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Gericht: Finanzgericht Sachsen
Urteil verkündet am 02.07.2008
Aktenzeichen: 4 K 2020/03
Rechtsgebiete: KStG, EStG


Vorschriften:

KStG § 8 Abs. 1
KStG § 47
EStG § 4 Abs. 4
EStG § 5 Abs. 1 S. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen

4 K 2020/03

Gesonderte Feststellung nach § 47 KStG zum 01.01.1991, gesonderte Feststellung nach § 47 KStG zum 31.12.1991, Körperschaftsteuer 1991, Gewerbesteuermeßbetrag 1991 und Steuerrate 1990

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat der 4. Senat

unter Mitwirkung

der Vorsitzenden Richterin am Finanzgericht K ,

des Richters am Finanzgericht G ,

des Richters am Finanzgericht S sowie

der ehrenamtlichen Richter S und T

auf Grund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 02.07.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der früheren P (PGH ), die 1992 in eine GmbH umgewandelt worden war, und deren Statut dem für verbindlich erklärten Musterstatut der Produktionsgenossenschaften des Handwerks entsprach -Musterstatut PGH - (vgl. Verordnung über das Musterstatut der Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 21.02.1973, GBl DDR I 1973, 121 ff.). Sie wendet sich gegen geänderte Bescheide vom 09.11.1999 über Steuerrate 1990, Körperschaftsteuer 1991, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 01.01.1991 und zum 31.12.1991 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 1991, sämtliche Bescheide bestätigt mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2003. In den angefochtenen Bescheiden hatte der Beklagte von der Rechtsvorgängerin der Klägerin gewinnmindernd gebildete Rückstellungen in Höhe von 114.000 DM zum 31.12.1990 und von weiteren 228.480 DM zum 31.12.1991 (Rückstellungsbetrag insgesamt 342.480 DM) für Abfindungsverpflichtungen gegenüber ausgeschiedenen Mitarbeitern, die zugleich PGH - Mitglieder waren, steuerlich nicht mehr berücksichtigt. Den Abfindungen zugrunde liegt, dass die damalige PGH vor ihrer Umwandlung insgesamt 15 zwischen ihr und damaligen Mitgliedern bestehende Arbeitsverhältnisse gekündigt hatte. Betroffen von den insgesamt 15 Kündigungen, davon wirksam fünf im Streitjahr 1990 und weitere 10 im Streitjahr 1991, waren die Arbeitsvereinbarungen zwischen der PGH und ihren damaligen Mitgliedern B , C , E , F , H , K , K , K , K , L , R , S , T , W und W . Wegen der Einzelheiten der Arbeitsvereinbarungen und der ausgesprochenen Kündigungen wird Bezug genommen auf die Sachverhaltsschilderung im Klagebegründungsschriftsatz vom 20.10.2003 (Blatt 35 der Akte), die Kündigungsschreiben (Anlagen K 3.1 bis 3.15 zur Klagebegründung, Blatt 60 bis 74 der Akte) sowie auf die Arbeitsvereinbarungen (Schriftsatz der Klägervertreterin vom 12.06.2008, Blatt 144 bis 158 der Akte). Die PGH ging davon aus, dass diesen vor der Umwandlung der PGH in eine GmbH ausscheidenden Mitgliedern ein Anspruch auf Teilhabe an den unteilbaren Fonds der PGH gemäß § 5 Abs. 2 der Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 08.03.1990 (PGH-VO) nicht zustand. In der Mitgliederversammlung der PGH vom 14.12.1990 wurde einstimmig beschlossen, dass die ausscheidenden Mitglieder, denen gekündigt wurde und die mindestens 10 Jahre in der PGH gearbeitet haben und danach Altersübergangsgeld beziehen, eine Abfindung erhalten. Auf Ziff. 5 des Versammlungsprotokolls vom 14.12.1990 wird Bezug genommen (Anlage K 5 zur Klagebegründung, Blatt 77 ff. der Akte). Ausweislich Ziff. 4 des Protokolls über die Mitgliederversammlung vom 14.12.1990 sprachen sich die anwesenden Mitglieder einstimmig für die Umwandlung der PGH in eine GmbH aus. Bestimmungen über die Höhe der Abfindung hat die Mitgliederversammlung nicht getroffen. Im Anschluss hieran wurden nach klägerischem Vorbringen seitens des Vorstandes der PGH Einzelgespräche mit den jeweils ausscheidenden Mitgliedern geführt, deren Arbeitsvereinbarung gekündigt worden war, in deren Rahmen den Ausscheidenden "mündlich auch die Zahlung einer Abfindung zugesagt" wurde - hierzu hat die Klägerin Beweis angeboten durch Vernehmung von T (derzeitige Geschäftsführerin der Klägerin und ehemaliges Vorstandsmitglied der PGH ) und von G (Vorstandsvorsitzender der PGH ).

