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5 K 1571/05

Einkommensteuer 1997

In dem Finanzrechtsstreit ...

hat der 5. Senat

durch

die Richterin am Finanzgericht L

gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung als Einzelrichterin

auf Grund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 05. November 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Revision wird nicht zugelassen.

3. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Höhe der Bemessungsgrundlage der Abschreibungen für Abnutzung (AfA) für ein vermietetes Gebäude.

Die verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wurden gesondert festgestellt, da der Betrieb im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes H belegen ist. In dem landwirtschaftlichen Wohnhaus befinden sich zwei Wohnungen. Die Wohnung im Obergeschoß war zunächst von den Klägern eigengenutzt worden, später wurde sie fremdvermietet. Die Wohnung im Erdgeschoß wurde bis zum 31. Juli 1997 von den Eltern der Klägerin (Altenteilern) bewohnt.

Die Altenteilerwohnung war zum 01. Juli 1994 aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen worden. Bezüglich des vom Finanzamt angesetzten Entnahmewertes von 200.000 DM hatten die Kläger beim Niedersächsischen Finanzgericht einen Rechtsstreit gegen den Finanzamt H geführt. In diesem Verfahren hatten die Beteiligten sich dahingehend tatsächlich verständigt, daß ein Entnahmegewinn nicht zum Ansatz kommen sollte (Protokoll Blatt 8 der Rechtsbehelfsakte). Dem Beklagte teilte das Finanzamt H mit Schreiben vom 09. Dezember 2004 mit, daß die Altenteilerwohnung zum 31. Dezember 1993 steuerfrei nach § 52 Abs. 15 EStG aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen worden sei. Die Abschreibung für die Wohnung betrage ab dem 01. Januar 1994 59 DM und der Restwert zum 31. Dezember 1993 4.185 DM.

Mit ihrer Steuererklärung für das Jahr 1997 machten die Kläger auf die Altenteilerwohnung entfallende Abschreibungen in Höhe von 8.726 DM geltend. Mit Bescheid vom 03. Juli 2000 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1997 auf 12.832 DM fest. Hierbei brachte der bezüglich der Altenteilerwohnung die vom Finanzamt H mitgeteilten Werte zum Ansatz. Mit der Einspruchsentscheidung vom 08. August 2005 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1997 auf 6.908,58 Euro fest. An der AfA-Bemessungsgrundlage der Altenteilerwohnung hielt er jedoch fest (Blatt 25 der Rechtsbehelfsakte).

Die Kläger tragen vor, streitig sei die Höhe der Abschreibung bei Vermietung und Verpachtung einer Wohnung, die ab 01. August 1997 steuerlich relevant zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört habe. Vorher, und zwar in der Zeit vom 01. Januar 1994 bis zum 31. Juli 1997, sei die Wohnung "nicht steuerlich relevant genutzt" worden. Davor habe sich die Wohnung in einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen befunden. Sie sei als Altenteilerwohnung genutzt und zum 31. Dezember 1993 steuerfrei entnommen worden. Der Beklagte halte es für richtig, die im Landwirtschaftsbetrieb bis 31. Dezember 1993 berücksichtigte AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ab dem 01. August 1997 fortzuführen; es berufe sich dabei auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil IX R 59/92 vom 03. Mai 1994 BStBl II 1994, 749.

Nach Auffassung der Kläger sei das Urteil auf den hier vorliegenden Fall nicht übertragbar, da es sich hier nicht um eine Umnutzung einer bis dahin im landwirtschaftlichen Betrieb befindlichen Wohnung zur Vermietung und Verpachtung handele, sondern im vorliegenden Fall die Entnahme aus dem Landwirtschaftsbetrieb 43 Monate zurückgelegen habe, als die Wohnung der Nutzung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeführt worden sei. Es gehe hier also um eine Umnutzung von bisher steuerlich nicht relevantem Privatvermögen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Nach der Rechtsprechung des BFH stelle die Umnutzung von bisher steuerlich nicht relevantem Vermögen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen einlageähnlichen Vorgang dar. Nach § 4 Abs. 1 Ziffer 5 EStG seien Einlagen grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen, mit der Einschränkung, daß Wirtschaftsgüter die in den letzten 3 Jahren vor der Einlage angeschafft oder hergestellt worden seien nur mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen seien. Eine Anschaffung oder Herstellung in den letzten 3 Jahren vor der Einlage liege nicht vor. Auch die Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen falle nicht in diesen Dreijahreszeitraum. Der Ansatz des Teilwerts als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung entspreche somit der gesetzlichen Regelung.

Selbst wenn man die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 03. Mai 1994 auf den vorliegenden Fall anwenden könnte, wäre die Abschreibung von einem fiktiven Restwert, sondern wie der BFH wörtliche ausführt "den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bemessen". Die richtige Abschreibung für die Altenteilerwohnung betrage nach Auffassung der Kläger im Jahr 1997 13.500,00 DM Gesamtabschreibung des Gebäudes, davon Altenteilerwohnung 31,30% = 4.225,00 DM, davon 5/12 für die Zeit von August bis Dezember = 1.760,00 DM. Es werde beantragt die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Die Kläger haben auf den Gerichtsbescheid vom 07. April 2006 die mündliche Verhandlung beantragt. Die Begründung beziehe sich auf den Entnahmevorgang aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen. In erster Linie müsse jedoch der einlagenähnliche Vorgang der Umwidmung von einem steuerlich nicht relevanten Gebäudeteil zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beurteilt werden. Die 3-Jahres-Frist sei überschritten. Der Kläger verweist hierzu auf die Kommentierung in Schmidt, EStG, § 7 Anm. 68 g. Die Entscheidung stehe auch nicht im einklang mit dem Urteil des BFH vom 20. April 2005 in BStBl II 2005, 698. Dort stelle der BFH klar, daß die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zum Teilwert erfolgt sei und nicht etwa zum Buchwert und eine spätere Einlage deshalb auch mit dem Teilwert anzusetzen sei. Die Tatsache, daß der Entnahmegewinn steuerfrei gewesen sei, ändere daran nichts. Falsch sei auch die Feststellung der Gerichts, daß die Wohnung durch die Nutzung zur Vermietung und Verpachtung nicht mehr steuerverhaftet sei. Der Beklagte habe den Kläger als gewerblichen Grundstückshändler eingestuft. Daraus resultierten die im Einkommensteuerbescheid enthaltenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Zum weiteren Vorbringen der Kläger wird auf den Schriftsatz vom 26. August 2006 und 28. April 2006 verwiesen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 03. Juli 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08. August 2005 dahingehend zu ändern, daß bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die auf die Altenteilerwohnung entfallende Abschreibung mit 1.760 DM zum Ansatz gebracht wird;

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Die Abschreibung für die Altenteilerwohnung im Kalenderjahr 1997 sei zutreffend mit 25 DM berücksichtigt worden. Entsprechend den Erklärungen der Kläger im Nachgang zur Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht sei die Altenteilerwohnung nach § 52 Abs. 15 EStG zum 31. Dezember 1994 steuerfrei aus dem landwirtschaftlichen Vermögen entnommen worden. Bis zum 31. Juli 1997 sei die Wohnung noch durch die Altenteiler bewohnt worden. In der Folgezeit sei die Wohnung für eine Fremdvermietung renoviert worden. Ab dem 01. Juni 1998 würden aus der Wohnung wieder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Für den Zeitraum vom 01. August bis zum 31. Dezember 1997 könnten deshalb sogenannte "vorweggenommene Werbungskosten" berücksichtigt werden. Hierzu zählten auch die Abschreibung für die Altenteilerwohnung. Das Einkommensteuergesetz habe keine ausdrückliche Regelung, wie die Abschreibung bei einem Wirtschaftsgut zu bemessen seien, das nach Überführung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG eingesetzt werde. Nach der Rechtsprechung des BFH sei nach der als anschaffungsähnlicher Vorgang zu beurteilenden Überführung eines Gebäudes aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen der Entnahmewert oder der Aufgabewert Bemessungsgrundlage für die weitere Abschreibung des künftig privat genutzten Gebäudes (vgl. hierzu BFH vom 03. Mai 1994, BStBl II 1994, 749 und BFH vom 09. August 1983, BStBl II 1983, 759). Nach Ansicht des BFH könne bei der als anschaffungsähnlicher Vorgang zu beurteilenden Überführung des Wirtschaftsgutes die Bemessungsgrundlage für die weitere Abschreibung nicht höher sein als der Aufwand, der jemals für das überführte Wirtschaftsgut entstanden sei (BFH vom 09. August 1983, a.a.O.).

Eben dies sei im Streitfall berücksichtigt worden. Die Altenteilerwohnung sei steuerfrei entnommen worden. Entsprechend den Ausführungen des BFH im Urteil vom 09. August 1983 gelte der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut vom Betriebs- in das Privatvermögen überführt worden sei, als Bemessungsgrundlage für die weitere Abschreibung. Da hierbei im Streitfall keine stillen Reserven aufgedeckt worden seien, sei die weitere Abschreibung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach den ursprünglichen Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zu bemessen (dies entspreche dem Aufwand, der den Klägern für die Altenteilerwohnung entstanden sei). Die Abschreibung auf die ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten betrage nach Mitteilung des Finanzamtes H 59 DM jährlich. Für das Kalenderjahr 1997 seien die Monate August bis Dezember (5/12) zu berücksichtigen. Dies entspreche einer Abschreibung für das Kalenderjahr 1997 in Höhe von 25 DM.

Der Rechtsauffassung der Kläger, daß die Altenteilerwohnung als Privatvermögen außerhalb jeder Einkunftsart zum 01. August 1997 umgewidmet worden sei, um hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen und als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung ein überschlägig (anhand von Quadratmeterzahlen und Quadratmeterpreisen) errechneter Wert zu Grunde zu legen sei, könne nicht zugestimmt werden. Die aufgrund der Entnahmeerklärung zum 31. Dezember 1993 steuerlich als Privatvermögen anzusehende Altenteilerwohnung könne nach nicht - auch nach 3 Jahren des Verbleibs im Privatvermögen - in der Weise steuerlich gewürdigt werden, als wäre die Wohnung schon immer Privatvermögen gewesen und nach Auszug der Altenteiler zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung umgewidmet worden, was dazu führe, daß Bemessungsgrundlage für die Abschreibung der Altenteilerwohnung Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Höhe von 164.642 DM seien. Vielmehr müsse im Streitfall analog dem BFH-Urteil vom 03. Mai 1994 (a.a.O.) entschieden werden, welches mit dem Streitfall vergleichbar sei.

Die Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen nach § 52 Abs. 15 EStG könne - auch nach 3 Jahren nicht - steuerlich so behandelt werden, als hätte es die Entnahme nicht gegeben. Eben so aber argumentierten die Kläger im Rechtsbehelfsverfahren, wenn dort auf das BFH-Urteil vom 14. Februar 1989 (BStBl II 1989, 922) verwiesen werde. Hierzu werde auf den Leitsatz des vorgenannten Urteils verwiesen ("Werden Wirtschaftsgüter des bisher nicht der Einkünfteerzielung dienenden Vermögens ..."). An dieser Stelle sei auch darauf verwiesen, daß die Altenteilerwohnung aufgrund der Erklärungen der Kläger als steuerfrei nach § 52 Abs. 15 EStG entnommen gelte. Eine steuerpflichtige Entnahme hätte eine AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe von 59.470 DM (31% von 190.000 DM) für die Altenteilerwohnung zur Folge gehabt.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, die Steuerakten der Kläger und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger den Buchwert der zum 01. Juli 1994 aus dem Betriebsvermögen entnommenen Altenteilerwohnung als AfA-Bemessungsgrundlage herangezogen.

1. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG) abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für das Gebäude; Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Wird ein Gebäude aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt und vermietet, so ist § 7 Abs. 4 EStG nicht unmittelbar anwendbar, weil tatsächlich keine Anschaffung stattfindet. Statt dessen sind - in entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 4 EStG - fiktive Anschaffungskosten in der Höhe anzusetzen, in der bei der Ermittlung des Entnahmegewinns (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 1 und 3 EStG) kraft Gesetzes die stillen Reserven für das betriebliche Gebäude aufgelöst werden. Aufgrund gesetzlicher Fiktion ist der Steuerpflichtige mithin so zu besteuern, als hätte er das in das Privatvermögen überführte Betriebsgebäude im Fall der Betriebsaufgabe zum gemeinen Wert an sich selbst veräußert. Die Bewertungsvorschriften, die zur Auflösung der stillen Reserven führen, ohne daß Einnahmen angefallen sind, bewirken auf der anderen Seite, daß zusätzliches AfA-Volumen ohne entsprechende Kosten entsteht.

Dementsprechend geht die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) davon aus, daß es dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die AfA (§§ 7 ff. EStG) entspricht, die Bemessungsgrundlage für die weiteren AfA eines vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsguts grundsätzlich mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Überführung anzusetzen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfaßt wurde (vgl. BFH Urteil vom 14. Dezember 1999, IX R 62/96, BStBl II 2000, 656 m.w.N.).

2. Von dem vorgenannten Grundsatz hat die Rechtsprechung jedoch Ausnahmen gemacht. So sind bei der Überführung eines Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen als künftige AfA-Bemessungsgrundlage weiterhin die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen, wenn die stillen Reserven nicht steuerlich erfaßt worden

sind, etwa wenn eine Betriebsaufgabe zunächst nicht als solche erkannt worden ist und die Veranlagung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann. In derartigen Fällen können anläßlich der Betriebsaufgabe die Vorschriften über die Auflösung der stillen Reserven (§ 16 Abs. 3 EStG) nicht (mehr) angewendet werden. Wenn aber die gesetzliche Fiktion eines Veräußerungsgeschäfts im Einzelfall nicht tatsächlich umgesetzt werden kann, entfällt die Rechtfertigung für den Ansatz fiktiver Anschaffungskosten als künftige AfA-Bemessungsgrundlage (vgl. Rechtsprechungsnachweise in BFH in BStBl II 2000, 656 a.a.O.). Aus denselben Gründen hat der BFH als AfA-Bemessungsgrundlage nicht den Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme, sondern die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten herangezogen, wenn der Steuerpflichtige eine eigengenutzte, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Wohnung gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG i.d.F. des Wohneigentumsförderungsgesetzes (WohneigFG) vom 15. Mai 1986 erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen entnommen und anschließend vermietet hatte (BFH Urteile vom 03. Mai 1994, IX R 59/92, BStBl II 1994, 149 undvom 21. Juni 1994, IX R 24/92, BFH/NV 1995, 287).

Genau so verhält es sich im Streitfall. Die Altenteilerwohnung ist von den Klägern erfoglsneutral aus dem Betriebsvermögen entnommen und anschließend vermietet worden. Als AfA-Bemessungsgrundlage müssen demgemäß die ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert um die bereits in Anspruch genommene AfA (= der Buchwert) zugrundegelegt werden. Der Umstand, daß die Altenteilerwohnung nach Entnahme aus dem Betriebsvermögen nicht umgehend vermietet wurde, sondern mehrere Jahre lang nicht zur Einkunftserzielung genutzt worden ist, ist unbeachtlich. Auf die Überschreitung der 3-Jahres-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG kommt es nicht an.

Bestätigt wird diese Ergebnis im übrigen auch durch die Begründung des BFH-Urteils vom 20. April 2005 (X R 53/04, BStBl II 2005, 698). Dieser Entscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, daß eine als gemäß § 52 Abs. 15 EStG als entnommen geltende Wohnung innerhalb von drei Jahren wieder in ein Betriebsvermögen eingelegt wurde. Dies hat zur Folge, daß die Wohnung wieder "steuerverhaftet" ist, d.h. daß der Gewinn bei einer Veräußerung oder erneuten Entnahme zu versteuern ist. In solchen Fällen ist als Einlagewert ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG), höchstens aber der Wert anzusetzen, der bei der Entnahme angesetzt worden ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Die Altenteilerwohnung der Kläger befindet sich dagegen auch weiterhin im Privatvermögen. Auch wenn sie wieder zur Erzielung von Einkünften genutzt wird, ist sie nicht mehr steuerverhaftet. Eine "Einlage" in ein Betriebsvermögen hat nicht stattgefunden.

Schließlich ist nicht nachvollziehbar, warum ich die Kläger auf die Entscheidung des BFH vom 14. Februar 1989 (IX R 109/84, BStBl II 1989, 922) berufen. Denn nach dieser Entscheidung ist § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG bei der erstmaliger Nutzung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zu Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ("Umwidmung") nicht entsprechend anwendbar. Vielmehr ist bei Umwidmung die AfA von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die AfA zu, die der Steuerpflichtige bis zur Umwidmung hätte in Anspruch nehmen können, wenn er das Wirtschaftsgut von vornherein für Zwecke der Einkünfteerzielung verwendet hätte (fiktive AfA), zu berechnen.

Bei der streitgegenständlichen Wohnung handelt es sich nicht um Betriebsvermögen. Zwar geht aus der vorliegenden Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerbund hervor, daß der Kläger als Gesellschafter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Gewerbebetrieb erzielt. Die Einkünfte aus der Vermietung der streitgegenständlichen Wohnung sind jedoch mit der Einkommensteuererklärung als Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung erklärt und vom Beklagten auch als solche behandelt worden. Sie sind nicht Gegenstand des Feststellungsbescheides.

3. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Zulassungsgründe gegeben ist. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung