Judicialis Rechtsprechung

3 K 2353/04

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1998 bis 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 31. Januar 2008

durch

den Richter am Finanzgericht Burckgard als Vorsitzenden,

den Richter am Finanzgericht Kerber,

den Richter am Finanzgericht Just,

die ehrenamtliche Richterin

den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin für Baukosten die erhöhte Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz zusteht.

Die Klägerin wurde im Jahr 1995 als GbR gegründet. Gesellschafter mit einer Einlage von jeweils 25.000,00 DM waren R. und H. Gesellschaftszweck war der Erwerb von bebauten und/oder unbebauten Grundstücken, die Planung und Errichtung von Neubauten, die Sanierung von vorhandenen Gebäuden, die Vermietung von Gebäuden und Flächen und/oder die Bewirtschaftung derselben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Akten des Beklagten befindliche Kopie des Gründungsgesellschaftsvertrages vom 24. Oktober 1995 verwiesen.

Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 06. November 1997 vereinbarten die beiden Gründungsgesellschafter und B. , dass H. aus der Gesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft mit R. und B. fortgesetzt wird. Hierzu trat der ausscheidende Gesellschafter seine Mitgliedschaftsrechte an R. und B. ab. Die Vertragsparteien kamen überein, dass sämtliche Rechte und Pflichten aus der Gesellschafterstellung des Ausscheidenden mit Wirkung zum 01. Januar 1997 auf die fortsetzenden Gesellschafter übergegangen sind. Wegen der Einzelheiten wird auf die in Kopie in den Akten des Beklagten befindliche Vertragsurkunde Bezug genommen. Nach dem geänderten Gesellschaftsvertrag vom selben Tage führte die Klägerin nunmehr die Bezeichnung " GbR". R. war nun mit 97,5 v.H. und B. mit 2,5 v.H. an der Klägerin beteiligt (vgl. die in den Finanzamtsakten abgeheftete Kopie des geänderten Gesellschaftsvertrages).

Bereits vor dem Gesellschafterwechsel hatten R. und H., handelnd als GbR, unter dem Datum vom 08. November 1995 (UR-Nr. des Notars ) einen notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrag betreffend eine noch zu vermessende Teilfläche von ca. 66.000 qm des Grundbesitzes der Gemarkung der Flur 16, Flurstück zur Größe von 970.897 qm, Straße, eingetragen im Grundbuch von , Blatt , mit der Bundesrepublik Deutschland (Bundesfinanzverwaltung) geschlossen. Die Teilfläche, bei der es sich um ehemaliges, zuletzt von den Streitkräften der Sowjetunion genutztes Kasernengelände handelt, war bebaut mit sieben Abrissobjekten und fünf Wohngebäuden. Die Klägerin verpflichtete sich, die Abrissobjekte vollständig abzureißen und umweltgerecht zu entsorgen. Hinsichtlich der Wohngebäude ging die Klägerin eine Sanierungsverpflichtung ein (Wortlaut des Kaufvertrages: "Sanierung von Wohnungen").

In den Wohngebäuden wurden Eigentumswohnungen geschaffen. Diese wurden vor Beginn der Baumaßnahmen - etwa Mitte des Jahres 1997 - veräußert.

In der Zeit vom 14. Oktober 2002 bis zum 31. März 2004 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Hierbei vertrat der Prüfer die Auffassung, dass für die im Vermögen der Klägerin verbliebene Wohnung Nr. , bei der es sich um eine Dachgeschosswohnung handelt, nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) nur als Neubau gefördert werden könne. Hieraus resultierten folgende Gewinnerhöhungen: 1998 35.783,86 DM, 1999 7.322,00 DM und 2000 8.572,00 DM (vgl. Tz. 13 des Prüfungsberichts vom 07. April 2004).

In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 08. September 2004 einen nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1998, 1999 und 2000. Der seinerzeitige Bevollmächtigte legte hiergegen am 30. September 2004 Einspruch ein, den er jedoch nicht begründete. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. November 2004 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat am 13. Dezember 2004 Klage erhoben. Sie trägt vor, es sei kein neues Gebäude bzw. kein neuer Gebäudeteil entstanden, weil im Rahmen der durchgeführten Baumaßnahmen sämtliche tragenden Wände, Decken und Treppenhäuser unverändert geblieben seien. Soweit es zur bautechnischen Abgeschlossenheit erforderlich gewesen sei, seien Türdurchbrüche unter Aussteifung der Wände mittels Stahlträger erfolgt. Die Dachstühle seien unverändert erhalten worden. Nur durch Witterungseinflüsse beschädigte Dachbalken (weniger als 10 v.H.) seien ausgetauscht worden. Auch die Dachgauben seien schon vorhanden gewesen. Die Dächer seien neu eingedeckt und mit einer Wärmedämmung versehen worden. Auch die Außenwände seien wärmegedämmt worden; auf die Dämmung sei ein neuer Putz aufgebracht worden. Fenster, Türen, Heizung, Zu- und Ableitungen seien neu eingebaut worden. Sämtliche Fensteröffnungen seien mit einer Veränderung von etwa 5 v.H. an der ursprünglichen Stelle erhalten worden.

Das Dachgeschoss sei bereits vor Beginn der Sanierungsmaßnahmen zu Wohnzwecken (Mannschaftsunterkunft) ausgebaut gewesen. Es sei schon vor den Baumaßnahmen durch Ständerwände aufgeteilt gewesen. Auch lasse das Vorhandensein verschiedener Versorgungsleitungen den Schluss auf die vorherige Nutzbarkeit zu Wohnzwecken zu; Anschlüsse für Wasser, Abwasser und Strom seien vorhanden gewesen. Auch aus den seinerzeit vorhandenen Öffnungen in den mittig eingebauten Kaminen könne geschlossen werden, dass in den Dachgeschoßen mit Öfen geheizt wurde. Auch würden die verhältnismäßig großen Dachgauben sowie die Vielzahl und Anordnung dieser Gauben eine vorherige Wohnnutzung bestätigen. Die Sanierungsmaßnahmen hätten sich auf solche Maßnahmen beschränkt, die erforderlich gewesen seien, um die Wohnungen in einen Zustand zu versetzen, der eine Vermarktung und Bewohnung nach heutigen Maßstäben ermögliche.

Ohne Relevanz sei die Umnutzung des Dachbodens von einer militärischen zu einer zivilen Nutzung, denn die Umnutzung sei nicht Merkmal der Herstellung eines neuen oder anderen Wirtschaftsguts.

Auch die Bildung von Wohnungseigentum führe nicht zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts. Das Wohnungseigentum sei erst nach Abschluss der Bauarbeiten entstanden. Die Teilungserklärung sei am 20. Juni 1997 beurkundet worden. Die Maßnahmen hätten am 17. November 1997 begonnen; Abschluss der Baumaßnahmen und Beginn der Vermietung lägen vor der zivilrechtlichen Entstehung des Wohneigentums. Dieses sei erst am 15. Dezember 1998 durch die Anlegung des Grundbuchblattes begründet worden. Das Wirtschaftsgut Wohneigentum sei also nicht durch die Baumaßnahme entstanden.

Wegen der weiteren Beschreibung der Baumaßnahmen bzw. des Zustands des Gebäudes wird auf die Klagebegründung (Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 28. Februar 2006) verwiesen.

Hilfsweise - für den Fall, dass das Entstehen eines anderen Wirtschaftsguts in Betracht gezogen werden sollte - sei zu berücksichtigen, dass der Teil der Modernisierungsaufwendungen, der auf Gemeinschaftseigentum entfalle (z.B. Fenster, Außentüren, Rohrleitungen zu Sanitär- und Heizungsanlagen) nach § 3 Satz 1, Satz 2 Nr. 3, § 4 Abs. 2 Satz 3 FördG mit 40 v.H. abzuschreiben sei.

Schließlich habe die Bewertungsstelle des Beklagten mit Schreiben vom 21. Juli 1998 als Ergebnis einer am 17. Juli 1998 durchgeführten Besprechung und nach Einsicht in die Bauzeichnungen und Vertragsunterlagen sowie nach Ortsbesichtigung am 19. Juli 1998 verbindlich festgestellt, dass es sich bei den bereits verkauften 63 Wohnungen nicht um neu erbaute Wirtschaftseinheiten handele. Die Aufwendungen hierfür seien Modernisierungsmaßnahmen i. S. des § 3 Abs. 2 Nr. 3 FördG. In diesem "feststellenden Bescheid" werde bestätigt, dass weder am Fundament noch an den Außenwänden oder sonstigen tragenden Elementen des Gebäudes wesentliche Veränderungen vorgenommen worden seien.

Der Sachverhalt, der letztlich zum Schreiben des Beklagten vom 21. Juli 1998 führte, stelle sich wie folgt dar: Der Gesellschafter R. habe am 08. Juli 1998 den Vorsteher des Beklagten im Wohnpark auf die steuerliche Problematik der Sonderabschreibung angesprochen. Der Vorsteher habe um schriftlichen Vortrag des Sachverhalts gebeten. Dies sei mit Schreiben vom 10. Juli 1998 geschehen. Der Sachverhalt und das Schreiben sei zwischen dem Vorsteher und dem Bearbeiter G. erörtert worden. Der Bearbeiter habe am 16. bzw. 17. Juli 1998 den Gesellschafter angerufen und ihn für den 17. Juli 1998 in das Finanzamt einbestellt. Er habe ausdrücklich um Vorlage der Bauzeichnungen, insbesondere der des Dachgeschosses, gebeten. Der Gesellschafter habe den Bearbeiter am 17. Juli 1998 aufgesucht und mit ihm die Bauzeichnungen erörtert. Der Bearbeiter G. habe am 19. Juli 1998 die Wohnanlage besichtigt. Im Anschluss an die Besichtigung sei das Schreiben vom 21. Juli 1998 verfasst worden. Der Bearbeiter habe damit seine ursprüngliche Ansicht revidiert, dass ein Abschreibungssatz von 40 v.H. nicht in Betracht komme. Er habe seine nunmehrige Auffassung der Klägerin ein weiteres Mal mit Schreiben vom 15. September 1999 bestätigt; hierbei habe er auf das Schreiben vom 10. Juli 1998 Bezug genommen.

Das Schreiben vom 21. Juli 1998 liegt dem Gericht in Kopie bzw. als Aktenausfertigung vor; auf seinen Inhalt wird Bezug genommen.

Selbst wenn die Klägerin nicht auf das Schreiben vom 21. Juli 1998 vertrauen durfte, so durfte sie jedenfalls auf die Verbindlichkeit des Schreibens vom 15. September 1999 vertrauen. Bei diesen Schreiben handele es sich nicht um eine verbindliche Zusage oder um eine Zusage i.S. des BMF-Schreibens vom 29. Dezember 2003, weil sich in diesen Schreiben keine Zusage finde, sondern Bestätigungen. Es handele sich um feststellende Verwaltungsakte, an die der Beklagte gebunden sei, denn die Bestätigungen erfüllten die Voraussetzungen des § 118 der Abgabenordnung (AO). Eine Aufhebung dieser Verwaltungsakte sei bisher nicht erfolgt. Wenn das Schreiben vom 21. Juli 1998 eine verbindliche Zusage gewesen sein sollte, so betreffe sie einen Sachverhalt, der in der Zukunft lag, denn am 21. Juli 1998 sei die Sanierung der Dachgeschoßwohnung noch nicht abgeschlossen gewesen. Da die Betriebsprüfung das Schreiben vom 21. Juli 1998 unberücksichtigt gelassen habe, seien die Prüfungsfeststellungen unvollständig. Auch habe man übersehen, dass einem anderen Steuerpflichtigen im Nachhinein die höheren Abschreibungssätze gewährt wurden.

Auch das Schreiben vom 21. Juli 1998, auf dessen Inhalt verwiesen wird, liegt dem Gericht in Kopie bzw. als Aktenausfertigung vor.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Ausführungen des Klägers wird auf die eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Klägerin hat beantragt,

den Bescheid über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998, 1999 und 2000 vom 08. September 2004 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. November 2004 dahingehend zu ändern, dass

1. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die folgenden Beträge gemindert festgestellt werden:

für 1998 um 20.692 DM,

für 1999 um 7.322 DM,

für 2000 um 8.572 DM;

2. die vorgenannten Beträge zu 97,5 v.H. den Gewinnanteil des Feststellungsbeteiligten R. und zu 2,5 v.H. den Gewinnanteil des Feststellungsbeteiligten B. mindern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass ein neues Wirtschaftsgut geschaffen wurde.

Der Auffassung, dass es sich bei den Schreiben vom 21. Juli 1998 bzw. vom 15. September 1999 um feststellende Verwaltungsakte handele, könne man nicht folgen. Das Schreiben vom 15. September 1999 sei vom damals zuständigen Sachbearbeiter der Bewertungsstelle G. im Zusammenhang mit dem Einspruchsverfahren der Klägerin gegen den Grundsteuermessbescheid auf den 01. Januar 1995 für das Grundstück und erstellt worden. Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin die Bewertung des Grundstücks als unbebautes Grundstück. Aus den Auskünften in einem Einspruchsverfahren, für das die Bewertungsstelle zuständig ist, eine verbindliche Feststellung für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte herzuleiten, erscheint zweifelhaft. Auskünfte über Tatsachen, Rechtsfragen oder über Verfahrenshandlungen seien regelmäßig keine Verwaltungsakte, sondern stellten im Gegensatz zur verbindlichen Zusage lediglich unverbindliche Informationen dar.

Die Klägerin hat auf Letzteres erwidert, dass es eine unverbindliche Auskunft nicht gebe. Schon aus Gründen des Amtshaftungsrechts müsse jede Auskunft verbindlich sein.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagtenvertreter auf Rückfrage des Gerichts bestätigt, dass es sich bei dem genannten Herrn G. um einen Bearbeiter der Bewertungsstelle handelte, die für den Erlass der hier angefochtenen Feststellung nicht zuständig war.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist unbegründet.

a) Der Beklagte geht zu Recht von einem Neubau aus, der nach dem Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz - FördG -) nur mit einem niedrigeren Abschreibungssatz begünstigt ist.

aa) Nach § 3 Satz 1 FördG sind sowohl (a) die Anschaffung und Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern als auch (b) Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt. Die Vorschrift enthält zwei Begünstigungstatbestände. Unterschiede ergeben sich im Umfang der Sonderabschreibung, in der Restwertabschreibung und hinsichtlich der Höhe der Abschreibungsbegünstigung von Anschaffungskosten. So kann der Steuerpflichtige die erhöhte Sonderabschreibung von 40 v.H. der Bemessungsgrundlage nur für Modernisierungsmaßnahmen oder nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgut in Anspruch nehmen (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 3 FördG).

Der Begriff der abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgüter umfasst Gebäude, Eigentumswohnungen und in Teileigentum stehende Räume (Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen, § 3 WEG), selbständige Gebäudeteile i.S. des § 7 Abs. 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG), Außenanlagen sowie sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten, die ein materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darstellen (Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Ertragsteuerliche Nebengesetze, § 3 FördG Rz. 5).

bb) Im Streitfall begehrt die Klägerin die Sonderabschreibung für die ihr gehörende (Eigentums-)Wohnung Nr. im Haus im . Die von ihr aufgeworfene Rechtsfrage, ob umfangreiche Umbaumaßnahmen nach (mit 40 v.H. Sonderabschreibung begünstigte) Modernisierungsaufwendungen bzw. nachträgliche Herstellungskosten eines bereits angeschafften Wirtschaftsguts (Objekts) i. S. von § 3 Satz 1 FördG sind, oder Herstellungskosten für ein anderes und neues (nur mit 25 v.H. Sonderabschreibung begünstigtes) Wirtschaftsgut (Objekt), ist durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2006 IX B 9/06, BFH/NV 2007, 447), auch wenn zu diesem Thema noch Revisionsverfahren - nach Zulassung durch das Finanzgericht - anhängig sind (IX R 49/06 und IX R 31/05).

(1) Nach der BFH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, ist unter dem Begriff des Herstellens einer/s Wohnung/Gebäudes das Schaffen einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung, also insbesondere die Neu- oder erstmalige Herstellung (Erst-Herstellung) einer Wohnung zu verstehen. Hingegen sind Baumaßnahmen an einer/m bereits bestehenden Wohnung/Gebäude nur dann als Herstellung einer Wohnung/eines Gebäudes anzusehen, wenn die Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen, d.h. die Wohnung bautechnisch neu ist. Diese zu anderen Vorschriften entwickelte Rechtsprechung gilt auch für die Auslegung des § 3 FördG (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2006 IX B 9/06, BFH/NV 2007, 447; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1999 IB 91/99, BFH/NV 2000, 428). Auch umfangreiche Instandsetzungs-, Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen führen ebensowenig zur Neuherstellung wie eine sog. Generalüberholung oder die (bloß interne) Umgestaltung des durch Außenmauern umbauten Raums. Welche Umstände im Einzelfall dazu führen, ob die Alt- oder Neubauteile dem Gesamtkomplex das Gepräge geben, ist durch das Finanzgericht als Tatsacheninstanz aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2006 IX B 9/06, BFH/NV 2007, 447).

(2) Grundlage der bautechnischen Betrachtung ist nicht das Sanierungsobjekt als Ganzes, sondern die (Eigentums-) Wohnung der Klägerin als selbständiges Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04, BFH/NV 2006, 1067; vgl. auch das zur Eigenheimzulage ergangene BFH-Urteil vom 07. November 2006 IX R 19/05, BFH/NV 2007, 810).

Insoweit ist im Streitfall die Ausgangslage eine andere als die in dem von der Klägerin genannten BFH-Urteil vom 09. Juni 2005 IX R 30/04, BFH/NV 2005, 1795. In dem vom BFH entschiedenen Fall wurde das Dachgeschoß bei Fertigstellung zunächst zum unselbständigen Bestandteil des einheitlich zu fremden Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsguts "Gebäude". Ein steuerrechtlich selbständiges Objekt wurde es erst mit der rechtlichen Umwandlung in eine Eigentumswohnung, von der der BFH sagt, dass diese Umwandlung alleine nicht schon zu einer Neuherstellung der Eigentumswohnung führt. Auch in dem BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 53/96, BStBl II 1999, 589 wird ausgeführt, dass die bürgerlich-rechtliche Lage unerheblich ist. Im Streitfall war die Wohnung der Klägerin jedoch von Anfang an ein selbständiges Wirtschaftsgut und nicht zunächst unselbständiger Teil eines Wirtschaftsguts "Gebäude". Gebäudeteile bilden steuerrechtlich eigenständige Wirtschaftsgüter, wenn sie in einem gesonderten Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71 , BFHE 111, 242 , BStBl II 1974, 132). Ein solcher gesonderter Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht im Streitfall für die streitgegenständliche Wohnung, weil die Klägerin von Anfang an die Absicht hatte, in dem Gebäude sanierte Eigentumswohnungen mit dem Ziel der Veräußerung zu errichten. Dies folgt daraus, dass dich die Klägerin beim Erwerb des Grundbesitzes zur "Sanierung" von Wohnungen" verpflichtete und dass sie den Grundbesitz als Umlaufvermögen aktivierte. Die einzelnen Wohnungen standen damit von Anfang an nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Dieses Ergebnis deckt sich mit dem BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 53/96, BFHE 188, 299, BStBl II 1999, 589, in dem ausgeführt wird, dass für einen als Eigentumswohnung errichteten Gebäudeteil bereits vor der Abgabe der Teilungserklärung und der späteren Begründung des Wohnungseigentums ein gesonderter Nutzungs- und Funktionszusammenhang bestehe.

(3) Ob eine Wohnung bereits vorhanden war oder eine Erst-Herstellung einer Wohnung vorliegt, richtet sich nach dem Wohnungsbegriff des Bewertungsrechts. Danach ist eine Wohnung eine Zusammenfassung mehrere Räume, in denen ein selbständiger Haushalt geführt werden kann; sie müssen nach außen abgeschlossen und es müssen wenigstens ein Bad oder eine Dusche und ein WC sowie eine Küche oder Kochgelegenheit vorhanden sein (vgl. BFH-Urteil vom 07. November 2006 IX R 19/05, BFHE 215, 467, BStBl II 2007, 693).

(4) Bei Anwendung vorstehender Grundsätze hat die Klägerin die Wohnung, für die sie Sonderabschreibung begehrt, neu hergestellt, so dass ihr die erhöhte Sonderabschreibung mit einem Abschreibungssatz von 40 v.H. nicht zusteht.

(a) Es ist unerheblich, dass die Fundamente, die tragenden Teile des Gebäudes, die Außenwände und die Dachkonstruktion des Gebäudes erhalten geblieben sind. Denn Grundlage der gebotenen (bautechnischen) Betrachtung ist nicht das Sanierungsobjekt - das Gebäude - als Ganzes, sondern die Wohnung der Klägerin als selbständiges Wirtschaftsgut.

(b) Unerheblich ist auch, ob das Dachgeschoß bereits vor der Sanierung zu Wohnzwecken diente. Maßgeblich ist, ob eine (Eigentums-)Wohnung als zu förderndes Objekt bereits vorhanden war oder erst im Zuge der Baumaßnahmen - im Wege der Erst-Herstellung oder der Zweitherstellung - neu geschaffen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 07. November 2006 IX R 19/05, BFHE 215, 467, BStBl II 2007, 693).

(c) Streitentscheidend ist, ob vor der Durchführung der Baumaßnahmen die Wohnung, für die die Förderung nach dem FördG begehrt wird, im Dachgeschoß des sanierten Gebäudes bereits vorhanden war. Dies ist zu verneinen, denn von den Beteiligten wird übereinstimmend vorgetragen, dass es sich bei dem Gebäude um eine Mannschaftsunterkunft gehandelt habe. Für eine solche Unterkunft ist typisch, dass darin keine Einheiten enthalten sind, die den Anforderungen an den bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriff genügen. Folglich kann in dem sanierten Gebäude, in dem sich die streitgegenständliche Wohnung befindet, vor Beginn der Baumaßnahmen keine einzige Wohnung gewesen sein, die den Wohnungsbegriff des Bewertungsgesetzes erfüllt hätte. Bestätigt wird dies durch die in den vom Beklagten vorgelegten Akten befindlichen Baupläne, aus denen der Bestand vor Beginn der Baumaßnahmen erkennbar und keine abgeschlossene Wohnung i.S. des Bewertungsrecht festzustellen ist.

(d) Da vor der Durchführung der Baumaßnahmen keine Wohnung vorhanden war, kann die Frage dahinstehen, wie zu entscheiden wäre, wenn in dem Dachgeschoß des Gebäudes vor der Sanierung bereits Wohnungen vorhanden waren, diese dann saniert und im Zuge der Sanierung Wohnungseigentum gebildet worden wäre. Da es lediglich auf die Frage ankommt, ob die Wohnung, für die die Begünstigung nach dem FördG gewährt werden soll, als solche vorhanden war, wäre es wohl unerheblich, dass sie rechtlich nicht verselbständigt war in Form einer Eigentumswohnung.

cc) Dass der Klägerin nicht der erhöhte Abschreibungssatz zu gewähren ist, steht auch nicht im Widerspruch zu den hinter dem Fördertatbestand stehenden gesetzgeberischen Überlegungen. Ursprünglich sollte ein einheitlicher Abschreibungssatz von bis zu 50 v.H. den Eigentümern den Anreiz geben, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (BT-Drucksache 12/562, S. 72). Im Zuge der Absenkung des Abschreibungssatzes von 50 v.H. auf 40 v.H. wurde berücksichtigt, dass beim "Neubau von Wohnungen" beträchtliche Fortschritte erzielt wurden, weshalb die Sonderabschreibungen für Neubauten noch stärker abgesenkt werden sollten (BT-Drucksache 13/901, S. 148). Da nicht die Rede von einer Absenkung für neu errichtete Wohngebäude ist, kann die Absicht des Gesetzgerbers durchaus in dem Sinne verstanden werden, dass die Erst-Herstellung von Wohnungen, auch wenn sie in der äußeren Hülle eines vorhandenen Gebäudes erfolgt, nicht mehr mit der Höchstförderung begünstigt sein sollte.

dd) Eine Aufspaltung der Anschaffungskosten in einen Teil für die Neuerstellung der Wohnung und in einen Teil für die baulichen Sanierungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum ist nicht zulässig, denn Sondereigentum und der Miteigentumsanteil am Gemeinschaftseigentum bilden zusammengenommen steuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut "Eigentumswohnung", das einheitlich abzuschreiben ist. Für eine (gesonderte) höhere Sonderabschreibung hinsichtlich der Aufwendungen, die für das anteilige Gemeinschaftseigentum aufgewendet wurden, gibt es keine Rechtsgrundlage (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04, BFH/NV 2006, 1067).

b) Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf die von ihr beanspruchte Sonderabschreibung im Hinblick auf die Bindungswirkung eines feststellenden Verwaltungsaktes.

Der Prozessbevollmächtigte ist der Auffassung, bei dem Schreiben des Beklagten vom 21. Juli 1998 bzw. vom 15. September 1999 handele es sich um feststellende Bescheide, also Verwaltungsakte. Diese Ansicht ist jedoch nicht zutreffend.

aa) Nach § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Ob die Schreiben vom 21. Juli 1998 bzw. vom 15. September 1999 als Steuerverwaltungsakt in diesem Sinne zu verstehe ist, ist nach dem objektiven Erklärungsinhalt dieser Schreiben zu beurteilen. Hierbei kommt es darauf an, ob für den Adressaten aus den Schreiben selbst oder aus den Umständen ihres Erlasses objektiv erkennbar ist, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10).

bb) Der Wortlaut der beiden Schreiben ist nicht eindeutig. Die Formulierungen im Schreiben vom 21. Juli 1998 "Die durchgeführten Baumaßnahmen sind daher uneingeschränkt mit einem Abschreibungssatz von 40 v.H. begünstigt (§ 4 Abs. 2 Nr. 3 b FördG)." und im Schreiben vom 15. September 1999 "Durch eine Ortsbesichtigung am 19.07.1998 ist bestätigt, bei den 5 Wohngebäuden handelt es sich um die Beseitigung von angestautem Reparaturbedarf und um Modernisierungsmaßnahmen, [...]" sind nicht eindeutig. Sie lassen es zu, in den Schreiben eine unverbindliche Auskunft ohne Regelungscharakter zu sehen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 AO, Tz. 13), weil die Entscheidung über die Höhe der im Rahmen der Einkünfteermittlung der Klägerin zu berücksichtigenden Abschreibungen grundsätzlich im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte getroffen wird. Die vorgenannten Formulierungen können nach ihrem objektiven Erklärungsinhalt auch so verstanden werden, dass noch keine rechtliche Regelung getroffen werden sollte, sondern lediglich eine Rechtsansicht hinsichtlich der in den von der Klägerin sanierten Objekten befindlichen Wohnungen geäußert wird, nachdem diese in Augenschein genommen worden waren. Eine derartige Rechtsauskunft ist kein Verwaltungsakt (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 16. Februar 2006 8 K 1785/03 GrE, EFG 2006, 1034).

cc) Soweit hiernach der erklärte Wille des beklagten Finanzamtes, wie ihn die Klägerin bei objektiver Würdigung verstehen konnte, den Charakter der Verfügung als verbindliche Regelung eines Einzelfalles nicht hinreichend klar erkennen lässt, ist entscheidend auf die äußere Form der Schreiben abzustellen. Insoweit ist vor allem bedeutsam, ob eine Rechtsbehelfsbelehrung erteilt wurde, denn mit einer derartigen Belehrung gibt die Behörde unmissverständlich zu erkennen, dass sie eine Mitteilung als Regelungsverfügung verstanden wissen will (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, a.a.O., m.w.N.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 16. Februar 2006 8 K 1785/03 GrE, a.a.O.).

Die Schreiben vom 21. Juli 1998 und vom 15. September 1999 erfüllen nicht die Voraussetzungen eines "förmlichen" Verwaltungsakts. In beiden Schreiben ist keine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Auch gibt es keinen hinreichend bestimmten Tenor des Inhalts, dass für eine konkrete Wohnung - als Gegenstand der Förderung nach dem FördG - ein bezifferter oder zumindest bezifferbarer Abschreibungsbetrag bzw. die Bemessungsgrundlage hierfür festgestellt wird. Da bereits unter diesen Aspekten das Vorliegen eines Verwaltungsaktes zu verneinen ist, kann dahinstehen, ob sich auf die Beurteilung der Umstand auswirkt, dass beide Schreiben von einem Bearbeiter der Bewertungsstelle verfasst wurden, die, wie der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, nach der finanzamtsinternen Organisation für die Entscheidung über Sonderabschreibungen nach dem FördG im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften nicht zuständig war.

c) Bei den Schreiben vom 21. Juli 1998 bzw. vom 15. September 1999 handelt es sich auch nicht um verbindliche Zusagen, aufgrund derer der Klägerin die begehrte Sonderabschreibung zustünde.

aa) Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich das erkennende Gericht anschließt, ist hinreichend geklärt, dass eine verbindliche Zusage, eine tatsächliche Verständigung oder eine sonstige Bindung des Finanzamts nach Treu und Glauben nur dann angenommen werden kann, wenn das Finanzamt durch einen für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständigen Amtsträger (Vorsteher oder Sachgebietsleiter) vertreten worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2004 VII B 129/04, BFH/NV 2005, 663 , zur Bindung an eine Mitteilung nach Treu und Glauben; BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292 , BStBl II 2004, 975 , zur tatsächlichen Verständigung, undvom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42 , BStBl II 2004, 742 , zur verbindlichen Zusage). So reichen z.B. Äußerungen des Betriebsprüfers, Berichte oder Mitteilungen der Außenprüfung für eine solche Bindung grundsätzlich nicht aus (BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 V R 33/99, BFH/NV 2001, 1619 ;vom 23. Mai 1991 V R 1/88, BFH/NV 1991, 846 ; ebenso: Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 201 AO Tz. 13; Sauer in Beermann/Gosch, AO § 201 Rz. 25 f.).

bb) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Bindung des Beklagten - nach welchem der oben genannten Rechtsinstitute auch immer - im Hinblick auf das Schreiben vom 21. Juli 1998 und auch das Schreiben vom 15. September 1999 nicht vor, denn beide Schreiben stammen nicht von einem für die Entscheidung über die Feststellung der Einkünfte zuständigen Amtsträger (Vorsteher oder Sachgebietsleiter). Urheber des Schreibens ist ein Herr G. Bei dieser Person handelt es sich nicht um den Vorsteher des Beklagten; dies ist gerichtsbekannt. Es handelt sich auch nicht um einen Sachgebietsleiter, sondern um einen Bearbeiter der Bewertungsstelle. Diese ist nach den - glaubhaften und von der Klägerin nicht bestrittenen - Angaben des Vertreters des beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften zuständig.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Ende der Entscheidung