In der Bilanz der PGH zum 31.12.1990 (aufgestellt am 02.09.1991) wurde eine Rückstellung in Höhe von insgesamt 114.000 DM für Abfindungen an die fünf im Jahr 1990 ausgeschiedenen Mitarbeiter gebildet. In der Bilanz zum 31.12.1991 (aufgestellt am 15.06.1992) wurde eine weitere Rückstellung in Höhe von 228.480 DM für Abfindungen an die zehn im Jahr 1991 ausgeschiedenen Mitglieder gebildet. Die rückgestellten Abfindungsbeträge entsprechen 85% der veranschlagten Abfindungssummen (134.000 DM für 1990 und 268.800 DM für 1991). Wegen der Einzelheiten wird auf Seite 4 und 5 des Klagebegründungsschriftsatzes vom 20.10.2003 Bezug genommen (Blatt 36/37 der Akte).

Die gekündigten Mitglieder erhielten ihre persönlichen Anteile in Höhe von insgesamt 21.500 DM (Einzelbeträge zwischen 700 und 2.200 DM) in einem Zeitraum zwischen Februar 1991 und Januar 1992 ausbezahlt. Wegen der Einzelheiten wird auf Seite 5 und 6 der Klagebegründung vom 20.10.2003 Bezug genommen sowie auf die in der Anlage K 6 vorgelegten Überweisungsbelege (Blatt 37/38, Blatt 80/92 der Akte).

Ausweislich des Protokolls über die Mitgliederversammlung am 12.12.1991 (BP-Akte Blatt 56 bis 59) sollte die Umwandlung in eine GmbH voraussichtlich Ende Februar bis Anfang März 1992 rückwirkend auf den 01.01.1992 vollzogen werden. Gemäß Ziff. 7 des Versammlungsprotokolls sollten alle Fonds voll in die GmbH eingehen. Zur Verteilung kommende Rücklageanteile sollten "erst nach der Wandlung bei großen Beträgen, wenn notwendig, in Raten ausgezahlt" werden. Dabei sollten nach dem 14.12.1990 in Vorruhestand oder in Rente gegangene Mitglieder mit berücksichtigt werden. Gemäß Ziff. 8 des Versammlungsprotokolls ("Gewinnausschüttung und Prämie") sollten zum Jahresabschluss 1991 weder Gewinnanteile noch Prämien ausgezahlt werden. Weiter heißt es: "Andere weitere Zahlungen sind ökonomisch nicht zu vertreten, bis auf Zahlungen in Form von Abfindungen an ausgeschiedene Arbeitnehmer (Mitglieder), denen gekündigt wurde, die mindestens 10 Jahre in der PGH gearbeitet haben und alle Altersübergangsgeld beziehen". Die Mitgliederversammlung beschloss, "keine Zahlungen vorgenannter Art vor der Wandlung vorzunehmen".

Da es nach klägerischem Vorbringen "im weiteren Verlauf", auch bedingt durch die Änderung der PGH-VO durch das Hemmnisbeseitigungsgesetz vom 22.03.1991, "vermehrt als unbillig angesehen" wurde, "den bereits vor der Umwandlung in eine GmbH ausgeschiedenen ehemaligen PGH -Mitgliedern eine Teilhabe am unteilbaren Fonds der PGH zu verwehren", wurde im Hinblick auf die langjährige Mitgliedschaft dieser Personen in der Mitgliederversammlung vom 25.06.1992 einstimmig beschlossen, die ausgeschiedenen Mitglieder wieder in die PGH aufzunehmen. Hiervon waren die 15 Personen betroffen, hinsichtlich deren Ausscheiden bereits Rückstellungen für die Abfindungen gebildet worden waren. Als persönlichen Anteil zur Wiedererlangung der Mitgliedschaft haben die betreffenden Personen jeweils einen Betrag von 50 DM einbezahlt. In der Mitgliederversammlung vom 25.06.1992 wurde einstimmig beschlossen, den 15 betroffenen Mitgliedern die Abfindung auszubezahlen. Jedoch sollten die Abfindungen auf den auszuzahlenden Anteil am unteilbaren Fonds angerechnet werden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Versammlungsprotokoll vom 25.06.1992 Bezug genommen (Anlage K 7 zum Klagebegründungsschriftsatz vom 20.10.2003, Blatt 93 bis 100 der Akte). Im Rahmen der Mitgliederversammlung wurde außerdem die Umwandlung der PGH in eine GmbH beschlossen. In der Folge erklärten u.a. die 15 Mitglieder, wegen derer die Rückstellungen gebildet worden waren, wieder ihren Austritt als Mitglied aus der PGH . Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde der Notarin Kerstin Ehrt vom 25.06.1992 und die ihr beigefügte Mitgliederliste verwiesen (Anlagen K 1 und K 2 zur Klagebegründung vom 20.10.2003, Blatt 44, 56 ff. der Akte).

Nach beschlossener Umwandlung der PGH in eine GmbH wurden die Anteile der ausgeschiedenen Mitglieder an den unteilbaren Fonds unter Anrechnung von Abfindungszahlungen ausgezahlt. Wegen der Einzelheiten, insbesondere der jeweiligen Höhe des Anteils an den unteilbaren Fonds und der hierauf angerechneten jeweiligen Abfindungszahlungen wird Bezug genommen auf die jeweils gegengezeichneten Schreiben der PGH an die ausgeschiedenen Mitglieder vom 06.07.1992 (Anlagenkonvolut K 10 zur Klagebegründung, Blatt 103 bis 117). Ergänzend wird Bezug genommen auf die Übersichten gemäß Anlage 15 zum Schriftsatz der Klägervertreterin vom 12.12.2002 im Rechtsbehelfsverfahren (Blatt 38 ff., 118 ff. der Rechtsbehelfsakte) sowie auf die Übersichten "Abfindungen 1990" sowie "Abfindungen 1991" (vorgelegt mit Schriftsatz der Klägervertreterin vom 12.06.2008, Blatt 162 bis 164 der Akte).

Im Anschluss an eine 1997 durchgeführte Außenprüfung (vgl. Prüfungsbericht vom 21.05.1997) erkannte der Beklagte die gebildeten Rückstellungen für Abfindungen nicht an, erhöhte dementsprechend den Jahresüberschuss für die Streitjahre, und änderte die bisherigen Festsetzungen und Feststellungen mit den streitgegenständlichen Bescheiden vom 09.11.1999.

Die Klägerin verfolgt nach erfolglosem Einspruchsverfahren ihr Begehren auf Anerkennung der Rückstellungen weiter. Die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung seien erfüllt. Insbesondere habe die PGH nach den maßgeblichen Verhältnissen am Bilanzstichtag ernsthaft mit ihrer Inanspruchnahme rechnen müssen. Die Verpflichtung zur Zahlung der Abfindungen dem Grunde nach ergebe sich aus dem Beschluss der Mitgliederversammlung vom 14.12.1990 über die zu zahlenden Abfindungen, der für den Vorstand als ausführendes Organ verbindlich sei. Das rechtliche Entstehen der Abfindungsverbindlichkeiten sei allenfalls noch vom Abschluss einer vertraglichen Vereinbarung über die zu zahlende Abfindung zwischen dem Vorstand und dem jeweiligen ausgeschiedenen Mitglied abhängig gewesen. Ein Ermessensspielraum dahingehend, überhaupt eine Abfindung zu zahlen, habe dem Vorstand nicht mehr zugestanden. Mit Beschluss der Mitgliederversammlung seien alle für die Abfindungszahlung wesentlichen Umstände für den Vorstand verbindlich geregelt worden, weshalb zu diesem Zeitpunkt eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für das künftige rechtliche Entstehen einer Verbindlichkeit gegeben gewesen sei. Der Bildung der Rückstellung stehe nicht entgegen, dass die ausgeschiedenen Mitglieder kurz vor Umwandlung der PGH in eine GmbH wieder als Mitglieder beigetreten und die ihnen zu zahlenden Abfindungen im Ergebnis auf ihre Ansprüche an den unteilbaren Fonds angerechnet worden seien. Hierbei handele es sich um erst nach dem Bilanzstichtag eingetretene und folglich nicht zu berücksichtigende Umstände. Dagegen habe die P nach den maßgeblichen Umständen zum jeweiligen Bilanzstichtag davon ausgehen müssen, dass die gekündigten Mitglieder der PGH zum Umwandlungszeitpunkt nicht mehr der P angehören werden und ihnen demnach kein Anspruch gemäß § 5 Abs. 2 PGH-VO auf Teilhabe am unteilbaren Fonds zustehen werde. Bei der vom Beklagten angeführten Herkunft der zur Auszahlung gelangten Beträge handele es sich um einen Umstand, der erst nach dem jeweiligen Bilanzstichtag eingetreten sei und somit bei der Frage nach der Zulässigkeit der Rückstellungsbildung keine Berücksichtigung finden könne.

Die Klägerin beantragt,

die mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2003 bestätigten Bescheide vom 09.11.1999 für Produktionsgenossenschaften des Handwerks und deren Arbeitsgemeinschaften über Steuern für 1990, über Körperschaftsteuer 1991, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 01.01.1991, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlage gemäß § 47 KStG zum 31.12.1991 und über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1991 dahingehend zu ändern, dass Rückstellungen in Höhe von 114.000 DM für 1990 und in Höhe von weiteren 228.480 DM für 1991 gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht, auch unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung geltend, die aufwandswirksam zurückgestellten Abfindungszahlungen seien tatsächlich aus dem unteilbaren Reservefonds vorgenommen worden. Gewinnminderung und Rückstellungsbildung seien insoweit nicht statthaft. Die Kündigung des Arbeitsverhältnisses sei unabhängig von der daneben weiter bestehenden PGH -Mitgliedschaft erfolgt, so dass die gekündigten Arbeitnehmer weiterhin als PGH-Mitglieder anzusehen seien. Doch ergebe sich eine andere rechtliche Behandlung auch dann nicht, wenn man der Auffassung der Klägerin folgend davon ausgehe, dass die gekündigten Arbeitnehmer auch als Mitglieder ausgeschieden seien. Jedenfalls seien die ausgeschiedenen Personen wieder als PGH-Mitglieder eingetreten und seien zum Umwandlungszeitpunkt wieder Mitglieder gewesen, die aufgrund ihres "Wiedereintritts" einen Anspruch auf Auszahlung ihres Anteils aus dem unteilbaren Fonds hätten. Der Klägerin sei bewusst gewesen, dass die Mitgliedschaft zum Zeitpunkt der Umwandlung in die GmbH zwingende Voraussetzung für eine Auszahlung der Anteile am unteilbaren Fonds gewesen sei. Nur deshalb habe sie aus ihrer Sicht das Verfahren des "Wiedereintritts" durchgeführt.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung vom 02.07.2008 Frau T, Geschäftsführerin der Klägerin und ehemaliges Vorstandsmitglied der PGH, persönlich angehört. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen. Auf eine in Betracht kommende Zeugeneinvernahme des damaligen Vorstandsvorsitzenden der PGH, Herrn G, haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung einvernehmlich verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat zu Recht die zum 31.12.1990 und zum 31.12.1991 gebildeten Rückstellungen für Abfindungen ausgeschiedener Mitarbeiter steuerlich nicht anerkannt und das Einkommen der PGH (Rechtsvorgängerin der Klägerin) dementsprechend erhöht. Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellungen haben nicht vorgelegen.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V. mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für 1991 geltenden Fassung -bzw. aufgrund der für das 2. Halbjahr 1990 noch anwendbaren inhaltsgleichen Vorschriften des EStG und KStG der DDR- hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin in ihren Bilanzen für 1990 und 1991 das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen war. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Danach waren in den Streitjahren für ungewisse betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten sind entweder -erstens- Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist oder -zweitens- Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen, ggf. zusätzlich auch deren Höhe noch ungewiss ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.06.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121; vom 30.11.2005 I R 110/04, BStBl II 2007, 251).

2. Vorliegend sind nur ungewisse Verbindlichkeiten im zweitgenannten Sinne in Betracht zu ziehen (ungewisse Verbindlichkeiten dem Grunde nach). Für eine ungewisse Verbindlichkeit im erstgenannten Sinne fehlt es an einer dem Grunde nach feststehenden Verbindlichkeit. Denn den von der Kündigung betroffenen Arbeitnehmern stand an den maßgeblichen Bilanzstichtagen ein Abfindungsanspruch nicht zu. Ein derartiger Anspruch der ausgeschiedenen Mitarbeiter ergibt sich nicht aus gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Regelungen (z.B. §§ 9, 10 KSchG; Sozialplan, § 112 BetrVG) und auch nicht aus individualrechtlichen Vereinbarungen zwischen der PGH und ihren ausgeschiedenen Mitarbeitern.

Den Abschluss individueller Abfindungsvereinbarungen zwischen der PGH und den ausgeschiedenen Mitarbeitern hat die Klägerin weder substantiiert vorgetragen noch nachgewiesen:

Derartige vertragliche Ansprüche lassen sich insbesondere nicht feststellen auf der Grundlage des klägerischen Vorbringens, im Anschluss an den Beschluss der Mitgliederversammlung vom 14.12.1990 sei in seitens des PGH -Vorstandes geführten Einzelgesprächen mit den gekündigten Mitarbeitern "den Ausscheidenden mündlich auch die Zahlung einer Abfindung zugesagt" worden. Es mag sein, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin gegenüber den gekündigten Arbeitnehmern ihre grundsätzliche Bereitschaft zur Zahlung von Abfindungen zum Ausdruck gebracht hat. Jedoch lässt das völlig unsubstantiierte Vorbringen, es seien mündlich Abfindungen "zugesagt" worden, nicht erkennen, ob die PGH sich gegenüber den Arbeitnehmern bereits damals rechtlich verbindlich, eindeutig und vorbehaltlos zur Zahlung von Abfindungen dem Grunde nach verpflichten und ihnen einen notfalls einklagbaren Anspruch auf Abschluss von Abfindungsvereinbarungen einräumen wollte.

Die in der mündlichen Verhandlung vorgenommene Anhörung von Frau T erbrachte keine weitergehende Aufklärung: Frau T , derzeit Geschäftsführerin der Klägerin und ehemaliges Vorstandsmitglied der PGH , hat ihren Angaben zufolge die Gespräche über die Abfindungen mit den betroffenen Arbeitnehmern zusammen mit dem damaligen Vorstandsvorsitzenden G geführt. Zum Inhalt der Gespräche hat sie angegeben, den Mitarbeitern seien Abfindungen zwischen 10.000 und 36.000 DM "in Aussicht gestellt" worden. Eine konkrete Abfindungshöhe sei den einzelnen Arbeitnehmern jedoch nicht genannt worden. Weitergehende Erkenntnisse über den genauen Inhalt der vorgetragenen Abfindungszusagen, die eine Beurteilung ihres rechtlichen Gehalts und ihrer Bindungswirkung ermöglichen, lassen sich aus den allgemein gehaltenen Aussagen von Frau T nicht gewinnen. Auf die von der Klägerin ursprünglich angebotene Zeugeneinvernahme von Herrn G haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend verzichtet.

Im Übrigen hat die Klägerin das Fehlen vertraglicher Abfindungsvereinbarungen selbst eingeräumt mit Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 20.10.2003, wonach das rechtliche Entstehen der Abfindungsverbindlichkeit nur noch vom Abschluss einer vertraglichen Vereinbarung über die zu zahlenden Abfindungen zwischen Vorstand und dem jeweiligen ausgeschiedenen Mitglied der PGH abhängig gewesen sei.

Schließlich sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass den ausgeschiedenen Mitgliedern allein auf der Grundlage des Beschlusses der Mitgliederversammlung vom 14.12.1990 unmittelbar ein vertraglicher Abfindungsanspruch dem Grunde nach eingeräumt werden sollte. Vielmehr bedurfte es zur Begründung eines derartigen Anspruches im Außenverhältnis erst des Abschlusses einer vertraglichen Vereinbarung zwischen den Mitarbeitern und dem Vorstand (genauer: dessen Vorsitzenden, der die PGH im Rechtsverkehr vertrat, § 16 Abs. 4 Musterstatut PGH ).

3. Die Voraussetzungen für die Bildung einer hier in Betracht kommenden Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sind bereits deshalb nicht erfüllt, weil es sich bei den in Aussicht gestellten Abfindungen nicht um betrieblich veranlasste -den Gewinn mindernde- Verbindlichkeiten (§ 4 Abs. 4 EStG) handelt, sondern um Verbindlichkeiten, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren (vgl. Schmidt, EStG, 25. Aufl. 2006, § 5 Rn. 361 und 311) und den Gewinn der PGH demzufolge nicht mindern durften.

Es steht zur Überzeugung des Senats fest (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Abfindungen nicht auf arbeitsrechtlicher Grundlage bezahlt werden sollten (= als Ausgleich für den Verlust der infolge der Kündigungen beendeten Arbeitsverhältnisse), sondern auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage. Denn die Abfindungen sollten ausweislich des Vorbringens im klägerischen Schriftsatz vom 20.10.2003 gewährt werden, weil die Verantwortlichen auf Seiten der PGH davon ausgegangen waren, dass die Mitgliedschaft in der PGH zeitgleich mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses endete und mithin den zum Zeitpunkt der Umwandlung bereits ausgeschiedenen Mitgliedern ein Anspruch auf Teilhabe an den unteilbaren Fonds gemäß § 5 Abs. 2 PGH-VO nicht zustand. Zwar war diese Rechtsauffassung unzutreffend: Vielmehr blieben die Mitgliedschaften der entlassenen Arbeitnehmer trotz Beendigung der Arbeitsverhältnisse erhalten, ebenso deren Anspruch auf Teilhabe an den unteilbaren Fonds gemäß § 5 Abs. 2 PGH-VO, weil mit Erreichen des Rentenalters oder Einstellung der Arbeitstätigkeit aus sonstigen Gründen nicht der Verlust der Mitgliedschaft in der PGH verbunden war und außerdem Austritt aus der PGH und Abschluss eines Aufhebungsvertrages nur schriftlich und nach Maßgabe der abschließenden Regelungen gemäß § 9 Abs. 3 und 4 Musterstatut-PGH erfolgen konnten (vgl. BGH-Urteil vom 26.02.1996 II ZR 101/95, WM 1996, 1180). Diese unzutreffende Auffassung ändert jedoch nichts daran, dass die Abfindungen gewährt werden sollten, um den gekündigten Mitarbeitern einen Ausgleich für den Verlust des Anspruchs auf Teilhabe an den unteilbaren Fonds zu gewähren, weil nach damaliger Auffassung die PGH-Mitgliedschaft zusammen mit dem Arbeitsverhältnis und damit vor Umwandlung der PGH in eine andere Rechtsform geendet hatte.

Für eine gesellschaftsrechtliche und gegen eine arbeitsrechtliche Veranlassung der Abfindungen spricht im Übrigen auch, dass die entlassenen und mit Abfindungen bedachten Mitarbeiter bei Wirksamwerden der Kündigungen zwischen 55 und 64 Jahre alt waren und Anspruch auf Altersrente oder auf Altersübergangsgeld hatten, mithin eine Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus Altersgründen in absehbarer Zeit ohnehin zu erwarten war. Dementsprechend war das -durch Abfindungen auszugleichende- Interesse der ausscheidenden Mitarbeiter am Fortbestand ihrer Arbeitsverhältnisse objektiv gering. Tatsächlich war auch ihr subjektives Interesse an einer Weiterbeschäftigung nur gering, wie sich aus den -insoweit nicht protokollierten- Auskünften der Geschäftsführerin T in der mündlichen Verhandlung ergibt: Danach war eine Vielzahl der gekündigten Mitarbeiter nicht daran interessiert, die langjährig ausgeübte und körperlich strapaziöse Gebäudereinigertätigkeit fortzusetzen. Unter derartigen Umständen bestand kein nachvollziehbarer Grund, Abfindungen aus arbeitsrechtlichen Gründen zum Ausgleich für den Verlust der Arbeitsverhältnisse und der damit verbundenen künftigen Verdienstmöglichkeiten zu vereinbaren. Für die Richtigkeit dieser Überlegung spricht beispielsweise, dass der am 13.02.1926 geborene und am 12.02.1991, einen Tag vor Vollendung seines 65. Lebensjahres ausgeschiedene Arbeitnehmer C gleichwohl die höchstmögliche Abfindung von 30.600 DM erhalten hat (vgl. die Übersichten über die Abfindungen). Für die Zahlung einer derartig hohen Abfindung anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses unmittelbar vor Erreichen des Rentenalters gibt es außer der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis keine nachvollziehbaren (arbeitsrechtlichen) Gründe. Entsprechendes gilt hinsichtlich der Abfindungszahlungen in gleicher Höhe an den Arbeitnehmer F, der zum Kündigungszeitpunkt ebenfalls 64 Jahre alt war.

4. Die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dem Grunde nach sind aber auch aus einem anderem Grunde nicht erfüllt. Hierzu ist erforderlich, dass die Verbindlichkeit mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und dass die Verbindlichkeit außerdem ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag findet (ständige Rechtsprechung, vgl. die o.a. BFH-Urteile vom 27.06.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121; vom 30.11.2005 I R 110/04, BStBl II 2007, 251). Vorliegend war die Inanspruchnahme der Klägerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin nach den an den maßgeblichen Bilanzstichtagen gegebenen Verhältnissen nicht in hinreichendem Maße wahrscheinlich, weil bei Würdigung der Umstände des vorliegenden Falles nicht mehr Gründe für als gegen ihre künftige Inanspruchnahme sprechen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 110/04, BStBl II 2007, 251):

a) Den ausgeschiedenen Mitarbeitern wurde, wie oben unter Ziff. 2 dargelegt, vor den Bilanzstichtagen 31.12.1990 bzw. 31.12.1991 kein vertraglicher Anspruch auf Zahlung von Abfindungen gegen die PGH eingeräumt. Vertragliche Abfindungsvereinbarungen wurden nicht geschlossen. Ebenso wenig resultierten individuelle Ansprüche der Mitarbeiter aus den nach klägerischen Angaben erteilten "Zusagen" sowie aus dem Beschluss der Mitgliederversammlung vom 14.12.1990. Folglich war es den von den Kündigungen betroffenen Mitarbeitern mangels einer Anspruchsgrundlage verwehrt, die ihnen in Aussicht gestellten Abfindungsansprüche gegen die PGH bzw. die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin, notfalls auch vor Gericht, erfolgreich geltend zu machen.

b) Einer erfolgreichen Durchsetzung der im Streit stehenden Abfindungsansprüche durch die ausgeschiedenen Mitarbeiter stand zudem entgegen, dass die Höhe der Abfindungen in dem Beschluss der Mitgliederversammlung vom 14.12.1990 nicht bestimmt war und den Mitarbeitern nach Angaben der Geschäftsführerin T in der mündlichen Verhandlung auch eine genaue Abfindungshöhe nicht mitgeteilt worden war. Ebenso wenig waren verbindliche Kriterien und Maßstäbe zur Berechnung der Abfindungshöhe festgelegt. Die ausgeschiedenen Mitarbeiter konnten deshalb ihre (vermeintlichen) Abfindungsansprüche der Höhe nach nicht verlässlich beziffern und waren auch aus diesem Grund an einer effektiven gerichtlichen Durchsetzung der Ansprüche gehindert. Folglich bestand für die PGH zu den Bilanzstichtagen ein nur sehr geringes Risiko, ernsthaft auf Zahlung der in Aussicht gestellten Abfindungen in Anspruch genommen zu werden.

Tatsächlich sind in den Streitjahren 1990 und 1991 auch keine Abfindungen bezahlt worden. Stattdessen wurden in den Streitjahren lediglich die persönlichen Anteile der Ausgeschiedenen im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. PGH-VO ausbezahlt im Hinblick darauf, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin (in unzutreffender Weise, vgl. oben Ziff. 3) davon ausgegangen war, mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses sei auch die Mitgliedschaft in der PGH beendet. Nahe gelegen hätte jedoch, dass die ausgeschiedenen Mitarbeiter, von denen 5 bereits 1990 und 4 weitere bereits im 1. Quartal 1991 ausgeschieden sind, die ihnen zugesagten Abfindungen zeitnah nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses einfordern. Das ist jedoch unterblieben: Offenkundig haben die ausgeschiedenen Mitarbeiter keine Anstalten unternommen, die PGH ernsthaft (gerichtlich oder außergerichtlich) auf Zahlung der ihnen in Aussicht gestellten Abfindungen in Anspruch zu nehmen. Die Geschäftsführerin T hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass eine Auszahlung der Abfindung nicht erfolgt sei, weil kein Druck von den ausgeschiedenen Mitarbeitern gemacht worden sei. Keiner von ihnen habe vorgesprochen und die Auszahlung der Abfindung begehrt.

c) Gegen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme spricht weiter, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin in den Streitjahren bewusst von der Auszahlung der in Aussicht genommenen Abfindungen Abstand genommen hat. Das geschah vor dem Hintergrund, dass es bei der PGH , die (zu Unrecht, vgl. oben unter Ziff. 3) von einer zeitgleichen Beendigung der Mitgliedschaften und der Arbeitsverhältnisse der gekündigten Mitarbeiter ausgegangen war, Bestrebungen gegeben hat, die als ausgeschieden erachteten Mitglieder vor der beabsichtigten Umwandlung der PGH in eine GmbH kurzfristig (wieder) aufzunehmen, um ihnen bei erneutem Ausscheiden nach Umwandlung die Auszahlung des ihnen zustehenden Anteils an den unteilbaren Fonds der PGH zu ermöglichen, § 5 Abs. 2 PGH -VO (zu den von der PGH zu bildenden Fonds vgl. auch § 6 Musterstatut-PGH ).

Das Bestreben, den -mutmaßlich- vor Umwandlung ausgeschiedenen Mitarbeitern bzw. Mitgliedern die Teilhabe an den unteilbaren Fonds zu ermöglichen und im Gegenzug bis zur Umwandlung Abfindungszahlungen nicht vorzunehmen, kommt insbesondere im Protokoll über die Mitgliederversammlung vom 12.12.1991 zum Ausdruck: Dort heißt es unter Ziff. 7, dass alle Fonds voll in die GmbH eingehen. Zur Verteilung kommende Rücklagenanteile sollten erst "nach der Wandlung" bei großen Beträgen, wenn notwendig, in Raten ausbezahlt werden. Dabei sollten nach dem 14.12.1990 in Vorruhestand oder in Rente gegangene (also nach Vorstellung der PGH bereits ausgeschiedene) Mitglieder mit berücksichtigt werden. Unter Ziff. 8, letzter Absatz, wurde beschlossen, dass "vor der Wandlung" "keine Zahlungen vorgenannter Art" vorgenommen werden. Hierzu gehörten auch die im vorhergehenden Absatz erwähnten "Abfindungen an ausgeschiedene Arbeitnehmer (Mitglieder), denen gekündigt wurde, die mindestens 10 Jahre in der PGH gearbeitet haben und alle Altersübergangsgeld beziehen". Diese Abfindungen wurden zwar im gleichen Absatz im Grundsatz als ökonomisch vertretbar eingestuft, sollten aber gleichwohl wegen des im letzten Absatz von Ziff. 8 gefassten Beschlusses bis zur Umwandlung nicht ausgezahlt werden.

Die Ergebnisse der Mitgliederversammlung vom 12.12.1991 waren bei Erstellung der Bilanz für 1991 zu berücksichtigen, da es sich insoweit um am Bilanzstichtag (31.12.1991) vorliegende wertbegründende Umstände handelt. Dass bereits im Rahmen der Mitgliederversammlung vom 12.12.1991 die Absicht zur Wiederaufnahme der für ausgeschieden erachteten Mitglieder bestanden hatte, wird bestätigt unter Ziff. 5 des Protokolls über die Mitgliederversammlung vom 25.06.1992 (Seite 5 des Protokolls, Blatt 97 der Akte), wonach der gekündigte Personenkreis "wie versprochen (s. Protokoll Mitgliederversammlung vom 12.12.1991) als Mitglied wieder aufgenommen" wurde, "damit sie ... zusätzlich zu ihren Abfindungen einen Vermögensanteil am unteilbaren Fonds erhalten".

Doch stand das Bestreben, die ausgeschiedenen Mitarbeiter an den unteilbaren Fonds zu beteiligen, und deshalb in nahe liegender Weise die Abfindungen bis zur Umwandlung der PGH nicht auszuzahlen, auch der Bildung einer Rückstellung in der Bilanz zum 31.12.1990 entgegen. Denn dieses Bestreben bestand nicht erst bei der Mitgliederversammlung am 12.12.1991. Es war auch schon zuvor vorhanden, jedenfalls bei Aufstellung der Bilanz für 1990 am 02.09.1991, und war deshalb bei Aufstellung der Bilanz für 1990 als werterhellender Umstand hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu berücksichtigen (vgl. dazu Schmidt, EStG, 25. Aufl. 2006, § 5 Rn. 81 und § 6 Rn. 47). Dass die PGH frühzeitig, jedenfalls aber bei Aufstellung der Bilanz für 1990, nach Wegen zur Beteiligung der ausgeschiedenen Mitarbeiter an den unteilbaren Fonds gesucht hatte und in den Streitjahren (noch) nicht ernsthaft zur Auszahlung der Abfindungen an die betreffenden Mitarbeiter bereit war, folgt neben der von den Arbeitnehmern hingenommenen tatsächlichen Handhabung seitens der Leitung der PGH auch aus den Angaben der Geschäftsführerin in der mündlichen Verhandlung: Danach sei die Zahlung der Abfindung nicht erfolgt und von den Ausgeschiedenen auch nicht verlangt worden, weil die Mitglieder der PGH und auch die ausgeschiedenen Mitglieder der Meinung gewesen seien, "dass mit der Auszahlung gewartet werden solle, bis die endgültige Entscheidung über die Rechtsform getroffen worden ist." Diese Sachdarstellung der Geschäftsführerin stimmt überein mit der Entscheidung der Mitgliederversammlung vom 12.12.1991, vor der Entscheidung über die Umwandlung keine Auszahlungen vorzunehmen, auch nicht in Bezug auf die Abfindungen. Dementsprechend wurden die Abfindungen erst im Anschluss an den Umwandlungsbeschluss vom 25.06.1992 ausbezahlt. Schließlich ergibt sich das frühzeitig vorhandene Bestreben, die (vermeintlich) ausgeschiedenen Mitglieder wieder aufzunehmen (und die Abfindungen einstweilen nicht auszuzahlen), aus dem klägerischen Vorbringen im Schriftsatz vom 20.10.2003: Danach wurde es, "nachdem im weiteren Verlauf", bedingt auch durch die aufgrund des Hemmnisbeseitigungsgesetzes vom 22.03.1991 geänderte PGH-VO (also lange vor der Mitgliederversammlung vom 12.12.1991) die Umwandlung der PGH in eine GmbH konkrete Gestalt annahm, im Hinblick auf die Regelung des § 5 Abs. 2 PGH-VO vermehrt als unbillig angesehen, den ehemaligen PGH -Mitgliedern eine Teilnahme am unteilbaren Fonds zu verwehren.

d) Der Senat legt seiner Entscheidung nicht in unzulässiger Weise wertbegründende Umstände nach den maßgeblichen Bilanzstichtagen zugrunde. Er stützt seine Entscheidung insbesondere nicht auf die nach Aktenlage erstmals in der Mitgliederversammlung vom 25.06.1992 (und damit nach Aufstellung der Bilanzen für beide Streitjahre) erörterte und dort beschlossene Anrechnung der Abfindungen auf die Auszahlungen aus den unteilbaren Fonds, und auch nicht darauf, dass in der Folge dieses Beschlusses die Abfindungen, wie vom Klägervertreter eingeräumt, im Ergebnis aus Mitteln des unteilbaren Fonds geleistet worden sind (vgl. auch die Schreiben der PGH an die ausgeschiedenen Mitarbeiter vom 06.07.1992: "Gesamtanteil am unteilbaren Fonds ... , davon Abfindung ..., davon Differenzbetrag am unteilbaren Fonds ..."). Gleichwohl bestätigen diese Umstände den bereits zuvor bestehenden Willen auf Seiten der PGH, die nach ihrer Auffassung ausgeschiedenen Mitarbeiter vor Umwandlung wieder aufzunehmen und die Abfindungen vor Umwandlung nicht auszuzahlen.

5. Geht man im Übrigen abweichend von den Ausführungen oben unter Ziff. 2 vom Bestehen der Abfindungsverbindlichkeiten dem Grunde nach aus (etwa weil die PGH den ausgeschiedenen Mitarbeitern aufgrund einer rechtsverbindlichen Zusage im Rahmen der Kündigungsgespräche oder allein aufgrund des Beschlusses der Mitgliederversammlung am 14.12.1990 vertragliche Abfindungsansprüche dem Grunde nach eingeräumt hat), war gleichwohl eine Rückstellung nicht zu bilden. Denn beide unter Ziff. 1 dargestellten Rückstellungstatbestände setzen voraus, dass der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121). Daran fehlt es jedoch im Streitfall (vgl. oben Ziff. 4).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.



Ende der Entscheidung

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