Judicialis Rechtsprechung

...

hat der 5. Senat

durch

Richterin am Finanzgericht K

gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung als Einzelrichterin

auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 23. September 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der mit Brief vom 22. Juli 2003 bekannt gegebene Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages von 325,-- EUR sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 04. Februar 2004 werden aufgehoben.

2. Die als Festsetzung vom 13. August 2003 bezeichnete Auflistung der Vollstreckungskosten in der Pfändungsurkunde vom 06. August 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 02. März 2004 werden aufgehoben.

3. Der Abrechnungsbescheid vom 07. Januar 2004 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 04. Februar 2004 wird dahingehend geändert, dass die Vollstreckungskosten von 46,10 EUR aufgehoben werden und der Verspätungszuschlag von 325,-- EUR nicht zum Ansatz kommt, so dass sich insgesamt ein Erstattungsbetrag zu Gunsten der Klägerin von 314,32 EUR ergibt.

4. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

5. Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 92% und die Klägerin zu 8%.

6. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn die Klägerin nicht zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Gründe:

I. Streitig sind steuerliche Nebenleistungen im Zusammenhang mit der Festsetzung und Erhebung einer Umsatzsteuerforderung.

Die Klägerin kaufte im Jahr 2001 in Dänemark ein Kraftfahrzeug der Marke BMW (523i). Nachdem das zu diesem Zeitpunkt für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt B hiervon aufgrund einer Mitteilung der dänischen Steuerverwaltung erfahren hatte, setzte es wegen innergemeinschaftlichen Erwerbs eines neuen Fahrzeugs Umsatzsteuer nach § 1b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Höhe von 3.297,65 EUR fest. Ferner erließ es einen Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 325,-- EUR. Die Bekanntgabe dieser Bescheide schlug mehrmals fehl, gelang jedoch schließlich durch Übersendung von Kopien mit Schreiben des Finanzamtes vom 22. Juli 2003. Die Klägerin bestätigte den Erhalt der Bescheidkopien unter dem 03. August 2003, legte Einspruch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags ein und beglich die geschuldete Gesamtsumme am 12. August 2003.

Zwischenzeitlich hatte das Finanzamt die Vollstreckung eingeleitet. Seine Vollstreckungsstelle hatte eine Auswertung der Steuerakten vorgenommen und eine Kontoverbindung zur Postbank H ermittelt. Sodann hatte sie mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 06. August 2003 den Steuerbetrag nebst Säumniszuschlägen, Verspätungszuschlag und Vollstreckungskosten geltend gemacht - jedoch nicht gegenüber der Postbank H , sondern gegenüber der Postbank B , der die Pfändungsurkunde am 07. August 2003 zugestellt wurde. Von dort erhielt das Finanzamt die Auskunft, zur Klägerin bestehe keine Kontoverbindung.

Unter dem 15. August 2003 rügte die Klägerin das Vorgehen des Finanzamtes und teilte mit, die in Kopie übermittelten Bescheide hätten keine Angaben über Zahlungstermine enthalten. Aus den Akten des Finanzamtes ist zu entnehmen, dass die Leistungsgebote zu den Festsetzungen in je einem gesonderten Schriftstück über die Abrechnung der Steuer sowie des Verspätungszuschlags enthalten waren. Die dortigen Anweisungen gaben die Entrichtung des Steuerbetrags bis zum 05. Mai 2003 und des Verspätungszuschlags bis zum 20. Mai 2003 vor. Das Anschreiben vom 22. Juli 2003, mit dem die Festsetzungen zur Umsatzsteuer und zum Verspätungszuschlag übermittelt wurden, nennt als Anlage nur die Bescheide selbst.

Am 08. September 2003 erließ das Finanzamt einen "Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer zur Fahrzeugeinzelbesteuerung", in dem es die Begleichung der Steuerschuld und des Verspätungszuschlags bestätigte und sodann entstandene Säumniszuschläge in Höhe von 130,-- EUR sowie Vollstreckungskosten aus der Pfändungsurkunde vom 06. August 2003 in Höhe von 46,10 EUR auswies. Das Finanzamt rechnete hierauf die Überzahlung aus einer Umbuchung in Höhe von 21,82 EUR an, so dass sich ein verbleibender Zahlbetrag von insgesamt 154,28 EUR ergab.

Hiergegen legte die Klägerin am 10. September 2003 Einspruch ein und trug vor, dem Finanzamt stünden keine Säumniszuschläge und Vollstreckenskosten zu. Ebenso wenig könne es den Verspätungszuschlag beanspruchen. Mit Bescheid vom 07. Januar 2004 änderte das Finanzamt den Abrechnungsbescheid dahingehend, dass es unter Beibehaltung aller übrigen Feststellungen den Betrag der Säumniszuschläge auf 32,50 EUR reduzierte. Zusammen mit den Vollstreckungskosten ergab sich ein verbleibender Zahlbetrag von 56,78 EUR. Den Einspruch der Klägerin gegen den Abrechnungsbescheid wies das Finanzamt sodann als unbegründet zurück. Zu den Vollstreckungskosten führte es aus, diese könnten nur durch Einspruch gegen die Festsetzung, nicht aber durch Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid angegriffen werden.

Der Einspruch der Klägerin gegen den Verspätungszuschlag blieb ebenfalls ohne Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung führte das Finanzamt aus, die Voraussetzungen nach § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags seien erfüllt. Es könne nicht wegen fehlendem Verschulden von der Festsetzung abgesehen werden und der festgesetzte Zuschlag sei auch in seiner Höhe nicht unangemessen. Der Bescheid über den Verspätungszuschlag selbst enthält keine Ausführungen über eine Ermessensausübung.

Die Klägerin hat fristgemäß Klage erhoben, mit der sie sich gegen die Erhebung der Säumniszuschläge, gegen die Vollstreckungskosten sowie gegen den Verspätungszuschlag wendet.

Während des Klageverfahrens hat das Finanzamt eine weitere Einspruchsentscheidung zu einer "Festsetzung von Vollstreckungskosten" erlassen, die es in der Pfändungsurkunde vom 06. August 2003 sieht. Die behandelten Vollstreckungskosten sind diejenigen aus der Pfändung selbst. Sie waren in die dort geltend gemachte Vollstreckungssumme eingerechnet und auf der Rückseite der Pfändungsurkunde in Einzelnen aufgeführt worden. In den Steuerakten befindet sich hinter dem Entwurf der Pfändungsurkunde ein als "Anlage" bezeichneter Computerausdruck über die offenen Beträge nebst Säumniszuschlägen, in das handschriftlich die Vollstreckungskosten eingefügt sind. Das Finanzamt führt aus, am 13. August 2003 sei der Klägerin eine Abschrift der Pfändungsurkunde übersandt worden. Ihr Schreiben vom 10. September 2003 sei als Einspruch hiergegen zu werten, da sich die Klägerin dort unter anderem gegen die Vollstreckungskosten gewendet habe. Diese seien aber zutreffend erhoben worden, weil die Vollstreckung rechtmäßig gewesen sei. Die zu vollstreckenden Bescheide, die der Klägerin am 25. Juli 2003 bekannt gegeben worden seien, hätten auch Leistungsgebote enthalten. Nachdem die Zahlungstermine vom Mai 2003 zum Zeitpunkt der Bekanntgabe an die Klägerin bereits verstrichen gewesen seien, seien die festgesetzten Beträge sofort zu entrichten gewesen. Die Vollstreckung habe am 01. August 2003, "eine Woche nach Bekanntgabe des Leistungsgebots", beginnen dürfen.

Die Klägerin hat in Bezug auf den Gegenstand dieser Entscheidung eine Erweiterung der Klage erklärt. Das Finanzamt hat in seinen folgenden Schriftsätzen zur Rechtmäßigkeit der Vollstreckungskosten Stellung genommen und keine Einwendungen gegen die Klageerweiterung erhoben.

Zum Klagebegehren trägt die Klägerin im Übrigen vor, sie habe die Umsatzsteuer für den Fahrzeugkauf nicht erklären können, weil das Finanzamt die von ihr erbetenen Formulare nicht übersandt habe. Der Verspätungszuschlag sei daher nicht gerechtfertigt. Die Vollstreckungskosten seien zu Unrecht erhoben worden, weil das Finanzamt willkürlich in ein Konto vollstreckt habe, das nicht auf den Namen der Klägerin laufe.

Die Klägerin hat keinen Klageantrag gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Klägerin habe die Umsatzsteuererklärung zum dritten Mal verspätet abgegeben. Die von der Klägerin behaupteten Bitten um Übersendung von Erklärungsformularen seien in den Akten nicht dokumentiert. Im Übrigen habe die Erklärungspflicht auch unabhängig hiervon bestanden. Die Voraussetzungen für die Vollstreckung hätten am Tag des Erlasses der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vorgelegen. Das Konto in B sei als Konto des Ehemanns der Klägerin bekannt gewesen. Das Finanzamt habe daraus folgern dürfen, dass die Klägerin entweder Mitinhaberin des genannten Kontos sei oder ein eigenes Konto bei dieser Bank unterhalten habe. Nach der Rechtsprechung reiche für die Pfändung eine vermutete Forderung aus.

Der Beklagte ist während des Klageverfahrens nach Auflösung des Finanzamtes B für den Streitfall zuständig geworden.

Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 28. August 2009 der Berichterstatterin gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Entscheidung als Einzelrichterin übertragen.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, das Protokoll der mündlichen Verhandlung sowie die zum Streitfall übergebene Verwaltungsakte verwiesen. Die Akten über die Umsatzsteuerveranlagung der Klägerin liegen dem Gericht nicht vor.

II. Die Klage hat teilweise Erfolg.

Sie ist in zulässiger Weise um den Streitgegenstand "Festsetzung der Vollstreckungskosten" erweitert worden. Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Änderung der Klage - hier in Form der Klageerweiterung - unter anderem zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen. Die Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage ist anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz auf die geänderte Klage eingelassen hat (§ 67 Abs. 2 FGO). Letzteres ist hier geschehen.

Die Klage ist hinsichtlich der Vollstreckungskosten sowie des Verspätungszuschlags auch begründet. Der Säumniszuschlag, der für den angefangenen Monat August 2003 angefallen ist, bleibt jedoch bestehen.

Die Festsetzung der Vollstreckungskosten war aufzuheben. Die Klägerin hat gemäß § 346 Abs. 1 AO einen Anspruch auf Nichterhebung der Kosten. Nach § 346 Abs. 1 AO sind Vollstreckungskosten nicht zu erheben, die bei richtiger Behandlung der Sache nicht entstanden wären.

Von einer unrichtigen Sachbehandlung im Sinne des § 346 Abs. 1 AO ist auszugehen, wenn sich die Vollstreckungsmaßnahme unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des jeweiligen Einzelfalls im Zeitpunkt ihrer Vornahme durch das Finanzamt dadurch als offensichtlich fehlerhaft erweist, dass die rechtlichen Voraussetzungen nicht vorliegen oder die Grenzen des Ermessens nicht beachtet worden sind (Urteil des BFH vom 27. Oktober 2004, VII R 65/03, BStBl. II 2005, 401 m.w.N.).

Die im Streitfall zu beurteilende Vollstreckungsmaßnahme ist die Pfändungsverfügung vom 06. August 2003, für die die streitigen Vollstreckungskosten erhoben worden sind. Mit dieser Verfügung unternahm das Finanzamt einen Versuch, die Umsatzsteuer und den Verspätungszuschlag aus den mit Schreiben vom 22. Juli 2003 bekannt gegebenen Festsetzungen nebst Säumniszuschlägen beizutreiben. Zugleich machte sie auch die für die Pfändung selbst entstehenden Kosten geltend. Für keinen dieser Vollstreckungsgegenstände lagen jedoch die gesetzlichen Voraussetzungen vor, die für die Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen zwingend erfüllt sein müssen. Zur Umsatzsteuerfestsetzung nebst Säumniszuschlägen sowie zur Festsetzung des Verspätungszuschlags fehlten wirksame Leistungsgebote; die Vollstreckungskosten selbst waren noch gar nicht festgesetzt.

Nach § 254 Abs. 1 AO darf die Vollstreckung unter anderem erst dann beginnen, wenn die Leistung fällig ist und der Schuldner zur Zahlung aufgefordert wurde (Leistungsgebot). Die Leistungsgebote für die Umsatzsteuer und den Verspätungszuschlag des Streitfalls waren in gesondert ausgefertigten Abrechnungen enthalten. Das Schreiben des Finanzamtes vom 22. Juli 2003 enthielt nach den dortigen Angaben als Anlage die Festsetzungen als solche, nicht aber die Abrechnungen. Dem entspricht der Vortrag der Klägerin, ihr seien für die Entrichtung der Beträge keine Zahlungstermine genannt worden. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Darlegungen des Finanzamtes in seiner Einspruchsentscheidung. Dort wird die Bekanntgabe der Leistungsgebote vorausgesetzt, ohne dass eine Würdigung der gegen diese Bekanntgabe sprechenden Umstände erfolgt. Das kann nicht überzeugen.

Im Übrigen wären die Leistungsgebote, sofern sie dem Schreiben vom 22. Juli 2003 ungenannt beigefügt gewesen sein sollten, mit ihrem in den Akten dokumentierten Inhalt nichtig. Nach § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann. Die Aufforderungen, die geschuldeten Beträge bis zum 05. bzw. 20. Mai 2003 zu entrichten, waren im Juli 2003 nicht (mehr) erfüllbar.

Da die Vollstreckung der Umsatzsteuer nicht hätte durchgeführt werden dürfen, fehlt es auch an den Voraussetzungen für die Vollstreckung der Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer. Für diese lag ebenfalls kein Leistungsgebot vor. Dies wäre nach Maßgabe von § 254 Abs. 2 Satz 1 AO nur dann unschädlich gewesen, wenn die Säumniszuschläge zusammen mit der Umsatzsteuer zur Vollstreckung hätten kommen können.

Da bereits im Fehlen wirksamer Leistungsgebote eine falsche Sachbehandlung im Sinne des § 346 Abs. 1 AO zu sehen ist, kann unentschieden bleiben, ob auch die Kontenpfändung ins Ungewisse hinein, die ohne Erkenntnisse über eine bestehende Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und der angeschriebenen Bank erfolgte, einen Fehler im Sinne des § 346 Abs. 1 AO darstellen könnte. Dafür spräche die Verletzung des Steuergeheimnisses, die mit der Bekanntgabe der Steuerschulden an die fremde Bank einherging.

Die Vollstreckung der Pfändungskosten selbst war ebenfalls fehlerhaft nach § 346 Abs. 1 AO, denn sie erfolgte ohne die erforderliche vorherige Festsetzung.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 AO nur auf der Grundlage von Verwaltungsakten vollstreckt werden. Auch steuerliche Nebenleistungen wie Vollstreckungskosten können damit grundsätzlich erst beigetrieben werden, nachdem sie durch Verwaltungsakt festgesetzt worden sind. Eine Ausnahme gilt lediglich für Säumniszuschläge (vgl. § 218 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der Verwaltungsakt, der die Festsetzung von Vollstreckungskosten zu Inhalt hat, wird als Kostenansatz bezeichnet (vgl. § 346 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein solcher Kostenansatz lag im Streitfall nicht vor, als die Vollstreckung begann. Denn die Kosten waren bei Zustellung der Pfändungsverfügung an die Bank jedenfalls nicht wirksam festgesetzt worden. Sie waren insofern auch nicht fällig (vgl. § 220 Abs. 2 Satz 2 AO).

Das Finanzamt hat die Pfändungsverfügung selbst als Kostenansatz behandelt. Es ist jedoch sehr zweifelhaft, ob die Benennung der Kostenbeträge auf der Rückseite der Pfändungsverfügung als Verwaltungsakt gegenüber der Klägerin anzusehen sein könnte.

Verwaltungsakt ist gemäß § 118 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung des Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Der Verwaltungsakt muss als solcher inhaltlich hinreichend bestimmt sein ( § 119 Abs. 1 AO). Er ist demjenigen bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO) und wird im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe wirksam (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Aus dem Gesamtinhalt des Verwaltungsaktes muss klar und eindeutig erkennbar sein, für welche Personen in welcher Höhe Festsetzungen getroffen werden (vgl. Beschluss des BFH vom 01. September 2008, IV B 12/08, BFH/NV 2008, 2039 m.w.N.; ständ. Rspr.).

Diese Voraussetzungen lassen sich in Bezug auf die Benennung der Kosten in der Pfändungsurkunde nicht feststellen. Zutreffende Adressatin eines Kostenansatzes wäre die Klägerin. Die Pfändungsverfügung, in der die Kostenbeträge enthalten waren, richtete sich jedoch nicht an die Klägerin, sondern an die Drittschuldnerin. Der Aussagegehalt der Beträge auf der Rückseite der Verfügung erschöpfte sich insofern erkennbar in der näheren betragsmäßigen Aufschlüsselung der geltend gemachten Gesamtsumme. Die Klägerin erhielt erst nachträglich von der bereits durchgeführten Maßnahme Kenntnis, als ihr - gemäß Abschnitt 41 Abs. 8 der allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Durchführung der Vollstreckung nach der Abgabenordnung (Vollstreckungsanweisung - VollstrA) - eine Abschrift der Pfändungsverfügung übermittelt wurde. Der Steuerakte ist nicht zu entnehmen, was genau der Klägerin zuging - insbesondere ob und gegebenenfalls welcher Begleittext der Bekanntgabe an sie beigefügt war. Ohne klarstellenden Begleittext konnte die Klägerin die Pfändungsurkunde indessen nicht als an sie selbst gerichtete Festsetzung, sondern nur als Information über die bereits erfolgte Vollstreckungsmaßnahme verstehen. Gleiches gilt für das als "Anlage" bezeichnete gesonderte Schriftstück, das in der Akte im Anschluss an die Pfändungsverfügung abgeheftet ist. Abgesehen davon, dass unklar ist, welcher Zustellung es als "Anlage" hinzugefügt wurde, ist auch dieses Dokument nicht hinreichend deutlich als (erstmalige) Festsetzung zu erkennen. Aus der Sicht der Klägerin, auf deren Verständnishorizont es insoweit ankommt, lassen sich alle Inhalte in der Pfändungsverfügung und der gegebenenfalls beigefügten Anlage nur einheitlich als an die Drittschuldnerin gerichtete Erklärungen verstehen. Die schlichte Übermittlung an die Klägerin ändert an dieser bereits vorhandenen inhaltlichen Ausrichtung nichts.

Letztlich kann aber offen bleiben, ob die Benennung der Vollstreckungskosten in der Pfändungsurkunde als Kostenansatz gegenüber der Klägerin zu beurteilen sein könnte, denn die Bekanntgabe der Verfügung an die Klägerin erfolgte erst, nachdem die Pfändung bereits ausgebracht war. Sofern dort ein Kostenansatz enthalten gewesen sein könnte, wäre dieser Verwaltungsakt jedenfalls bei Vollzug der Beitreibung noch nicht wirksam gewesen.

Der (vermeintliche) Kostenansatz in der Pfändungsurkunde war - gegebenenfalls zur Klarstellung - aufzuheben. Auch, sofern es sich nicht um einen Verwaltungsakt handelt, hat die Klägerin ein schutzwürdiges Interesse an dieser Aufhebung, da jedenfalls der Beklagte von einer wirksamen Festsetzung ausgeht. Gleiches gilt für den Kostenansatz im streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid. Auch hier muss die unrichtige Sachbehandlung im Zusammenhang mit der Pfändung zur Aufhebung führen.

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags war rechtswidrig, weil es an der Ausübung des Entschließungsermessens fehlt.

Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (Satz 1). Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (Satz 2). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, was von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar ist, hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (so g. Entschließungsermessen) und wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO festsetzt (so g. Auswahlermessen) (Urteil des BFH vom 15. März 2007, VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1067 m.w.N.; ständ. Rspr.). Diesen Teil der Entscheidung darf das Finanzgericht gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt daraufhin überprüfen, ob die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechender Weise Gebrauch gemacht hat (Urteil des BFH vom 29.03.2007, IX R 9/05, BFH/NV 2007, 1617; ständige Rechtsprechung).

Das Finanzamt stellte in seiner Einspruchsentscheidung zum Verspätungszuschlag erstmals Erwägungen zur Ermessensausübung an. Dabei wog es die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO genannten Merkmale ab. Nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Es handelt sich dabei um Kriterien, an denen sich das Finanzamt beim Ausüben des Ermessens zu orientieren hat (Urteil des BFH vom 29.03.2007, IX R 9/05, BFH/NV 2007, 1617). Sie betreffen jedoch nur die Höhe des Verspätungszuschlags und damit lediglich das Auswahlermessen. Hinsichtlich der Frage, ob die Klägerin überhaupt in Anspruch genommen werden sollte, beschränkte das Finanzamt seine Ausführungen auf die Feststellung, die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO, unter denen von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abgesehen werden könne, seien nicht gegeben. Damit übte es sein Entschließungsermessen jedoch nicht ordnungsgemäß aus.

Zieht die Finanzbehörde die Möglichkeit, von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abzusehen, allein deshalb nicht in Betracht, weil Gründe für eine entschuldbare Säumnis nicht vorliegen, verkennt sie die Anforderungen an das Entschließungsermessen. Aus der Regelung in § 152 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach von der Festsetzung abzusehen ist, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint, folgt nicht zugleich, dass in anderen Fällen kein Entschließungsermessen der Behörde dahin bestünde, die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zu unterlassen. Das Finanzamt kann selbst dann, wenn die Erklärung schuldhaft nicht oder zu spät abgegeben worden ist, im Einzelfall zu dem Ergebnis kommen, dass der Gesetzeszweck keinen Zuschlag verlangt (vgl. Urteil des BFH vom 28. März 2007, IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450 m.w.N.).

Da der Verspätungszuschlag bereits aus den genannten Gründen aufzuheben ist, kann dahingestellt bleiben, ob die Schilderung des Finanzamtes über das Vorverhalten der Klägerin und ihre Versäumnisse aus vorherigen Veranlagungen zutrifft. Das Gericht kann hierzu keine hinreichende Überzeugung bilden, weil es die diesbezüglichen Steuerakten nicht erhalten hat.

Der Säumniszuschlag bleibt im vorliegenden Verfahren jedoch bestehen. Er entspricht dem Wortlaut des hier maßgebenden § 240 AO. Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO ist, sofern eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitszeitpunktes gezahlt wird, für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von einem Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten. Zwar könnte diese Erhebung im Streitfall unbillig sein, denn der besonders gelagerte Ablauf führte dazu, dass der Klägerin die sonst übliche Zahlungsfrist von vier Wochen für die Entrichtung der Umsatzsteuern versagt blieb. Das Finanzamt könnte aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3 des Grundgesetzes - Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung) verpflichtet gewesen sein, auch der Klägerin mit der Bekanntgabe der Umsatzsteuerfestsetzung im Juli 2003 diese Frist einzuräumen. Der Säumniszuschlag wäre so gegebenenfalls gar nicht entstanden, da die Klägerin zügig zahlte. Indessen kann dieser Billigkeitsaspekt nicht bereits im Rahmen einer Entscheidung über die Festsetzung des Säumniszuschlages berücksichtigt werden. Eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO kommt für den Säumniszuschlag nicht in Betracht, denn der Säumniszuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung. Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 AO findet § 163 AO auf steuerliche Nebenleistungen keine Anwendung.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, wobei die Kostenverteilung dem Verhältnis von Obsiegen zu Unterliegen entspricht. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung