegt, für den Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer festzusetzen ist. Doch kann "erforderlich" im Sinn von § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG keinesfalls darauf beschränkt werden, dass der festzustellende Grundbesitzwert im einzelnen Besteuerungsfall tatsächlich eine Erbschaft-/Schenkungsteuer auslösen muss. Denn durch den Ansatz des festgestellten Grundbesitzwertes kann sich gerade erst ergeben, dass der Wert des Erwerbs unterhalb der maßgeblichen Freibeträge bleibt und damit keine Steuer anfällt. Die Prüfung, ob im Hinblick auf den Wert der erworbenen Gegenstände eine Erbschaft-/Schenkungsteuer anfällt, obliegt dem für die Steuerveranlagung zuständigen Finanzamt. Dieses hat im Rahmen der Steuerfestsetzung auch zu prüfen, ob -abgesehen von dem für eine Steuerfestsetzung mutmaßlich ausreichenden Wert der Erwerbsgegenstände -die übrigen Voraussetzungen eines steuerpflichtigen Erwerbs gegeben sind. Bejaht es diese Voraussetzungen, so benötigt es für die erworbenen Grundstücke (letztlich) einen Bedarfswert, den das zuständige Lagefinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO) gesondert festzustellen hat. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass sich das Veranlagungsfinanzamt auch vor Erlass des Bescheids über die Bedarfswertfeststellung und damit des Grundlagenbescheids etwa mit einer Schätzung des Grundbesitzwerts vorläufig behelfen kann (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 155 Abs. 2 AO). Demnach erweist sich, dass eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts bereits dann im Sinn von § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG erforderlich ist, wenn das für die Erbschaft-/Schenkungsteuer zuständige Veranlagungsfinanzamt für einen das Grundstück betreffenden Erwerb Erbschaft/Schenkungsteuer festsetzen will (vgl. auch Rössler/Troll, BewG, § 138 Rn 17). Über die Erforderlichkeit einer Bedarfswertfeststellung entscheidet damit in erster Linie die Erbschaft-/Schenkungssteuerstelle des Veranlagungsfinanzamts dadurch, dass sie für eine beabsichtigte Steuerfestsetzung einen Bedarfswert beim Lagefinanzamt anfordert (Rössler/Troll, BewG, § 138 Rn 18). Die Anforderung des Bedarfswerts durch das Veranlagungsfinanzamt darf lediglich nicht völlig aus der Luft gegriffen und damit willkürlich sein, sondern muss im Zusammenhang mit einer beabsichtigten Steuerfestsetzung stehen, die im Einzelfall lediglich vertretbar erscheinen zu braucht.

b) Die angefochtene Bedarfswertfeststellung war demnach im Sinne von § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG erforderlich. Das Finanzamt E. hat mit Schreiben vom 27.10.1999 für die aufgrund des Erwerbs vom 15.12.1998 beabsichtigte Schenkungsteuerfestsetzung gegenüber der Klägerin, die Bedarfswertfeststellung angefordert. Die vom Finanzamt E. damals beabsichtigte und später mit Bescheid vom 29.09.2000 durchgeführte Steuerfestsetzung erschien durchaus vertretbar. Dies gilt im Hinblick auf die BFH-Entscheidungen vom 08.12.1993 II R 61/89 (BFH/NV 1994, 373, 375), vom 26.01.2000 II B 88/89 (BFH/NV 2000, 954), und vom 06.12.2000 II B 161/99 (BFH/NV 2001, 781) sowohl für die Annahme einer Bereicherung der Klägerin trotz der von ihr lediglich übernommenen dinglichen Haftung für die auf der Eigentumswohnung lastenden Grundschulden über insgesamt 350.000 DM als auch für die vom Finanzamt E. bejahte Entstehung der Schenkungsteuer. Zwar setzt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach eine Grundstücksschenkung im Sinn von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt ist, sobald die Auflassung beurkundet und die Eintragungsbewilligung erteilt ist, nach dem vom Klägervertreter angeführten BFH-Urteil vom 24.07.2002 (in BStBl. II 2002, 781) voraus, dass die Umschreibung im Grundbuch noch nachfolgt. Doch ist im Streitfall nach dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten und dem von ihm vorgelegten Schreiben des Notars vom 05.08.2003 lediglich eine Anweisung durch die Vertragsbeteiligten an den Notar erfolgt, die im Vertrag vom 15.12.1998 bereits beantragte und bewilligte Umschreibung der Eigentumswohnung im Grundbuch vorerst nicht durchzuführen. Diese Anweisung lässt die notariell beurkundeten Vertragsklauseln unberührt. In dem mit BFH-Urteil vom 24.07.2002 entschiedenen Fall wurde jedoch die Schenkungsabrede wieder aufgehoben. Im Übrigen war der Schenkungsteuerstelle des Finanzamts E. die Anweisung an den Notar nicht bekannt. Zudem ist sie nach dem vom Prozessbevollmächtigten vorgelegten Schreiben des Notars vom 05.08.2003 erst nach der Anforderung vom 27.10.1999 und nach Erlass des Schenkungsteuerbescheids sowie der Einspruchsentscheidung hierzu ergangen.

2. Die Feststellung des Grundstückswerts für die Eigentumswohnung mit 132.000 DM ist nach den vorliegenden Unterlagen nicht zu beanstanden.

Auch der Prozessbevollmächtigte hat gegen die Höhe des Werts als solchen keine Einwendungen vorgebracht.

3.a Gemäß § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG sind in dem Feststellungsbescheid auch Feststellungen über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit zu treffen. Die steuerliche Bedeutung dieser Feststellung erschöpft sich jedoch vornehmlich in der Bestimmung des zutreffenden Inhaltsadressaten für den Bescheid (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 28.03.2000 1 V 4736/99, EFG 2000, 632, 633 rechte Spalte). Denn der Feststellung über die Zurechnung nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG kommt keine rechtliche Dauerwirkung zu, sondern sie hat nur Bedeutung im einzelnen Steuerfall, nämlich der Feststellung des Bedarfswerts (vgl. Rössler/Troll, BewG, § 138 Rn 30). Sie wird dementsprechend im Schrifttum nicht als selbständiger Verwaltungsakt angesehen, sondern lediglich als unselbständiger Bestandteil des Bedarfswertsbescheids (vgl. Rössler/Troll, a.a.O., Viskorf/Glier/Knobel, BewG, 4. Aufl. § 138 Rn 46, Moench/Höll, Die neue Erbschaftsteuer, 1997, Seite 29). Dauerwirkung kommt dagegen der bei der Einheitswertfeststellung für die Eigentumswohnung zu treffenden Feststellung über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit nach § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG zu, für welche die allgemeine Zurechnungsvorschrift des § 39 AO maßgeblich ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.1991, in BStBl. II 1991, 909). Die im Rahmen der Bedarfswertfeststellung zu treffende Zurechnungsfeststellung nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2b BewG verändert zudem nicht die mit der Einheitswertfeststellung getroffene Zurechnungsfeststellung und ist unabhängig von einer hierbei vorgenommenen oder vorzunehmenden Zurechnungsfortschreibung. Weiter entfaltet die im Rahmen, der Bedarfswertfeststellung zu treffende Zurechnungsfeststellung für die Festsetzung der Erbschaft-/Schenkungsteuer keine Bindung hinsichtlich der erbschaft-/schenkungsteuerlichen Zurechnung des Grundstücks (vgl. Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 28.03.2000, in EFG 2000, 632, Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rn 520, Wilms, UVR, 2000, 333, Gebel, BB 2000, 537, 540, FN 15). Denn § 12 Abs. 3 ErbStG sieht eine Bindung nur für den bei der Bedarfswertfeststellung festgestellten Grundbesitzwert vor, nicht dagegen für die dabei getroffene Zurechnung; entsprechend hat die im Bescheid über die Bedarfswertfeststellung getroffene Feststellung nur insoweit im Sinn von § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bedeutung für den Folgebescheid.

b) Das Bewertungsgesetz enthält zu § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2b keine Vorschrift darüber, wem die wirtschaftliche Einheit zuzurechnen ist. Entsprechend den Ausführungen im vorhergehenden Absatz liegt es nahe, die Zurechnungsfeststellung nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2b BewG nach erbschaft/schenkungsteuerlichen Kriterien und somit danach zu treffen, wer für die von der Erbschaft-/Schenkungsteuerstelle beabsichtigte Steuerfestsetzung für den Erwerb als Steuerpflichtiger vorgesehen ist. Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind bei einer Schenkung der Erwerber und daneben auch der Schenker Steuerschuldner, wobei vorrangig der Erwerber und damit der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen ist (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 20 Rn 26). Demnach wird die Zurechnungsfeststellung nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2b BewG grundsätzlich durch die Anforderung der Erbschaft-/Schenkungsteuerstelle und der von dieser beabsichtigten Steuerfestsetzung vorgegeben (vgl. Moench, ErbStG, § 12 Teil 1 Rn 17). Ansonsten käme statt der erbschaft-/schenkungsteuerlichen Kriterien für die Zurechnung allenfalls die allgemeine Zurechnungsvorschrift des § 39 AO in Betracht, wobei allerdings zu beachten ist, dass das danach maßgebliche wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO schenkungsteuerlich im Regelfall nicht relevant ist (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Anh. AO 11).

c) Das Finanzamt hat den für die Eigentumswohnung festgestellten Grundstückswert zutreffend der Klägerin als Erwerberin zugerechnet. Zwar enthält der angefochtene Bescheid keine ausdrückliche Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit, sondern nur eine Zurechnung ihres Werts. Im Wert der wirtschaftlichen Einheit und damit im Grundstückswert wird jedoch für die Erbschaft-/Schenkungsteuer der für die Steuerfestsetzung maßgebliche Umstand ausgedrückt. Diese Feststellung ist daher nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2b BewG für die Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer ausreichend.

In der Anforderung der Schenkungsteuerstelle des Finanzamts E. war die Klägerin als Erwerberin angeführt. Entsprechend hat das beklagte Finanzamt ihr im angefochtenen Feststellungsbescheid den festgestellten Grundstückswert zu Recht zugeordnet.

Auch bei einer Zuordnung nach § 39 AO wäre die Eigentumswohnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der Klägerin als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen. Mit dem Abschluss der notariellen Vereinbarung vom 15.12.1998 sind Besitz, Nutzen und Lasten hinsichtlich der Eigentumswohnung auf die Klägerin übergegangen und konnte sie aufgrund der erklärten Auflassung und der Eintragungsbewilligung jederzeit im Grundbuch ihre Eintragung als Eigentümerin herbeiführen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 02.05.1984 VIII R 276/81, BStBl. II 1984, 820, 822). Dass A. B., der der Klägerin ab diesem Zeitpunkt den Besitz vermittelte, die Eigentumswohnung weiter nutzte und die Kosten für die Eigentumswohnung zu tragen hatte, beeinträchtigt nicht das wirtschaftliche Eigentum der Klägerin. Daran hat auch die erst im November 2001 und damit lange nach dem Bewertungsstichtag, dem 15.12.1998, durch den Prozessbevollmächtigten ergangene Anweisung an den Notar, die Eigentumsumschreibung vorerst nicht zu betreiben, nichts geändert. Denn diese jederzeit widerrufliche Anweisung hat die Vertragslage laut der notariellen Urkunde vom 15.12.1998 nicht verändert. Dass A. B. Inhaber von Grundschulden über 350.000 DM an der Eigentumswohnung war und durch eine allerdings nicht absehbare, willkürliche Geltendmachung dieser dinglichen Belastung die Möglichkeit hatte, sich den Wert der Eigentumswohnung zunutze zu machen, beeinträchtigt die Rechtsposition der Klägerin nicht entscheidend und steht damit der Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin ebenfalls nicht entgegen (vgl. dazu Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rn 48). Hinsichtlich einer Zurechnung nach wirtschaftlichem Eigentum ist jedoch zu beachten, dass zum einen der Zurechnungsfeststellung für die Festsetzung der Schenkungsteuer wie dargelegt keine Bindung zukommt und zum anderen schenkungsteuerlich die Vermögenszuordnung nach § 39 Abs. 2 AO irrelevant ist, wenn wie im Streitfall die steuerbare Zuwendung auf die Verschaffung des (rechtlichen) Eigentums am Zuwendungsgegenstand gerichtet ist.

Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung