Judicialis Rechtsprechung

VII 75/05

Gewerbesteuermessbetrag 1998

In dem Rechtsstreit

...

hat der 7. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 10.01.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob Arztpraxen zum notwendigen Betriebsvermögen einer Apotheke und die daraus resultieren Mieteinnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören.

Der Kläger betrieb im Jahr 1998 eine Apotheke in 1, 2 und erzielte hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Im Gebäude, 2 in 1 befinden sich außer der vom Kläger im Erdgeschoss betriebenen Apotheke drei Arztpraxen in den oberen Stockwerken. Eigentümerin war bis zu ihrem Tod im Januar 1998 Frau A. Das Erdgeschoss hatte sie an den Kläger und die Arztpraxen an verschiedene Ärzte vermietet. Der Kläger hatte als langjähriger Nutzer des Gebäudes seit 1981 ein notariell verbrieftes Ankaufsrecht.

Der Kläger nahm seit Beginn des Pachtverhältnisses umfangreiche Aus- und Umbauten sowie Renovierungsarbeiten an dem Gebäude vor. Die anfallenden Erhaltungsmaßnahmen führte der Kläger während der Pachtdauer auf eigene Rechnung durch, obwohl diese laut Pachtvertrag von der Vermieterin zu leisten gewesen wären. In den Jahren 1978 bis 1998 investierte er ca. 800.000 DM u. a. für den Einbau eines Aufzugs in die oberen Stockwerke zu den Arztpraxen und für die Neugestaltung eines direkten Zugangs vom Hausflur in die Apotheke. Im Zuge dieser Umbaumaßnahmen erweiterte der Kläger die Arztpraxen für die Belange der Ärzte in den Jahren 1995/1996. Die Kosten hierfür beliefen sich auf ca. 210.000 DM, die er als Betriebsausgaben erklärte. Ab dem 01.08.1995 vereinnahmte der Kläger für die Eigentümerin die Miete für die Arztpraxen und zahlte monatlich 3.000 DM an die Eigentümerin. Der Kläger behandelte die Mieteinnahmen im Jahr 1996 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Zahlungen an die Vermieterin als Betriebsausgaben. Ab dem Jahr 1997 ordnete der Kläger die Mieteinnahmen/Zahlungen etc. den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu.

Nach dem Tod von Frau A erwarb der Kläger am 01.04.1998 das Gebäude. Er trat in die Mietverträge zwischen Frau A und den Ärzten ein. Das hälftige erste Obergeschoss war ab 15.05.1988 für 6 DM/m², ab Juli 1995 für 7,46 DM/m² und ab Januar 2002 für 8,62 DM/m² für den Betrieb einer internistischen Praxis vermietet. Das hälftige erste und das zweite OG waren ab 02.07.1986 bzw. nach Erweiterung ab 01.10.1995 für 7,76 DM/m² für den Betrieb einer urologischen Praxis vermietet. Das dritte OG war ab 01.11.1986 für 6,50 DM/m², ab Januar 1995 für 7,97 DM/m² und ab Juni 2005 für 9,92 DM/m² für den Betrieb einer Allgemeinarztpraxis vermietet.

In der Einkommensteuererklärung 1998 erklärte der Kläger Mieteinnahmen aus den Arztpraxen in Höhe von 72.760 DM. Die AfA errechnete er bei einer 40-jährigen Nutzungsdauer mit 2,5%. Nach Abzug der Werbungskosten verblieb ein Überschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 19.526 DM. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ordnete das Finanzamt die Einkünfte aus der Vermietung der Arztpraxen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu. Der Gewerbesteuermessbescheid 1998 ging am 20.12.2000 unter Vorbehalt der Nachprüfung zur Post.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung blieb das Finanzamt bei der Ansicht, dass der an die Ärzte vermietete Gebäudeteil, auf den 72,45% der gesamten Herstellungskosten entfielen, notwendiges Betriebsvermögen des Apothekenbetriebs darstelle. Die AfA- Bemessungsgrundlage errechnete das Finanzamt mit 550.620 DM, den Anteil des Grund und Bodens mit 65.205 DM. Nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG ließ es eine AfA mit 4 % im Jahr 1998 mit 16.519 DM zum Ansatz zu.

Im Rahmen der Betriebsprüfung legte der steuerliche Vertreter des Klägers verschiedene Schreiben von Immobilienmaklern und der Stadt 1 über die Höhe des ortsüblichen Mietwertes vor. Die Stadt 1 führte lt. Bescheinigung vom 25.02.2002 keinen Mietspiegel. Für die Wohnungen der Stadt 1 im Stadtbereich 1 seien Mietpreise zwischen 3,00 EUR/m² und 4,50 EUR/m² festgesetzt.

Der aufgrund der Betriebsprüfung geänderte Gewerbesteuerbescheid ging am 21.10.2002 zur Post. Gegen den nach § 172 AO geänderten Bescheid vom 11.02.2003 legte der Kläger mit Schreiben vom 20.02.2003 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, die Arztpraxen seien nicht als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen, da es sich bei der Vermietung im Streitfall um eine Vermietung zur Marktmiete handele.

Das beklagte Finanzamt verwies darauf, dass nach Angaben der Stadt 1 gewerbliche Mieten in etwa das Doppelte der Wohnungsmieten betrügen. Des Weiteren lägen mehrere vergleichbare Objekte im Innenstadtbereich vor, bei denen Mieten von 12 - 16,50 DM/m² erzielt worden seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7.3.2005 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Die Arztpraxen seien als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen. Im selben Gebäude mit einer Apotheke befindliche Arztpraxen seien für eine Apotheke von erheblichem Vorteil, da die Patienten erfahrungsgemäß die nächstliegende und mit den Verschreibungsgewohnheiten der Ärzte vertraute Apotheke aufsuchen würden. Auf das Fehlen einer Verpflichtung der Patienten zum Besuch gerade dieser Apotheke komme es nicht an. Die vom Kläger getätigten Ausgaben für den Umbau bzw. die Renovierungskosten und den Einbau des Aufzugs sowie des direkten Zugangs zur Apotheke zeigten nach Auffassung des beklagten Finanzamts das Interesse des Klägers an der Ansiedlung der Ärzte in diesem Gebäude. Auch die Ausgestaltung der Mietverträge und das Bemühen des Klägers schon vor dem Eigentumserwerb am Gebäude um die Ansiedlung der Ärzte machten deutlich, dass es dem Kläger um den Betrieb der Arztpraxen im Gebäude ginge. Die Arztpraxen hätten somit dem Betrieb der Apotheke gedient. Auch habe der Kläger in der Einkommensteuererklärung 1996 die Mieten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt.

Hiergegen richtet sich die am 19.4.2005 vom FG München an das FG Nürnberg verwiesene Klage. Der Kläger ist der Ansicht, die Arztpraxen seien kein notwendiges Betriebsvermögen.

Anders als im Fall des FG Düsseldorf (Urteil vom 3.4.2001, 3 K 6400/94, EFG 2001, 1055) habe er weder die Arztpraxen noch den unmittelbaren Zugang aus dem Hausflur in die Apotheke geschaffen. Die Renovierungskosten seien kein Grund dafür anzunehmen, dass das Objekt nach Erwerb notwendiges Betriebsvermögen werde. Trotz eines notariell verbrieften Ankaufsrechts hätte der Kläger keineswegs sicher sein können, das Objekt auch anschließend zu erwerben. Bis zum Tod der Voreigentümerin sei er lediglich weisungsgebundener Verwalter gewesen.

Der Kläger habe die Mietverträge von der Voreigentümer nach § 571 BGB a. F. übernommen und Mieterhöhungen zunächst nur deshalb nicht vorgenommen, da es sich um Zeitmietverträge gehandelt habe. Die Mieten hätten außerdem der Marktmiete entsprochen. Von einer Mieterhöhung im dritten OG sei zunächst wegen hoher Eigenleistungen des Mieters abgesehen worden. Außerdem sei bei einer beabsichtigten Mieterhöhung im Jahr 1995 festgestellt worden, dass die dem Mietvertrag zugrundeliegende Fläche wegen einer Mansarde nur mit 138 qm statt mit 167 qm angesetzt werden durfte. Deshalb sei von der Mieterhöhung zunächst abgesehen worden. 2005 sei die Miete dann um 25 % erhöht worden.

Der Klägervertreter beantragt,

die Einkünfte aus der Vermietung der Arztpraxen aus den gewerblichen Einkünften auszuscheiden und den Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 11.2.2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 7.3.2005 entsprechend zu ändern,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Vertreter des beklagten Finanzamts beantragt Klageabweisung.

Das beklagte Finanzamt verweist auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv dem Betrieb dienen oder zu dienen bestimmt sind (BFH-Urteil vom 4.2.1960, IV 247/58 U, BStBl. III 1960, 139). Neben den dem Ablauf des eigentlichen Betriebsgeschehens dienenden Einrichtungen und Gütern zählen hierzu auch alle Wirtschaftsgüter, die sich ansonsten unmittelbar auf diesen Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sind. Sie müssen dabei für den Betrieb weder wesentlich noch unentbehrlich sein (BFH-Urteil vom 1.10.1981, IV R 147/79, BStBl. II 1982, 250; Bordewin/Brand/Nöcker, EStG, § 4 Rn. 270).

Für die Annahme gewillkürten Betriebsvermögens genügt es dagegen, dass ein Wirtschaftsgut nicht zwingend zum notwendigen Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen zählt. Dann genügt bereits ein objektiver Förderzusammenhang, um dem Steuerpflichtigen die Entscheidung über die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen zu überlassen.

Der BFH hat in einem Vorlagebeschluss an den Großen Senat vom 26.5.1993 (X R 72/90, BStBl. II 1993, 855) die Nutzungsmöglichkeit, die ein Apotheker an einer Arztpraxis erwirbt, als notwendiges Betriebsvermögen der Apotheke angesehen. Sie diene unmittelbar den Zwecken der Apotheke und wirke sich günstig auf deren Umsatz aus. Die langjährige Bindung eines Arztes an solche Räume sichere und belebe das Geschäft der Apotheke. Auch ohne rechtliche Verpflichtung des Arztes, die Patienten in die konkrete Apotheke zu schicken, könne der Apotheker auf den Erfahrungssatz bauen, dass die Patienten eines Arztes sehr häufig die nächstgelegene Apotheke aufsuchen werden. Dies gelte jedenfalls dann, wenn private Gründe für die verbilligte Überlassung der Räume an den Arzt nicht ersichtlich seien.

Auch das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 3.4.2001 (3 K 6400/94) Gebäudeteile, in denen ein Apotheker Arztpraxen eingerichtet und an Ärzte vermietet hat, als notwendiges Betriebsvermögen angesehen. Die Schaffung und Vermietung der Arztpraxen habe eine konkrete Funktion für die Apotheke gehabt, da Patienten von Ärzten erfahrungsgemäß - zumal bei einem durch einen Umbau geschaffenen unmittelbaren Zugang aus dem Hausflur in die Apotheke - diese nächstgelegene Apotheke aufsuchen würden, die sich außerdem auf die Verschreibungsgewohnheiten der im Haus befindlichen Ärzte einstellen könne. Trotz fehlender organisatorischer Einbindung der Patienten seien die Arztpraxen notwendiges Betriebsvermögen. Hinzu kam im dortigen Fall eine Gestaltung der Mietverträge, wonach die Ärzte in den ersten zwei bis drei Jahren mietfrei über die Räume verfügen konnten und danach unter der Marktmiete liegende Mietpreise zahlen mussten.

2. Im Fall des Klägers dienen die von ihm erworbenen Arztpraxen bestimmungsgemäß dem Betrieb seiner Apotheke.

Die dienende Funktion der Arztpraxen für die Apotheke des Klägers ergibt sich aus der räumlichen Nähe. Die Arztpraxen befinden sich nicht, wie im Fall des BFH, in verschiedenen, einander gegenüberliegenden Gebäuden, sondern sogar im selben Gebäude. Zwischen dem Hausflur und der Apotheke besteht eine Verbindungstür. Es gelten daher die vom BFH anerkannten Erfahrungssätze, dass die räumliche Nähe von Arztpraxen sich günstig auf den Betrieb der Apotheke auswirkt und Patienten der betreffenden Ärzte häufig die nächstgelegene Apotheke aufsuchen.

Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Kläger die Praxisräume und den Durchgang vom Hausflur in die Apotheke erst geschaffen oder nur umgestaltet hat. Der entscheidende Aspekt der räumlichen Nähe beruht nicht auf dem Herstellungsvorgang, sondern dem Ergebnis, nämlich dem Vorhandensein der Arztpraxen und des Durchgangs zur Apotheke.

Selbst wenn man demgegenüber dem Aspekt einer Veränderung der räumlichen Situation eigenständige Bedeutung beimessen wollte, wäre im Fall des Klägers eine dem Apothekenbetrieb dienende Verbesserung gerade anzunehmen. Auch wenn er die Arztpraxen und den Durchgang nicht erstmals geschaffen hat, haben die von ihm vorgenommenen Baumaßnahmen zu einer Verbesserung der Situation zugunsten seiner Apotheke geführt. Die Arztpraxen waren mit Hilfe des Aufzugs für die Patienten besser zu erreichen. Die Neugestaltung des Eingangsbereichs bewirkte, dass die Patienten bei der Rückkehr aus den Arztpraxen ins Erdgeschoss, sei es über die Treppe, sei es mit dem Aufzug, geradezu in die Verbindungstür zur Apotheke hineingeleitet wurden. Entsprechendes gilt für die neu gestaltete, im Zuge des Umbaus in die Seitenstraße (Apothekergässchen) verlegte Haustür. Selbst wenn für die Annahme einer dienenden Funktion bauliche Veränderungen keine zwingende Voraussetzung sind, ist deren Vornahme im vorliegenden Fall ein zusätzliches Indiz nicht nur für das Bestehen einer solchen dienenden Funktion, sondern auch dafür, dass diese den Arztpraxen bestimmungsgemäß zukam.

Für diese bestimmungsgemäß dienende Funktion spricht auch das Investitionsverhalten des Klägers. Der Kläger war zunächst nur Mieter der Apothekenräume im Erdgeschoss. Trotzdem hat er einen Aufzug zu den Arztpraxen auf seine Kosten eingebaut, bevor er Eigentümer des Gebäudes wurde. Sein Handeln war darauf gerichtet, das Gebäude für Ärzte attraktiv zu gestalten und dadurch die Geschäftstätigkeit seiner Apotheke zu sichern und zu beleben. Entsprechendes gilt von dem Umbau- und Sanierungsmaßnahmen an den Arztpraxen selbst. So hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass bei den Sanierungsaufwendungen von 800.000 DM der künftige Eigentumserwerb zwar ein Aspekt gewesen sei, jedoch der Tag des Eigentumserwerbs ungewiss gewesen sei wie auch die Frage, ob er dann die Apotheke noch führen könne oder nicht; ansonsten wären die Aufwendungen vergebens gewesen. Diese Ausführungen belegen, wie wichtig für den Apothekenbetrieb des Klägers die Nutzung der anderen Stockwerke als Arztpraxen war und dass sämtliche Umbau- und Sanierungsmaßnahmen auf den Betrieb der Apotheke und dessen Förderung ausgelegt waren. Ihm ging es jedenfalls damals nicht so sehr um die völlig ungewissen, später vielleicht einmal zu erzielenden Mieteinnahmen, sondern in erster Linie um die Standortqualität seiner Apotheke.

Ein weiterer Grund, aus dem der Senat eine der Apotheke dienende Funktion der Arztpraxen annimmt, ist die vom Kläger zumindest für die Jahre 1995 und 1996 vorgenommene Behandlung der Umbaukosten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht als vorweggenommene Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Daran zeigt sich die vorrangige Bedeutung der Förderung des Apothekenbetriebs und die nur sekundäre Möglichkeit, aus den später erworbenen Arztpraxen auch Mieteinnahmen zu erzielen.

Die Frage, ob die Mieten dem Mietniveau in 1 im Jahr 1998 entsprochen haben, spielt für die Beurteilung, ob die Arztpraxen notwendiges Betriebsvermögen darstellen, keine Rolle. Die Miethöhe hängt von verschiedenen Faktoren ab, beispielsweise auch davon, wie viel der Eigentümer in ein Objekt investiert und welche Investitionen die Mieter auf eigene Kosten vornehmen. Vor diesem Hintergrund kommt der Miethöhe, jedenfalls wenn sie dem Marktniveau entspricht, keine Aussagekraft für die Zugehörigkeit des Mietobjekts zu einem Betriebsvermögen zu. Selbst wenn die Miethöhe, wie vom Kläger behauptet, dem damaligen Marktniveau in 1 entsprochen haben sollte, lässt sich daraus nicht auf ein Fehlen des bestimmungsgemäßen Funktionszusammenhangs zwischen den Arztpraxen und seiner Apotheke schließen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung