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hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 11. Dezember 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Schurwanz,

den Richter am Finanzgericht Burckgard,

den Richter am Finanzgericht Kerber,

die ehrenamtliche Richterin ... und

die ehrenamtliche Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird auf Kosten der Klägerin abgewiesen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die ertragsteuerliche Behandlung eines Geschäftsführergehalts.

Die Klägerin ist eine im November 1996 gegründete GmbH, deren Geschäftsführer zwei der drei zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter waren.

Nach den mit den Geschäftsführern, die ... sind, geschlossenen Anstellungsverträgen vom 17. Januar 1997 belief sich das Monatsgehalt des J. R. auf DM 4.000,--, das des K. R. hingegen auf DM 12.500,--. Das Vertragsverhältnis endete mit Vollendung des 65. Lebensjahres durch den Geschäftsführer. Zu einem früheren Zeitpunkt konnte der Vertrag seitens der Klägerin nur durch Kündigung aus wichtigem Grund beendet werden. Der Geschäftsführer seinerseits konnte den Vertrag nach Ablauf von 5 Jahren mit einer Frist von 6 Monaten ordentlich, aus wichtigem Grund unter Wahrung einer zweiwöchigen Frist zum Monatsende kündigen.

Mit Beschluss vom 23. Dezember 1997 wurde das Gehalt K. R.s auf DM 15.000,-- heraufgesetzt. Zugleich wurde beschlossen, das Gehalt des J. R. um DM 1.500,-- auf DM 5.500,-- heraufzusetzen. Die Klägerin hat einen Gesellschaftsbeschluss vom 28. Dezember 1997, nach dem das Gehalt des K. R. ab dem 01. Januar 1998 DM 24.000,-- betragen und ab dem 01. Januar 1999 auf die Höhe des Gehalts für Dezember 1997 sinken soll, in Kopie vorgelegt. Unter dem 28. Januar 2000 beschlossen die Gesellschafter, das Gehalt des K. R. per 01. März 2000 um DM 9.000,-- auf DM 24.000,-- heraufzusetzen.

Die Körperschaftsteuererklärung der Klägerin für 1998 ging beim Beklagten im Jahre 2000 ein. Mit Bescheid vom 13. September 2000 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 2000 auf DM 2.729,-- (EUR 1.395,32) fest. Die Anstellungsverträge gingen beim Beklagten am 21. Januar 2002 in Fotokopie ein. Unter dem 02. Dezember 2004 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin u.a. eine Prüfungsanordnung hinsichtlich der Körperschaftsteuer für 1998, wobei er den Prüfungsbeginn auf den 20. Dezember 2004 festsetzte. Am 14. Dezember 2004 ging ein Antrag der Klägerin beim Beklagten ein, den Prüfungsbeginn auf den 21. Februar 2005 zu verlegen. Die Außenprüfung begann am 07. Juni 2005 und dauerte bis zum 25. Oktober 2005 an.

Unter dem 09. Januar 2006 erließ der Beklagte einen auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützte Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 1998. Die Körperschaftsteuer setzte er auf EUR 23.910,05, den Gewerbesteuermessbetrag auf DM 5.305,-- fest. Er nahm verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. DM 108.000,-- an, auf die er die Ausschüttungsbelastung herstellte. Weitere Prüfungsfeststellungen hinsichtlich der Ertragsteuern für 1998 traf der Beklagte nicht.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche gingen beim Beklagten am 10. Februar 2006 ein. Die Klägerin führte u.a. aus, zwar sei die Beschlussfähigkeit ihrer Gesellschafterversammlungen gemäß ihrer Satzung erst erreicht, wenn 75 v.H. der Geschäftsanteile vertreten seien, die Gesellschafter hätten einander jedoch Generalvollmachten erteilt, wovon beim Beschluss vom 28. Dezember 1997 Gebrauch gemacht worden sei, so dass es unschädlich sei, dass an der Gesellschafterversammlung lediglich die Gesellschaftergeschäftsführer teilgenommen hätten.

Der Beklagte wies die Einsprüche unter dem 12. März 2007 als unbegründet zurück. Er führte u.a. aus, K. R. sei das Gehalt nicht wie vereinbart gezahlt worden. Die Klägerin habe zunächst lediglich 12 Monatsgehälter des K. R. à DM 12.500,-- in ihrer Buchführung berücksichtigt. Am 14. Januar 1999 habe sie 12mal DM 2.500,-- nachgebucht und dabei das Konto "Darlehen gegen Gesellschafter" erkannt. Bei einer weiteren Nachbuchung im Jahre 2000 i.H.v. DM 108.000,-- an Gehalt des K. R. habe sie dasselbe Gegenkonto erkannt.

Die Gehaltserhöhung um DM 9.000,-- lasse sich weder mit einem veränderten Tätigkeitsbereich oder -umfang noch mit sonstigen wirtschaftlichen Aspekten begründen.

Der Beschluss vom 28. Dezember 1999 passe nicht zum Beschluss vom 28. Januar 2000. Für 1999 hätten K. R. nämlich nach Maßgabe des erstgenannten Beschlusses monatlich DM 12.500,-- gezahlt werden müssen, während tatsächlich DM 15.000,-- monatlich gezahlt worden seien. Die Gehaltserhöhung um DM 9.000,-- hätte zu einem Monatsgehalt von DM 21.500,-- führen müssen, während im Beschluss vom 28. Januar 2000 DM 24.000,-- genannt seien. Der Beschluss schließe hingegen an den Beschluss vom 23. Dezember 1997 an.

Engagement, know-how und Kundenstamm K. R.s seien nicht für die Gehaltsbemessung bestimmend gewesen, wie die Reduzierung des Gehalts für 1999 zeige.

Eine Verrechnungsvereinbarung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer schriftlich niedergelegt. Die Klägerin habe für sämtliche Gehaltszahlungen an K. R. Belege vorgelegt, die jedoch gerade nicht die Gehaltserhöhung um DM 9.000,-- abdeckten.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen Bezug genommen.

Die hiergegen gerichtete Klage ging beim Gericht am 13. April 2007 ein.

Unter dem 03. April 2008 wies der Senat die Klage per Gerichtsbescheid ab. Die diesem beigegebene Rechtsbehelfsbelehrung lautete auf Nichtzulassungsbeschwerde. Der Antrag der Klägerin auf mündliche Verhandlung ging beim Gericht am 06. Juni 2008 ein.

Die Klägerin trägt vor, die dem Gerichtsbescheid beigegebene Rechtsmittelbelehrung sei unzutreffend. Er könne nicht mit der Nichtzulassungsbeschwerde angefochten werden. Bei unrichtiger Rechtsbehelfsbelehrung beginne die Frist nach § 90 a Abs. 2 FGO nicht zu laufen. Es gelte die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 FGO.

Der Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 28. Dezember 1997 sei aufgrund eines Mitarbeiterversehens zunächst lediglich zu den Akten genommen worden.

Bei den Gesellschaftern der Klägerin handele es sich neben K. R. um dessen Söhne J. und M. Die Gehaltserhöhung sei vorgenommen worden, um K. R. nicht schlechter als in seinem ehemaligen bis 1997 betriebenen Einzelunternehmen zu stellen. Er habe in seinem Einzelunternehmen folgende Gewinne erzielt: 1995 DM 252.087,--, 1996 DM 214.884,-- und 1997 DM 51.554,88. Dabei hätten ihm monatlich rund DM 24.000,-- an entnahmefähigen Gewinnen zur Verfügung gestanden. Es sei verabredet gewesen, ihm jenen Betrag auch im Rahmen der GmbH zur Verfügung zu stellen. Aufgrund von Unwägbarkeiten habe man sein Monatsgehalt jedoch bei der Gründung der Klägerin zunächst einmal auf DM 15.000,-- festgelegt. Zu berücksichtigen sei auch gewesen, dass K. R. noch Ansprüche auf den Gewinn seines Einzelunternehmens im ersten Halbjahr 1997 gehabt habe. Nach den Weihnachtsfeiertagen des Jahres 1997 sei der positive Verlauf der Geschäftsentwicklung erkennbar gewesen, so dass man ab 1998 das ursprünglich angedachte Gehalt habe zahlen können.

Rechtsvorgänger der Klägerin sei das Einzelunternehmen des J. R. gewesen. Es sei von ihm seit 1960 mit zunächst zwei, später 10 Angestellten betrieben worden. J. R. sei seit 1979 im Betrieb des Vaters als Lehrling, später Geselle und dann angestellter Meister tätig gewesen. Nach dem Beitritt habe man aus haftungsrechtlichen Gründen die Rechtsform der GmbH gewählt. K. R. habe seinen Kundenstamm in die GmbH eingebracht. Seine Person habe insbesondere angesichts des Umzugs in neue Geschäftsräume als Garant fester Kundenbeziehungen für den Betrieb der Klägerin gedient. Er habe sich sowohl die Sicherung seiner Weiterbeschäftigung bis zum Erreichen der Altersgrenze als auch das relativ hohe Gehalt ausbedungen.

Die angemessene Vergütung eines Fremdgeschäftsführers sei im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln, wobei auf den Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung abzustellen sei. Regelmäßig ergebe sich eine Bandbreite. Maßgeblich seien die faktischen Verhältnisse. Im Streitfall sei darüber hinaus die Nichtaufgriffsgrenze von DM 300.000,-- Jahresgehalt des Geschäftsführers nicht überschritten worden. Die Klägerin sei einer von Freiberuflern gegründeten GmbH vergleichbar. Wie bei einer solchen sei auch bei ihr zu berücksichtigen, dass selbständige Freiberufler höhere Einkommen erzielen könnten, als es Geschäftsführern gewöhnlich möglich sei. Ein Freiberufler könne als Geschäftsführer nur gewonnen werden, wenn er keine Einkommenseinbußen in Kauf nehmen müsse. Die Treuepflicht gegenüber den Mitgesellschaftern gebiete es, bei der Bemessung der Geschäftsführergehälter zur Vermeidung einer Insolvenz die zu erwartenden Anlaufverluste zu berücksichtigen.

Voraussetzung der Vereinbarung einer Probezeit sei, dass der Arbeitgeber die Fähigkeiten des Einzustellenden nicht bereits kenne. J. und M. R. seien bereits im Einzelunternehmen ihres Vaters als Angestellte tätig gewesen. Eine Probezeit sei entbehrlich, wenn die Arbeitgeberin aufgrund der Tätigkeit des Geschäftsführers in der "Vorgängerfirma" dessen Fähigkeiten kenne, was im Streitfall hinsichtlich sämtlicher Geschäftsführer der Fall gewesen sei.

Gerade weil ein Geschäftsführer grundsätzlich keinen ordentlichen Kündigungsschutz genieße, sie für ihn eine lange Vertragslaufzeit von besonderer Bedeutung. Die Befristung eines Geschäftsführervertrags und der mit jener einhergehende Ausschluss des Rechts auf ordentliche Kündigung sei häufig. Befristungen ohne sachlichen Grund seien wirksam und üblich. Der ausgesprochen erfahrene und erfolgreiche ... K. R. habe nur durch die o.g. Einschränkungen der Kündigungsmöglichkeiten der Klägerin für die Dauer von zumindest fünfeinhalb Jahren und damit bis zum Erreichen der Altersgrenze an die Klägerin gebunden werden können.

Der weitere Geschäftsführer J. R. habe wie ein qualifizierter Angestellter fungiert und sei entsprechend bezahlt worden.

Den Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 28. Dezember 1997 habe J. R. noch am selben Tage unterzeichnet in die Postablage der Mitarbeiterin B. gelegt, die sich im Weihnachtsurlaub befunden habe. Bei deren Rückkehr hätten sich beide Geschäftsführer ihrerseits im Urlaub befunden. Die Mitarbeiterin habe den Beschluss abgeheftet, ohne ihn zur Kenntnis zu nehmen. Dass der Beschluss nicht umgesetzt worden sei, sei niemandem aufgefallen, da ein Teil des Gehalts mit offenen Forderungen habe verrechnet werden sollen und der auf der Lohnsteuerkarte eingetragene Freibetrag der Gehaltserhöhung entsprochen habe. Die Mitarbeiterin sei von der Lohnsteueraußenprüfung von lediglich geringfügigen Beanstandungen informiert worden. Bei der Vorbesprechung des Jahresabschlusses für 1998 Anfang 2000 sei aufgefallen, dass die gebuchten Lohnkosten nicht mit den Gesellschafterbeschlüssen übereingestimmt hätten.

Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf deren Schriftsätze Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 09. Januar 2006 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 1998 und die zu diesen ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 12. März 2007 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er führt aus, der Antrag auf mündliche Verhandlung sei rechtzeitig gestellt worden, verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt u.a. vor, die Gehaltsvereinbarung vom 28. Dezember 1997 sei dem Grunde nach nicht anzuerkennen, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Unstimmigkeiten nicht zugelassen hätte, weshalb und die nachträglich gebuchten Lohnzahlungen zu einer vGA führten. K. R. sei bereits am 17. Januar 1997 zu einem Monatsgehalt von DM 12.500,-- angestellt worden, die strittige Gehaltserhöhung sei hingegen erst ein Jahr nach Gründung der Klägerin am 15. November 1996 erfolgt. Das Gehalt J. R.s sei nicht zum 01. Januar 1999 angepasst worden. Die Erhöhung des Gehalts K. R.s per 01. Januar 1998 um DM 9.000,-- bei einem Gewinn von lediglich DM 2.051,-- widerspreche dem von der Klägerin angegebenen Motiv, die Geschäftsführergehälter in Einklang mit der voraussichtlichen Geschäftsentwicklung zu bringen. Zudem fehle es an einer Anpassung des Gehalts des J. R. per 01. Januar 1999.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet. Dem Erlass der angefochtenen Bescheide stand die Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Die vierjährige Verjährungsfrist begann am 01. Januar 2001 zu laufen. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn - wie im Streitfall - auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Auch der Tatbestand des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist erfüllt. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Geschäftsführerverträge sind dem Beklagten erstmals nach Bekanntgabe des dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid unmittelbar vorangegangenen Körperschaftsteuerbescheids bekannt geworden. Die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids ist durch § 35 b Abs. 1 Satz 1 GewStG aufgrund der Änderung des Körperschaftsteuerbescheids gedeckt. Auch der Änderung des Messbescheids kann aufgrund von § 35 b Abs. 1 Satz 3 GewStG i.V.m. § 171 Abs. 10 AO in entsprechender Anwendung die Festsetzungsverjährung nicht entgegen stehen.

Es liegen über die Annahme des Beklagten hinaus dem Gewinn der Klägerin außerhalb der Bilanz hinzuzurechnende vGA i.H. der gesamten Geschäftsführervergütungen vor. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der Bundesfinanzhof für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteil vom 06. April 2005 I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058). Aufgabe eines solchen Geschäftsführers ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882). Allerdings ist nicht nur auf die Sicht der Gesellschaft, sondern auch auf die Position des Leistungsempfängers abzustellen; eine vGA kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Vertragspartner sich aber im eigenen Interesse nicht auf sie eingelassen hätte (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte auch mit einem erfahrenen und erfolgreichen, jedoch als Geschäftsführer neu einzustellenden Einzelunternehmer eine Probezeit vereinbart, keinesfalls jedoch das Recht auf ordentliche Kündigung für die gesamte voraussichtliche Vertragslaufzeit ausgeschlossen, auch wenn diese sich im Falle des K. R. auf lediglich rund fünfeinhalb Jahre belaufen haben mag. Dies gilt um so mehr, als der Geschäftsführer sich lediglich für die Dauer von fünfeinhalb Jahren, und sei es im Falle des K. R. auch bis zum Erreichen der Altersgrenze, als solcher an die Klägerin band. Somit sind die Geschäftsführerverträge insgesamt nicht fremdüblich, was für den gesamten der Klägerin in ihrer Durchführung entstandenen Aufwand gilt. Es kann daher dahinstehen, ob ein gesellschaftsfremder Dritter die zeitliche Bindung an die Klägerin eingegangen wäre, um deren Bindung bis zum Erreichen der Altersgrenze zu erreichen. In diesem Fall hätte ein Fremdgeschäftsführer wohl auf einer Festschreibung einer Untergrenze seiner Bezüge für diesen Zeitraum bestanden.

Im übrigen hätte ein Fremdgeschäftsführer, der der Klägerin den Geschäftswert des von ihm zuvor geführten Einzelunternehmens verkauft hätte, sich diesen unabhängig von der Dauer seiner Tätigkeit für die Klägerin vergüten lassen.

Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung