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hat der 6. Senat

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht

des Richters am Finanzgericht

des Richters am Finanzgericht

der ehrenamtlichen Richterin

des ehrenamtlichen Richters

auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 23. Juni 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens fallen den Klägern zur Last.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in Verbindung mit § 34 Abs. 1 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2001.

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr gemäß §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger zu 1) war bis zum 15. Dezember 2000 einer von fünf Gesellschaftern der AIA GmbH (GmbH) und war dort angestellt tätig. Er erhielt von der GmbH im Streitjahr eine Gewinnausschüttung in Höhe von DM, die unstreitig zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG zählt. In ihrer Einkommensteuererklärung 2001 begehrten die Kläger hinsichtlich dieser Gewinnausschüttung die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in Verbindung mit § 34 Abs. 1 EStG. Der Beklagte verweigerte diese und setzte mit Einkommensteuerbescheid vom 24. März 2003 die Einkommensteuer ohne Anwendung der ermäßigten Besteuerung fest.

Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 24. März 2003 legten die Kläger am 9. April 2003 Einspruch ein und führten zur Begründung aus, die Ausschüttung sei der ermäßigten Besteuerung zu unterwerfen. Die Gesellschafter der GmbH hätten beschlossen, die in den Jahren 1995 bis 1999 thesaurierten Gewinne und den Gewinn des Jahres 2000 voll auszuschütten, um das Ausscheiden von 4 Gesellschaftern dem verbleibenden Gesellschafter finanziell zu ermöglichen. Bei der Ausschüttung handele es sich um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit als Gesellschafter der GmbH, auf die die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG i.V.m. Abs. 1 EStG anzuwenden sei. Die Gesellschaftertätigkeit des Klägers zu 1) unterfalle den Rechten und Pflichten, die sich aus § 46 GmbH-Gesetz (GmbHG) ergeben. Nach Auffassung der Kläger begründe die Beteiligung an einer GmbH auch eine Vergütung für die Tätigkeit der Gesellschafter. Sofern die Gesellschafterstellung nicht als mehrjährige Tätigkeit angesehen werden könnte, stelle die Verzinsung des zur Verfügung gestellten Kapitals eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit dar, wobei sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG unter den Zinsbegriff zu subsumieren seien. Die zeitliche Darstellung begründe hierbei eine Zusammenballung von Einkünften. Das von § 34 Abs. 1 EStG geforderte Fehlen eines vertragsgemäßen oder typischen Ablaufes sei in dem Beschluss der Gesellschafter zum Ende des Jahres 2000, die Gesellschaft nicht mehr gemeinsam fortführen zu wollen, zu sehen.

Auf die Anträge der Kläger vom 11. bzw. 15. März 2005 hin änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid dahingehend ab, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen um DM gemindert wurden und erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid am 22. April 2005, der gemäß § 365 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist.

Sodann wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung - ebenfalls vom 22. April 2005 - den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Dabei führte er zur Begründung aus, eine ermäßigte Besteuerung der Gewinnausschüttung der GmbH nach § 34 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und 5 EStG sei nicht möglich, weil Gewinnausschüttungen vom Katalog dieser Vorschrift nicht umfasst seien. Nach R 200 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2001 seien zwar auch Zinsen von den Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit umfasst, so dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grundsätzlich auch auf Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG angewandt werden könne. Jedoch fehle es hier an der weiteren Voraussetzung der Zusammenballung von Einkünften, die bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nur bei einem nicht vertragsgemäßen oder atypischen Ablauf gegeben sei. Denn die vorgenommene Gewinnthesaurierung entspreche gerade einem vertragsgemäßen Ablauf. Soweit die Kläger einwendeten, bezüglich der Auseinandersetzung der Gesellschafter mit vorangegangener Gewinnausschüttung liege kein vertragsgemäßer Ablauf vor, führe dieser Umstand ebenfalls zu keiner abweichenden Beurteilung. Denn das Ausscheiden eines oder mehrerer Gesellschafter aus einer GmbH sei als vertragsgemäßer Ablauf anzusehen. Entsprechende Regelungen seien in den §§ 6 und 16 der Satzung der GmbH getroffen worden. Das Ausscheiden der vier Gesellschafter vom 15. Dezember 2000 sei anhand dieser Regelung erfolgt. Auch nach dem Ausscheiden der vier Gesellschafter sei es zudem der GmbH bzw. dem verbleibenden Gesellschafter möglich gewesen, ihren Unternehmenszweck zu erfüllen. Schließlich stelle auch die vorgenommene Vollausschüttung keinen atypischen Sachverhalt dar. Nach § 29 GmbHG entscheiden die Gesellschafter über die Ausschüttung der Gewinne. Im Falle der GmbH setze sich der durch Beschluss vom 15. Dezember 2000 ausgeschüttete Gewinn aus den Gewinnvorträgen und dem laufenden Gewinn des Jahres 2000 zusammen. Auch die Verknüpfung der Vollausschüttung mit dem Ausscheiden der Gesellschafter ändere an dieser Beurteilung nichts.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 23. Mai 2005 erhobenen Klage. Sie begründen diese damit, dass die hier vorgenommene Vollausschüttung nicht losgelöst vom Ausscheiden der vier Gesellschaft aus der GmbH betrachtet werden könne und dieser Sachverhalt einen nicht vertragsgemäßen Ablauf darstelle. Durch das Ausscheiden vier von fünf Gesellschaftern und dem damit verbundenen Entschluss, die Gesellschaft nicht mehr gemeinsam fortführen zu wollen, sei ein vertragsgemäßes Verhalten des Klägers zu 1) und der weiteren ausgeschiedenen Gesellschafter zu verneinen. Im Vordergrund stehe hier nicht die vorgenommene Gewinnausschüttung, sondern die Auseinandersetzung der Gesellschafter. Allein diesen Zweck habe auch die Gewinnausschüttung verfolgt, nachdem der verbliebene Gesellschafter nicht in der Lage gewesen sei, den ausgeschiedenen Gesellschaftern die in ihren Gesellschaftsanteilen ruhenden stillen Reserven zu vergüten. Art und Umfang der Besteuerung seien nicht davon abhängig, von wem der ausscheidende Gesellschafter eine Vergütung für die Übertragung seines Anteils erhalte. Eine ermäßigte Besteuerung sei unabhängig davon vorzunehmen, ob der den Anteil übernehmende Gesellschafter oder die Gesellschaft den Beteiligungswert zahle.

Im Übrigen sei bei einer nicht gegebenen unmittelbaren Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG i.V.m. Abs. 1 EStG auf den vorliegenden Sachverhalt das aus § 85 Satz 1 AO i.V.m. Art. 3 Grundgesetz (GG) resultierende Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzt.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2005 den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 22. April 2005 dahingehend zu ändern, dass für die Vollausschüttung die 1/5-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom 22. April 2005. Neben den Regelungen in der Satzung der GmbH seien auch in den §§ 15 bis 17 GmbHG Regelungen bezüglich des Ausscheidens von Gesellschaftern vorhanden. Damit entspreche die hier angewandte Verfahrensweise sowohl gesetzlichen als auch vertraglichen Regelungen. Damit könne nicht von einer Abweichung vom vertragsgemäßen Ablauf ausgegangen werden. Auch räume § 1 GmbHG die Möglichkeit ein, eine GmbH mit einer einzigen Person als Gesellschafter zu betreiben, so dass auch das Ausscheiden der Gesellschafter nicht zu einer anderweitigen Beurteilung des Falles führen könne. Ferner sei es nicht Sinn und Zweck der Regelungen in § 34 Abs. 2 EStG, sämtliche Gewinnausschüttungen der ermäßigten Besteuerung zu unterwerfen.

Auch sei die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht verletzt. Denn es habe dem Kläger zu 1) frei gestanden, ob er seinen Anteil veräußere und ob gleichzeitig eine Gewinnausschüttung erfolge. Auch wenn ein Gesellschaftsanteil in Höhe von 20 Prozent nicht genüge, um eine Stimmenmehrheit herbei zu führen, habe doch mit den anderen drei ausgeschiedenen Gesellschaftern eine Mehrheit von 80 Prozent bestanden, mit der eine Vollausschüttung hätte verhindert werden können.

Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird Bezug auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung genommen.

Entscheidungsgründe:

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 22. April 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 22. April 2005 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

2. Der Beklagte lehnt zu Recht die Anwendung der ermäßigten Besteuerung auf die am 15. Dezember 2000 beschlossene Gewinnausschüttung der GmbH nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG i.V.m.§ 34 Abs. 1 EStG ab.

Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 EStG nur Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Abs. 1, der §§ 16 und 18 Abs. 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 teilweise steuerbefreit sind (Nr. 1), Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 (Nr. 2), Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nr. 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden (Nr.3), Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (Nr. 4) oder Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne des § 34 b Abs. 1 Nr. 1 (Nr. 5) in Betracht. Sinn und Zweck der Regelung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist es, bei zusammengeballten Vergütungen aus einer gewerblichen, freiberuflichen oder unselbständigen Tätigkeit die Tarifprogression zu mildern und zu erreichen, dass die steuerliche Belastung für Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum für die Tätigkeit mehrerer Jahre zufließen, möglichst nicht höher wird, als wenn ihm in jedem Jahr ein Anteil hiervon zugeflossen wäre. Allerdings liegt eine Vergütung für eine solche mehrjährige Tätigkeit nicht schon bei einer bloßen Nachzahlung von im Vorjahr verdienten Vergütungen vor. Die betreffenden Einkünfte müssen vielmehr für sich betrachtet Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit darstellen. Denn die Vorschrift bezweckt nicht, jede sich aus dem Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG möglicherweise ergebende steuerliche Mehrbelastung zu mildern (vgl. BFH, BFH, BStBl II 2007, 180; BFH, BStBl. II 2005, 289; BFH, BFH/NV 1992, 381).

3. Im zu entscheiden Fall kommt nach Auffassung des Senats eine Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG nicht in Betracht.

a) Fraglich ist schon, ob in der Vollausschüttung eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit im oben genannten Sinn zu sehen ist. Denn die Vergütung dürfte im Streitfall nicht für eine Tätigkeit im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geleistet worden sein. Das Innehaben von Rechten und Pflichten als Gesellschafter stellt keine gewerbliche, freiberufliche oder unselbständige Tätigkeit dar. Ob auch Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG, z.B. Zinseinkünfte oder Dividenden, Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit darstellen, kann hier offen bleiben.

b) Die Anwendung von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt nämlich weiter voraus, dass ein ungewöhnlicher oder atypischer Sachverhalt vorliegt, der zu einer Zusammenballung von Einkünften geführt hat. An diesem Merkmal fehlt es. Gewinnausschüttungen wie die hier vorgenommene sind typisch, wie bereits die Regelungen in §§ 15 bis 17 GmbHG oder in der Satzung der GmbH zeigen. Denn es ist gerade Ausfluss der Beteiligung an einer GmbH, dass der Gewinn den Anteilseignern zusteht und diesen auch entsprechend ausgeschüttet wird und mithin zufließt. Dieser Anspruch ergibt sich für jeden Gesellschafter, so auch für den Kläger zu 1), aus dessen Stellung als Gesellschafter. Das Verfahren in Bezug auf den einstimmigen Gesellschafterbeschluss vom 15. Dezember 2000 entspricht den genannten Regelungen und stellt mithin keine Abweichung vom typischen oder vertragsgemäßen Ablauf dar. Dabei kann es keine Rolle spielen, ob der Gewinn unmittelbar ausgeschüttet oder zunächst thesauriert und dann in einer Summe für mehrere Jahre ausgeschüttet wird. Diese Entscheidung steht im Belieben der Gesellschafter und ist keine außergewöhnliche Sachverhaltskonstellation. Dafür spricht auch die in § 29 Abs. 2 GmbHG getroffene Regelung, nach der eine Gewinnthesaurierung bei entsprechendem Gesellschafterbeschluss ausdrücklich möglich ist.

c) Auch ist die vorgenommene Gewinnausschüttung unabhängig davon zu beurteilen, ob diese zusammen mit der Auseinandersetzung der Gesellschafter erfolgt oder ob die Gesellschaft (unverändert) fortgeführt wird. Denn auch wenn der Kläger zu 1) seine Gesellschafterstellung bei der GmbH zum Ende des Jahres 2000 aufgegeben hat, zählt der Gewinn der Gesellschaft, unabhängig, ob es sich um unmittelbar im betreffenden Wirtschaftsjahr ausgeschüttete oder um thesaurierte Gewinne handelt, nicht zu dessen Gewinn aus der Veräußerung seiner Gesellschaftsanteile. Vielmehr stellt das Gewinnbezugsrecht des Gesellschafters einen Vorgang dar, der aus der laufenden, gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft resultiert, unabhängig von einer Thesaurierung. Denn thesaurierte Gewinne stellen ebenfalls Gewinne aus der laufenden Geschäftstätigkeit, namentlich der Vorjahre, dar. Einzig ihre Auszahlung wird in andere spätere, Wirtschaftsjahre verlagert. Für laufende Gewinne ist jedoch die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nicht möglich (BFH, BStBl. II 2007, 180). Für eine abweichende Beurteilung der Gewinne haben die Kläger auch nichts vorgetragen.

Damit kann es aber keine Rolle spielen, dass die Gewinnausschüttung gemeinsam mit dem Ausscheiden der Gesellschafter beschlossen worden ist. Auch diese Gestaltung stellt sich nicht als vom typischen Ablauf abweichend dar. Denn weder das GmbHG noch die Satzung der GmbH verbieten die Fassung beider Beschlüsse in einer gemeinsamen Gesellschafterversammlung. Auch steht die Entscheidung, ob eine Gewinnausschüttung erfolgt, in der Entscheidungsbefugnis der Gesellschafterversammlung, auf der jeder der Gesellschafter entsprechend seiner Gesellschaftsanteile Stimmrecht hat. Richtig ist zwar, dass der Kläger zu 1) alleine mit seinem damaligen Anteil von 20% über nicht genügend Anteile verfügte, um die Entscheidung der Gesellschafterversammlung nach seinem Willen zu lenken. Jedoch sind neben dem Kläger zu 1) noch drei weitere Gesellschafter zum selben Zeitpunkt aus der GmbH ausgeschieden, bei denen die gleiche Interessenlage vorgelegen hat. Der Wille dieser Gesellschafter entsprach jenem des Klägers zu 1). Damit war eine einheitliche Beschlussfassung hier nicht nur möglich, sondern ist vielmehr auch tatsächlich erfolgt, was ebenfalls den Ablauf als vertragsgemäß darstellt.

d) Schließlich stellt die hier abzulehnende Anwendung der ermäßigten Besteuerung keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach § 85 AO i.V.m. Art. 3 GG dar. Denn dazu müsste wesentlich Gleiches ungleich oder wesentlich Ungleiches gleich behandelt worden sein. Beides ist jedoch vorliegend nicht erfüllt. Denn die Trennung zwischen Gewinnausschüttung und Ausscheiden der Gesellschafter trägt dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hinreichend Rechnung. Der hier gegebene Sachverhalt ist vergleichbar mit dem Gesellschafter, der nach der Ausschüttung thesaurierter Gewinne Gesellschafter bleibt. Auch bei letzterem kommt die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG nicht zur Anwendung. In beiden Fällen liegt es allein in der Hand der jeweiligen Gesellschafter, ob diese Gewinne ausgeschüttet werden oder nicht. Es gibt auch keinen sachlichen Grund, diese beiden Sachverhalte unterschiedlich zu bewerten.

Keine Vergleichbarkeit liegt hingegen im Falle der unterbliebenen Ausschüttung der thesaurierten Gewinne bei gleichzeitigem Ausscheiden einzelner Gesellschafter vor. Denn dann würde der verbleibende Gesellschafter zwar einen höheren Preis für die erworbenen Gesellschaftsanteile bezahlen. In diesem Fall verzichten die Gesellschafter - ebenfalls aus freien Stücken - auf die ihnen zustehende Ausschüttung. Jedoch erhielte der verbleibende Gesellschafter auch ein höheren Gegenwert in Form der in der Gesellschaft belassenen Gewinne. Aus diesen Umständen erscheint auch das Argument des Klägers, der verbleibende Gesellschafter habe die Gesellschaftsanteile nur zum Nominalwert erwerben können, nicht nachvollziehbar.

4. Revision war nicht zuzulassen, da keine Zulassungsgründe gegeben sind.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung