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In dem Finanzrechtsstreit

hat der 3. Senat unter Mitwirkung des Präsidenten des Finanzgerichts ... der Richterin am Finanzgericht ... des Richters am Finanzgericht ... der ehrenamtlichen Richterinnen ... und ... ohne mündliche Verhandlung am 28.11.2006 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Bescheid des Finanzamts ... vom 20.07.2005 über Einkommensteuer 2003 (Steuer-Nr. ...) in Gestalt der Einspruchsentscheidung des selben Finanzamts vom 27.07.2006 wird dahingehend geändert, dass von der tariflichen Einkommensteuer zunächst die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 EStG in Höhe von 326 EUR und erst danach diejenige nach § 34 f Abs. 3 EStG in Höhe von 350 EUR abgezogen wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, in welcher Reihenfolge die Steuerermäßigungen nach § 34 f Abs. 3 EStG 2003 ("Bau-Kindergeld") und § 35 a Abs. 1 EStG 2003 (haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse) von der tariflichen Einkommensteuer abzuziehen sind.

Die miteinander verheirateten Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 2003 - soweit hier von Belang - Aufwendungen von insgesamt 3.255,53 EUR für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 35 a Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend (Einkommensteuerakte, Bl. 5). Weiterhin beantragten sie zu den bei ihnen seit 1996 gewährten Abzugsbeträgen nach § 10 e EStG für ihre beiden Kinder die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 3 EStG (Einkommensteuerakte, Bl. 16). Zugleich begehrten sie, bei der Berechnung der Einkommensteuer zunächst die Ermäßigung nach § 35 a EStG und erst sodann diejenige nach § 34 f Abs. 3 EStG anzuwenden.

In dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 20.07.2005 (Bl. 2 f der Rechtsbehelfsakte) folgte das Finanzamt dem letztgenannten Begehren nicht, sondern zog zunächst von der mit 676 EUR ermittelten tariflichen Einkommensteuer der Kläger 676 EUR als Kinderermäßigung nach § 34 f EStG ab. Ein Abzug einer Steuerermäßigung nach § 35 a EStG erfolgte sodann nicht mehr. Zur Begründung verwies das Finanzamt darauf, die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 3 EStG sei gemäß R 4 Nr. 8 bzw. 9 EStR vor derjenigen nach § 35 a EStG abzuziehen.

Mit seinem am 19.08.2005 eingelegten Einspruch wandte sich der Kläger gegen diese Verfahrensweise. Das Finanzamt ..., das die Klägerin daraufhin gemäß § 360 Abs. 1 AO zum Einspruchsverfahren zugezogen hatte, wies den Einspruch durch an beide Kläger gerichtete Einspruchsentscheidung vom 27.07.2006 als unbegründet zurück. Es verwies darauf, § 2 Abs. 6 EStG regele nicht, in welcher Reihenfolge die beiden in Rede stehenden Steuerermäßigungen zu berücksichtigen seien. Die entsprechende Regelung sei aber in ... R 4 Ester getroffen worden und für die Finanzverwaltung verbindlich. Danach sei wie geschehen zu verfahren gewesen.

Am 30.08.2006 haben die Kläger beim Finanzgericht Klage erhoben. Sie verfolgen ihr Begehren weiter, die Steuerermäßigung nach § 35 a EStG vor derjenigen nach § 34 f Abs. 3 EStG abzuziehen. Zur Begründung verweisen sie darauf, nur durch diese Verfahrensweise bleibe ihnen die Verrechnungsmöglichkeit erhalten, die § 34 f Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG für den Fall enthielten, dass die dortigen Abzugsbeträge höher seien als die ansonsten noch verbleibende tarifliche Einkommensteuer. So liege es im vorliegenden Fall. Denn die Abzugsbeträge von 2 × 512 EUR nach § 34 f Abs. 3 EStG lägen höher als die ohne Berücksichtigung des § 35 a EStG ermittelte Einkommensteuerschuld von 676 EUR. Wenn stattdessen wie vom Finanzamt geschehen, zunächst der Abzugsbetrag nach § 35a EStG angewendet werde, verfalle ein noch größerer Teil der Beträge nach § 34f Abs. 3 EStG. Demgegenüber sei der Gesetzeszweck letztgenannter Vorschrift derjenige gewesen, die volle Ausnutzung des Baukindergeldes sicherzustellen. Dieser Zweck werde durch das vom Finanzamt gewählte Verfahren vereitelt.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Bescheid des Finanzamts ... über Einkommensteuer 2003 vom 20.07.2005 (Steuer-Nr.: ...) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.07.2006 dahingehend zu ändern, dass von der tariflichen Einkommensteuer zunächst die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 EStG in Höhe von 326 EUR und erst danach diejenige nach § 34 f Abs. 3 EStG in Höhe von 350 EUR abgezogen wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Begründung der angefochtenen Einspruchsentscheidung und betont seine Bindung an die durch bundeseinheitliche Verwaltungsvorschrift getroffene Regelung zur Reihenfolge der Anwendung der beiden Ermäßigungsbeträge.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten sowie auf die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten Bezug genommen. Diese Akten waren Gegenstand der Beratung.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Der Senat konnte über die Klage ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Denn die Beteiligten haben sich hiermit einverstanden erklärt (§ 90 Abs. 2 FGO). Hingegen hat das Gericht von dem Einverständnis der Beteiligten mit einer Entscheidung durch den Vorsitzenden (§ 79 a Abs. 3 FGO) keinen Gebrauch gemacht, da der vorliegende Rechtsstreit rechtsgrundsätzliche Bedeutung besitzt (vgl. den Rechtsgedanken des § 6 Abs. 1 Nr. 2 FGO).

Die zulässige Klage ist mit dem sachgerecht gefassten Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Bescheide begründet. Denn diese Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Kläger haben trotz einer hier vorliegenden Nullfestsetzung ein Rechtsschutzinteresse für die Anfechtung der angegriffenen Bescheide. Denn deren Begründung ist maßgeblich dafür, inwieweit sich der Betrag der Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 3 EStG bereits im Streitjahr 2003 ausgewirkt hat und damit für einen Rück- bzw. Vortrag im Sinne des § 34 f Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG nicht mehr zur Verfügung steht. Da über die Rechtmäßigkeit der Berechnung der Einkommensteuer 2003 im vorliegenden Verfahren abschließend entschieden wird, können die Kläger insoweit auch nicht darauf verwiesen werden, spätere oder früher ergangene Einkommensteuerbescheide mit der Begründung anzugreifen, dass ihnen insoweit ein - höherer - Rück- bzw. Vortrag nach § 34 f Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG zustehe. Auch ist vorliegend kein Fall einer gesonderten Feststellung (etwa nach § 10 d EStG) gegeben, innerhalb deren die vorliegende Rechtsfrage geklärt werden könnte und müsste.

Die Klage ist deshalb begründet, weil entgegen der Ansicht des Beklagten der Abzug der beiden Beträge in umgekehrter als in der geschehenen Reihenfolge zu erfolgen hat.

Zutreffend verweist der Beklagte darauf, dass § 2 Abs. 6 EStG zu der vorliegenden Fallgestaltung keine ausdrückliche Aussage trifft. Nach dieser Vorschrift vermindert sich die tarifliche Einkommensteuer - soweit hier von Belang - "um die anzurechnenden ... Steuerermäßigungen". Beide hier in Rede stehenden Tatbestände enthalten nach ihrem klaren Wortlaut derartige Steuerermäßigung. Zur Reihenfolge ihrer Anwendung treffen aber weder sie noch § 2 Abs. 6 EStG ausdrückliche Aussagen.

Der Klärung dieser Rechtsfrage durch R 4 EstR 2003, wonach zunächst die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 3 EStG und erst sodann diejenige nach § 35 a EStG anzuwenden sei, vermag sich das erkennende Gericht jedoch nicht anzuschließen. Denn diese Auslegung steht schon mit dem Wortlaut, erst recht aber mit dem Zweck der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen nicht in Einklang. Sie führt in Fällen wie dem vorliegenden dazu, dass die Steuerermäßigung nach § 35 a EStG sich nicht mehr auf die Steuerschuld auswirkt, wenn diese Steuerschuld bereits durch teilweise oder vollständige Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 3 EStG auf 0,- EUR gebracht worden ist. Indirekt hat sie damit zur Folge, dass die Steuerermäßigung nach § 34 f Abs. 3 EStG sich um den Betrag derjenigen nach § 35 a EStG gemindert hat. Demgegenüber käme die Ermäßigung nach § 34 f Abs. 3 EStG in vollem Umfange zum Tragen, wenn zunächst - wie von den Klägern begehrt - diejenige nach § 35 a EStG von der tariflichen Steuer abgezogen würde. In diesem Falle verbliebe überhaupt ein bzw. - hier - ein höherer Restbetrag an Ermäßigung nach § 34 f Abs. 3 EStG, der nach den Regelungen der Sätze 3 und 4 dieser Vorschrift von der tariflichen Einkommensteuer der zwei vorangegangenen Veranlagungszeiträume abzuziehen wäre bzw., soweit dies nicht zum Erfolg führt, bis zum Ende des Abzugszeitraumes i.S. des § 10 e EStG und in den zwei folgenden Veranlagungszeiträumen abgezogen werden könnte.

Nach Überzeugung des erkennenden Gerichts steht allein die letztgenannte Verfahrensweise mit dem Wortlaut und dem Zweck der Ermäßigungsregelung in § 34 f Abs. 3 EStG in Einklang. Die Vorschrift ordnet ausdrücklich an, dass "die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen" sich in der dort geregelten Weise - weiter - vermindert. Anders als dies § 34 f Abs. 1 EStG für die dort geregelten Fallgestaltungen vorsieht, nimmt sie hiervon nicht bestimmte Steuerermäßigungen aus. Dieser Wortlaut ist eindeutig. Er ist damit nach der allgemein anerkannten Methodenlehre der Gesetzesauslegung zu beachten, sofern es sich nicht um einen Fall gebotener teleologischer Reduktion des dem Wortlaut nach gegebenen Regelungsinhaltes handelt.

Eine solche teleologische Reduktion sieht der Senat hier nicht als gerechtfertigt an. Sie kann insbesondere nicht aus der historischen Entwicklung der beiden in Rede stehenden einkommensteuerlichen Vorschriften begründet werden. Zwar ist § 34 f Abs. 3 EStG die ältere der Vorschriften, da sie sich schon vor der erst zum 1.1.2003 erfolgten Einfügung des § 35 a EStG im Gesetz fand. Zur Zeit ihres - früheren - Erlasses konnte sie sich damit nicht ausdrücklich mit dem Verhältnis zu dieser Bestimmung auseinandersetzen. Jedoch hat der Gesetzgeber bei Einfügung des § 35 a EStG den absoluten und einschränkungslosen "Nachrang-Befehl" des § 34 f Abs. 3 EStG unverändert gelassen. Hätte er diesen Nachrang - jedenfalls - für den neuen § 35 a EStG nicht gewollt, so hätte er Gelegenheit gehabt, zeitgleich mit der Schaffung dieser Vorschrift die dann aus seiner Sicht erforderlichen Veränderungen in § 34 f Abs. 3 EStG mit vorzunehmen. Indem er dies in Kenntnis ihres strikten Wortlautes nicht getan hat, hat er einen solchen Willen ersichtlich nicht besessen, weshalb ihm dieser auch nicht im Wege einer entsprechenden teleologischen Reduktion des § 34 f Abs. 3 EStG unterstellt werden darf.

Hinzu kommt, dass auch in der Sache kein Grund für eine solche Reduktion des Geltungsbereichs der "Nachrang-Klausel" in § 34 f Abs. § EStG ersichtlich ist. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall: Wie die Kläger zutreffend unter Hinweis auf die Beschlussempfehlung des federführenden Finanzausschusses in der Bundestagsdrucksache 12/1506 Seite 172 hervorheben, war es Sinn und Zweck der dort geschaffenen Möglichkeit des Rück- bzw. Vortrages nach § 34 f Abs. 3 und 4 EStG, "in der Regel die volle Auszahlung des sog. Baukindergeldes für alle Einkommensbezieher" zu bewirken "(soziale Komponente)". Mit diesem Ziel der möglichst vollständigen "Auszahlung" des Baukindergeldes an alle nach § 10 e EStG Berechtigten, zu welchen die Kläger unzweifelhaft zählen, wäre es aber nicht vereinbar, wenn die Rück- bzw. Vortragsmöglichkeiten ganz oder teilweise dadurch gemindert würden, dass zunächst § 34 f Abs. 3 EStG und erst sodann anderweitige Ermäßigungsregelungen wie etwa hier diejenige nach § 35 a EStG angewendet würden.

Zwar würde formell betrachtet bei einer solchen, hier vom Beklagten gewählten Verfahrensweise nicht das Baukindergeld, sondern die anderweitige Ermäßigung im Ergebnis ohne steuerliche Wirkung bleiben, da bei ihr - anders als beim Baukindergeld - eine Rücktrags- oder Vortragsmöglichkeit ausdrücklich nicht gesetzlich vorgesehen ist. In der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise liefe dies aber auf die Minderung eben das Baukindergeldes hinaus. Denn in dem anderen Fall, dass ein Steuerpflichtiger mit vergleichbarer tariflichen Einkommensteuer (vor Anwendung von Ermäßigungsbeträgen) lediglich nach § 34 f Abs. 3 EStG berechtigt ist, führt die Anwendung der Ermäßigungsvorschrift in vollem Umfang der nach ihr gegebenen Berechtigungen zu einer Minderung seiner Einkommensteuer bzw. zur Anwendung der Rück- bzw. Vortragsmöglichkeit des § 34 f Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG.

Bei einer am Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz orientierten Betrachtungsweise gibt es aber keinen rechtfertigenden Grund, einen Steuerpflichtigen dieser vollen Möglichkeiten ganz oder teilweise zu berauben, nur weil und soweit er - wie hier die Kläger - zugleich den Ermäßigungstatbestand des § 35 a Abs. 1 EStG erfüllt.

Dem kann nicht entgegen gehalten werden, dass - umgekehrt betrachtet - die Ermäßigungsregelung des § 35 a Abs. 1 EStG sich bei denjenigen Steuerpflichtigen ganz oder teilweise nicht auswirkt, deren tarifliche Einkommensteuer (ohne Berücksichtigung von Ermäßigungsregelungen) unter dem Betrag liegt, der sich aus § 35 a Abs. 1 EStG ergibt. Denn in einem solchen Fall beruht die vollständige oder teilweise Nichtauswirkung des § 35 a Abs. 1 EStG gerade nicht auf der Anwendung einer zur Familienförderung gedachten Regelung wie derjenigen des § 34 f Abs. 3 EStG, sondern ggf. auf dem Zusammentreffen mit anderweitigen, diese soziale Komponente nicht enthaltenden gesetzlichen Vergünstigungen (Ermäßigungsregelungen). Damit aber liegt ein wesentlich anderer Sachverhalt vor als er im vorliegenden Fall gegeben ist. Die mithin gegebene Ungleichbehandlung zwischen dem zuletzt geschilderten Fall und demjenigen der Klägerin findet daher ihre sachliche Rechtfertigung von Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz in dieser unterschiedlichen Sachlage.

Der Beklagte wird daher die angefochtenen Bescheide mit dem selben steuerlichen Ergebnis, jedoch in der Begründung unter Anwendung zunächst des § 35 a Abs. 1 EStG, neu zu erlassen haben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zugelassen, da die in Rede stehende Rechtsfrage angesichts ihrer abweichenden Beantwortung in R 4 EstR 2003 grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung