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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Sachsen-Anhalt
Urteil verkündet am 12.07.2007
Aktenzeichen: 1 K 456/05
Rechtsgebiete: EStG, UmwStG


Vorschriften:

EStG § 15a Abs. 1 S. 2
EStG § 15a Abs. 4
UmwStG § 1 Abs. 3
UmwStG § 4 Abs. 2
UmwStG § 14 S. 1
UmwStG § 14 S. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen-Anhalt

1 K 456/05

Einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 12. Juli 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Karl als Vorsitzenden,

die Richterin am Finanzgericht Gehlhaar,

den Richter am Finanzgericht Keilig,

die ehrenamtliche Richterin und

den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten, inwieweit im Rahmen eines Formwechsels einer GmbH in eine GmbH & Co. KG Hafteinlagen der Gesellschafter als ausgleichsfähiger bzw. verrechenbarer Verlust festgestellt werden können.

Ursprünglich gründeten die Gesellschafter der Klägerin die " GmbH" mit einem eingebrachten Stammkapital von insgesamt 51.000 DM (3 x 17.000 DM). Mit Gesellschafterbeschluss vom 18. Mai 1999 teilte einer der Gesellschafter seinen Geschäftsanteil in Höhe von 17.000 DM in einen Geschäftsanteil in Höhe von 16.500 DM und einen weiteren in Höhe von 500 DM auf und trat den Geschäftsanteil in Höhe von 500 DM an die neu gegründete " Verwaltungs-GmbH i.G." ab. Weiter beschlossen die Gesellschafter einen Formwechsel durch Umwandlung der " GmbH" in die " GmbH & Co. KG". Ausweislich der notariellen Urkunde Nummer ....../1999 vom 18. Mai 1999 der Notarin , wurde der Stichtag für den Formwechsel auf den 1. Dezember 1998 festgelegt. In der gleichen Urkunde wurde der Beschluss der Gesellschafter zur Festlegung einer Hafteinlage je Kommanditist in Höhe von 255.000 EUR niedergelegt. Die entsprechenden Eintragungen im Handelsregister erfolgten am 6. August 1999. Die erhöhten Kommanditeinlagen wurden zunächst nicht eingezahlt.

Nachdem der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowohl den ursprünglich erklärten Verlust von 1.526.763 DM mit Bescheid vom 9. November 1999 als auch den später erklärten Verlust von 1.533.615 DM mit Änderungsbescheid vom 30. Juni 2000 zunächst in voller Höhe den drei Gesellschaftern anteilig zugerechnet hatte, behandelte er nach einer Betriebsprüfung mit Feststellungsbescheid vom 8. Oktober 2004 nur noch einen Verlust von 217.525 DM als ausgleichsfähig und stellte den Restbetrag lediglich als verrechenbaren Verlust fest. Der festgestellte ausgleichsfähige Verlust in Höhe von 217.525 DM entsprach der tatsächlichen Einlage der drei Gesellschafter zum Umwandlungsstichtag 1. Dezember 1998.

Den am 20. Oktober 2004 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 23. Februar 2005 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die am 23. März 2005 erhobene Klage.

Die Klägerin meint, die Haftungseinlage gelte bereits als zum Umwandlungsstichtag erbracht bzw. eingetragen und damit seien bei der Feststellung des ausgleichsfähigen Verlustes nach § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) die beschlossenen Hafteinlagen in Höhe von 255.000 EUR je Kommanditisten vollumfänglich mit einzubeziehen.

Nach Auffassung der Klägerin genießt § 14 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) Vorrang vor der Anwendung des § 15a EStG. Die gesetzlich normierte Rückwirkung des § 14 UmwStG habe nicht nur steuerliche Folgen, sondern erstrecke sich auch auf die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen. Zwischen den gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen könne jedoch nicht differenziert werden bzw. von der allgemein anerkannten Rückwirkung könne nicht hinsichtlich der Haftungsbeschränkung eine Ausnahme gemacht werden. Daher sei eine sinnvolle Auslegung der Norm nur dahingehend möglich, dass zum Umwandlungsstichtag davon ausgegangen werden müsse, dass die KG bereits vollwirksam existiere. Dies gelte selbst dann, wenn die Hafteinlage erst zu einem späteren Zeitpunkt geleistet bzw. die Eintragung im Handelsregister erst später eingetragen werde. Die gesetzlich vorgesehene Rückwirkung habe nämlich nur dann Sinn, wenn für einen neu hinzutretenden Gesellschafter die Beschränkungen des § 15a EStG nicht gelten würden, denn dieser habe sich zum Umwandlungsstichtag weder gesellschaftsrechtlich beteiligen noch seine Einlage erbringen können. Was für einen neu hinzutretenden Gesellschafter gelte, müsse erst recht für den Altgesellschafter gelten, denn die Regelungen des UmwStG hätten das erkennbare Ziel, einen nahtlosen Übergang von der Körperschaftsbesteuerung zu der Personenbesteuerung herbeizuführen, ohne dass dies von den Zufälligkeiten des Eintragungsantrages abhänge, der zudem von den Gesellschaftern nicht beeinflusst werden könne.

Die Klägerin meint weiter, dass § 14 UmwStG nicht nur dazu diene, den Umwandlungsvorgang steuerlich neutral zu gestalten, sondern aufgrund der gesetzlichen Rückwirkung (von bis zu acht Monaten) den Beteiligten auch ein verlässlicher Bezugspunkt gegeben werden solle, ab dem das Steuerrecht der Personengesellschaft gelte. Weiter ist sie der Ansicht, dass Gesellschafter die Verluste der GmbH ab dem Umwandlungsstichtag unbeschränkt geltend machen dürften und die gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Rückwirkung nicht nach einzelnen Tatbestandsmerkmalen zu differenzieren sei. Die Rückwirkung sei umfassend zu verstehen, maßgeblicher Zeitpunkt sei der Umwandlungsstichtag, an dem sowohl die Mitunternehmerschaft wie die Wirksamkeit der Haftungsbegrenzung/-erweiterung entstehe. Da die Beteiligten keinen Einfluss auf die Dauer des Eintragungsverfahrens beim Handelsregister hätten, käme es bei ihnen zu einer Schlechterbehandlung gegenüber einer direkt gegründeten KG, da die Gesellschafter bis zur Eintragung unbeschränkt haften und die Beschränkungen des § 15a EStG nicht einschlägig seien. Zudem sei § 15a EStG rechtsdogmatisch nicht anwendbar, da er sich nicht auf die Einkommensermittlung beziehe und daher vom Wortlaut der §§ 2 und 14 UmwStG nicht umfasst werde.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin darauf hingewiesen, dass der Formwechsel und die gleichzeitige Erhöhung der Hafteinlage getrennt voneinander zu betrachten seien. Zwar hätten bei den Gesellschafterbeschlüssen auch steuerliche Gesichtspunkte eine Rolle gespielt, doch sei mit der Erhöhung des Stammkapitals der GmbH von 51.000 DM auf Kommanditeinlagen in Höhe von 765.000 EUR nicht ausschließlich und unmittelbar die Schaffung steuerlicher Vorteile durch Erhöhung des ausgleichsfähigen Verlustes beabsichtigt gewesen. Die bei der GmbH entstandenen Verluste hätten auch durch andere gesellschaftsrechtliche Konstruktionen (stille Gesellschaft, Organgesellschaft oder ähnliches) geltend gemacht werden können, so dass ein Gestaltungsmissbrauch ausgeschlossen werden könne.

Zudem zieht die Klägerin einen Vergleich mit unterkapitalisierten GmbH. Bei diesen ist sie der Ansicht, dass eine Kapitalerhöhung zur Vermeidung einer Unterbilanzierung gleichzeitig mit dem Beschluss zum Formwandel möglich und infolgedessen die bestehenden Verluste ausgleichsfähig seien. Nichts anderes könne gelten, wenn die Gesellschafter einer GmbH mit Verlustvortrag anlässlich eines Formwechsels eine nach dem Umwandlungssteuerrecht rückwirkende Kapitalerhöhung beschließen würden.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 8. Oktober 2004 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 in Gestalt des Einspruchbescheides vom 23. Februar 2005 dahingehend abzuändern, dass die Verluste antragsgemäß als ausgleichsfähig im Sinne von § 15a EStG festgestellt werden,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die steuerliche Geltendmachung der Verluste im Geltungsbereich des § 15a EStG Beschränkungen unterliege. Er habe im Veranlagungszeitraum 1998 die Verluste als ausgleichsfähige Verluste behandelt, soweit für die Kommanditisten ein positives Kapitalkonto am Bilanzstichtag 31. Dezember 1998 vorhanden war. Voraussetzung für einen erweiterten Verlustausgleich nach § 15a EStG sei des weiteren, dass derjenige, dem der Verlustanteil zuzurechnen ist, im Handelsregister namentlich eingetragen sei und diese Eintragung am Bilanzstichtag vorliegen müsse sowie der Nachweis erbracht sei, dass die Haftung des Kommanditisten am Bilanzstichtag bestehe. Im vorliegenden Fall seien diese Voraussetzungen erst durch die Eintragung im Handelsregister am 6. August 1999 gegeben. Eine Rückwirkung auf den Umwandlungsstichtag könne nicht angenommen werden. § 14 UmwStG habe insoweit keine Auswirkung auf die Anwendung des § 15a EStG.

Dem Senat haben zwei Bände Bilanzen, eine Vertragsakte, zwei Bände Betriebsprüfungsakten sowie die Feststellungsakte des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig.

Zwar richtet sich der Klageantrag nach Rubrum und Antrag ausdrücklich gegen den Bescheid wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1998. Jedoch lässt sich aus der Formulierung des Antrages und aus der Begründung ersehen, dass inhaltlich die damit verbundene Feststellung der verrechenbaren bzw. ausgleichsfähigen Verluste angefochten werden soll.

Die Gesellschaft ist - neben den jeweiligen Gesellschaftern - selbst klagebefugt, wenn die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden worden ist (vgl. BFH Urteil vom 26.01.1995, IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467).

Bei einer Klage der Gesellschaft ist diese zutreffend von ihren Gesellschaftern vertreten, denn selbst bei der Insolvenz der Gesellschaft geht die Klagebefugnis betreffend das Verfahren der gesonderten Feststellung nicht auf den Insolvenzverwalter über, weil die Folgen eines solchen Verfahrens nicht die Insolvenzmasse, sondern die Gesellschafter persönlich betreffen, so dass das Feststellungsverfahren "insolvenzfrei" ist (vgl. BFH Urteil vom 24.07.1990, VIII R 194/84, BStBl. II 1992, 508). Die Gesellschafter sind vollständig namentlich benannt und als Vertreter der Klägerin bezeichnet worden.

Die Klage ist jedoch unbegründet.

Der Beklagte hat zutreffend die zum Umwandlungsstichtag bestehenden tatsächlichen Einlagen der drei Kommanditisten nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG als ausgleichsfähigen Verlust und die sich durch den Beschluss zur Erhöhung der Kapitaleinlage der Kommanditisten erhöhte Hafteinlage nach den Regelungen des § 15a Abs. 4 EStG lediglich als verrechenbaren Verlust festgestellt.

Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG können Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrages, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, ausgeglichen werden, wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) haftet. Satz 2 ist nach § 15a Abs. 1 Satz 3 nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes unwahrscheinlich ist.

Im Streitfall fehlt es bereits an einer Eintragung im Handelsregister zum Umwandlungsstichtag, so dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG nicht vorliegen. Die fehlende Eintragung kann auch nicht durch die in § 14 Satz 3 UmwStG vorgesehene Rückwirkungsmöglichkeit ersetzt werden, da es sich um ein echtes Tatbestandsmerkmal handelt, das einer Fiktion nicht zugänglich ist.

§ 14 Satz 3 UmwStG schafft eine eigene steuerliche Rückwirkung, die unabhängig von den gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen ist. Es besteht daher grundsätzlich die Möglichkeit, rückwirkend innerhalb eines Zeitraums bis zu acht Monaten die Übertragungs- und Eröffnungsbilanzen aufzustellen und steuerliche Folgen zu ziehen. Der Senat ist der Überzeugung, dass die Regelungen des UmwStG so weit gefasst werden können, dass auch andere Steuergebiete wie das EStG grundsätzlich der Rückwirkung unterfallen können. Dies gilt jedoch nur, soweit das UmwStG nicht ausdrücklich die Anwendung bestimmter Vorschriften ausschließt.

Ein solcher Fall liegt hier vor. Über §§ 1 Abs. 3, 14 Satz 1, 4 Abs. 2 UmwStG ist geregelt, dass die übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Nach § 4 Abs. 1 und 2 Satz 1 UmwStG tritt die übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter (Grundsatz der Wertverknüpfung), der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der Fassung des Streitjahres (a.F.) geht ein verbleibender Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mit über. § 4 Abs. 2 UmwStG a.F. regelt damit ausdrücklich die Reichweite der auf die Personengesellschaft übergehenden Vorschriften bzw. Besteuerungsmerkmale. Eine Verweisung auf die Geltung bzw. den Übergang der Rechtsfolgen des § 15a EStG ist dem § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. nicht zu entnehmen. Geregelt sind ausschließlich andere steuerliche Rechtspositionen. Die ggf. ausgleichsfähigen Verluste im Sinne von § 15a EStG oder andere Verlustübertragungsmöglichkeiten gehen daher nicht auf die Personengesellschaft über (so auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG / UmwStG, 3. Auflage, § 4 Rz. 42; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht Kommentar, § 4 Rz. 863) und können damit auch nicht bei den Gesellschaftern geltend gemacht werden. Ein Eintritt in steuerliche Rechtspositionen ist nur aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelungen möglich.

Während § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. ausschließlich die Regelungen zum Nichtübergang eines Verlustvortrages nach § 10d EStG vorsah, sind nach dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3794) in § 4 Abs. 2 Satz 2 n.F. ausdrücklich die §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 und 15a EStG aufgenommen worden. Auch hieraus ist ersichtlich, dass entstandene Verluste bei der GmbH im Rahmen einer Umwandlung nicht eins zu eins auf die Personengesellschaft übertragen werden sollen. Die bis zur Steuergesetzänderung bestehende Regelungslücke hat der Gesetzgeber durch ausdrückliche Aufzählung der entsprechenden Verlustübertragungsreglungen klar gestellt (so auch Klingberg in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, § 4 UmwStG, Rz. 19).

Darüber hinaus darf nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Das ist, wie sich aus Abs. 1 Satz 2 dieser Vorschrift ergibt, dann der Fall, wenn der Verlustanteil die "geleistete Einlage" übersteigt; denn nur diese Einlage bestimmt das positive Kapitalkonto des Kommanditisten. In diesem Sinne ist die Kommanditeinlage aber nur "geleistet", wenn sie tatsächlich erbracht ist, während eine im Innenverhältnis gegenüber der KG bestehende Einlageverpflichtung, also eine "ausstehende Einlage" des Kommanditisten, hierfür nicht ausreicht. Vielmehr muss dem Gesellschaftsvermögen etwas von außen zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert und so Einfluss auf das "Kapitalkonto" nimmt (vgl. BFH Urteil vom 10.7.2001, VIII R 45/98, BStBl. II 2002, 339; BFH Beschluss vom 6.3.2007, IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130).

Vorliegend ist den Gesellschaftern ein über den bereits gewährten Verlust hinausgehender Ausgleich jedenfalls nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG versagt. Die Gesellschafter der Klägerin hatten im Streitjahr nämlich lediglich das Stammkapital der GmbH von 51.000 DM in voller Höhe eingezahlt. Im Übrigen hatten sie zwar neben der formwechselnden Umwandlung der GmbH in eine KG eine Erhöhung ihrer Einlagen auf jeweils 255.000 EUR vereinbart, diesen Betrag aber rein tatsächlich noch nicht zum Umwandlungsstichtag geleistet, da sie den entsprechenden Beschluss erst im Folgejahr fassten und zudem auch in den weiteren Jahren zunächst keine Einzahlungen vornahmen. Bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 verblieben ausweislich der vorliegenden Bilanzen rund 626.500 EUR, ab dem Stichtag 31. Dezember 2002 rund 511.500 EUR ausstehende Einlagen. Einlagen, die nicht eingezahlt werden, können nicht nach § 15a EStG berücksichtigt werden. Hieran ändert auch die mögliche Rückwirkung des § 14 UmwStG nichts.

Insoweit wirkt der Gesellschafterbeschluss zwar zivil-/gesellschaftsrechtlich zurück ( § 184 Abs. 1 BGB); steuerrechtlich ist diese Rückwirkung aber zumindest für den Bereich der Verlustberücksichtigung unbeachtlich. Rückwirkende Ereignisse sind ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Auswirkungen steuerrechtlich nur dann von Bedeutung, wenn nunmehr der veränderte statt des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. BFH Beschluss vom 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897). Knüpft das Steuerrecht - wie bei § 15a EStG - die Rechtsfolge mit der Veränderung des Kapitalkontos an den bilanzrechtlichen Vermögensvergleich an, kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag an (vgl. BFH Beschluss vom 26.03.1991, VIII R 55/86, BStBl. II 1992, 479).

Dem lässt sich auch nicht - wie die Klägerin meint - entgegenhalten, dass die "ausstehende" Einlage wegen des Vorrangs des § 14 UmwStG vor § 15a EStG als geleistet gelten müsste.

Zum Einen ist nach dem Sinn und Zweck des UmwStG grundsätzlich kein Vorrang des § 14 UmwStG vor § 15a EStG geboten. Das UmwStG soll lediglich die steuerrechtlichen Vorschriften an das reformierte Handelsrecht anpassen und steuerliche Hemmnisse bei der Umstrukturierung von Unternehmen beseitigen, indem es insbesondere betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich in erweitertem Umfang mögliche Umstrukturierungen von Unternehmen nicht durch die Aufdeckung und damit verbundene Versteuerung stiller Reserven behindert. Es soll - vereinfachend gesagt - die beteiligten Gesellschafter durch die Umwandlung steuerlich nicht schlechter, aber auch nicht besser stellen als zuvor. Vor der Umwandlung wären die Verluste der Gesellschafter der damaligen GmbH steuerlich aber nicht berücksichtigungsfähig gewesen. Nach dem Wesen der GmbH nimmt der Anteilseigner nicht unmittelbar an Gewinn oder Verlust der Gesellschaft teil, sondern nur über die Ausschüttungen der Gesellschaft ( § 29 GmbHG) und haftet auch für ein durch Verluste nach Aufzehrung des Stammkapitals entstandenes negatives Kapitalkonto grundsätzlich nicht ( § 13 Abs. 2 GmbHG). Er kann seine Beteiligung lediglich - soweit sie wie im Streitfall in einem Betriebsvermögen gehalten wird - auf ihren niedrigeren Teilwert ( § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), also maximal auf Null abschreiben oder - soweit sie im Privatvermögen gehalten wird und eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG darstellt - die Minderung des Wertes oder den völligen Verlust seiner Anteile im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Liquidationsgewinns oder -verlustes geltend machen ( § 17 Abs. 2 EStG) oder, soweit sie im Privatvermögen gehalten wird und eine nicht wesentliche Beteiligung darstellt, ohnehin nicht geltend machen ( § 7 UmwStG). Insofern besteht aus umwandlungssteuerlicher Sicht kein Grund, den Gesellschaftern nach der Umwandlung einen sofortigen Abzug ihrer Verluste zu gewähren (vgl. dazu insgesamt FG des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 9.6.2004, 4 V 8131/03, EFG 2004, 1806; aus anderen Gründen bestandskräftig seit BFH Beschluss vom 5.4.2005, VIII B 185/04, BFH/NV 2005, 1492).

Zum anderen ist die von der Klägerseite gesehene weitere Verlustabzugsmöglichkeit auch gar nicht "durch", sondern lediglich "anlässlich" der Umwandlung entstanden. In der mündlichen Verhandlung ist seitens der Klägerin ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass der Formwechsel und der Beschluss zur Festlegung der (erhöhten) Hafteinlagen zwar in einer notariellen Urkunde niedergelegt, jedoch unabhängig voneinander zu betrachten sei. Letztlich erschöpfen sich die Rechtsfolgen des UmwStG im Rechtsformwechsel und in den Wertansätzen bei der übertragenden GmbH bzw. übernehmenden KG. Die bei dieser Gelegenheit beschlossene Einlageerhöhung von 17.000 DM auf 255.000 EUR je Kommanditist mag im gleichen Vertrag vereinbart worden sein und an der zivilrechtlichen Rückwirkung teilnehmen. Sie hat aber mit dem eigentlichen Umwandlungsvorgang im steuerlichen Sinne nichts zu tun. Dieser Vermögenswert war in der GmbH noch nicht vorhanden und konnte daher auch nicht umgewandelt werden. Folglich kann dieser Vorgang nicht anders beurteilt werden, als jede andere Einlageerhöhung auch.

Hierdurch unterscheidet sich der Sachverhalt auch von dem einer zum Umwandlungsstichtag unterkapitalisierten GmbH. Bei dieser liegt die Unterkapitalisierung bereits vor und könnte daher gegebenenfalls im Rahmen des Formwechsels Berücksichtigung finden. Im hier zu entscheidenden Streitfall besteht zwar ein Verlustvortrag - der sich weitestgehend aus hohen Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz ergibt -, doch hängt die Höhe des ausgleichsfähigen Verlustes nach § 15 a EStG von der erst rückwirkend beschlossenen Kapitalerhöhung ab. Diese ist jedoch nicht beim Formwechsel mit übergegangen, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt beschlossen worden.

Zudem ergibt sich aus der vorliegenden Bilanz zum Stichtag 31. Dezember 1998 und der Gegenüberstellung zum Stichtag 30. November 1998, dass der Verlust in Höhe von 1.529.269,97 DM erst im Zeitraum 1. Dezember bis 31. Dezember 1998 durch die Vornahme von Abschreibungen entstanden ist, die vorher keine bilanzielle Berücksichtigung fanden. Die zulässige Ausübung des steuerlichen Wahlrechts auf Vornahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von rund 1,485 Mio. DM mag zu einer bilanziellen Unterkapitalisierung geführt haben. Aber auch dieses zeigt auf, dass zum Zeitpunkt des rückwirkenden Formwechsels zum 1. Dezember 1998 ein entsprechender ausgleichsfähiger Verlust überhaupt nicht vorlag und damit auch nicht auf die GmbH & Co KG übergehen konnte.

Insofern wäre ein Verlustausgleich - über die geleistete Einlage hinaus - nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG vorzunehmen. Das erfordert nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, dass der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft am Bilanzstichtag nach § 171 Abs. 1 HGB haftet. Dies setzt nach handelsrechtlichen Regelungen voraus, dass entweder die bisher tatsächlich geleistete Einlage niedriger ist als die Haftsumme oder dass die Einlage zurückgezahlt bzw. entnommen wurde und deshalb nach § 172 Abs. 4 Satz 1 bzw. 2 HGB gegenüber den Gläubigern als entnommen gilt. Damit reicht eine Haftung z.B. aufgrund einer Nachschusspflicht im Innenverhältnis oder aufgrund anderer Haftungstatbestände im Außenverhältnis, wie etwa einer in handelsüblicher Weise kundgetanen oder in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilten Einlageerhöhung ( § 172 Abs. 2 HGB) oder einer einvernehmlichen Geschäftsaufnahme vor Eintragung im Handelsregister ( § 176 HGB) etc. gerade nicht aus (vgl. BFH Urteil vom 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl. II 1996, 226; BFH Beschluss vom 28.5.1993, VIII B 11/92, BStBl. II 1993, 665), auch wenn dies für die Gesellschafter einer KG wirtschaftlich ebenso belastend sein kann wie die vom erweiterten Verlustausgleich erfassten Fälle (vgl. dazu von Beckenrath in Kirchhof, Kommentar zum EStG, 5. Aufl. 2005, § 15a Rz. 107). Abgesehen davon hat die Klägerin nicht einmal behauptet, dass die Einlageerhöhung entsprechend § 172 Abs. 2 HGB verlautbart wurde. Außerdem setzt das voraus, dass derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, am Bilanzstichtag tatsächlich in das Handelsregister eingetragen ist. Vorliegend sind die Gesellschafter zum Umwandlungsstichtag aber gerade nicht in entsprechender Höhe eingetragen gewesen.

Die Einlageerhöhung führt auch nicht über eine entsprechende Anwendung des § 15 a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG zu einem Verlustausgleich. Der Gesetzgeber hat nämlich nur den umgekehrten Fall der Einlageminderung geregelt und bei der Einlageerhöhung bewusst von einer entsprechenden Regelung abgesehen (von Beckenrath in Kirchhof, a.a.O. § 15a Rdnr. 261).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert.

Ende der Entscheidung

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