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URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1998

hat der 7. Senat unter Mitwirkung der Richterin am Finanzgericht als Vorsitzenden, des Richters am Finanzgericht, der Richterin am Verwaltungsgericht, der ehrenamtlichen Richterin und des ehrenamtlichen Richters auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 31. März 2004 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Revision wird nicht zugelassen.

3. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob der Kellerraum eines Einfamilienhauses, der sowohl als Büroraum als auch als Lagerraum genutzt wird, als häusliches Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beurteilen ist.

Die verheirateten Kläger erzielten im Streitjahr 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Handelsvertretung für Werbe- und Dekorationsmittel, Preisauszeichnungssysteme, Etiketten, Verpackungsmittel etc.) und aus freiberuflicher Tätigkeit (Gynäkologin). Im Keller des Wohnhauses der Kläger befindet sich ein ca. 35m² großer Raum, der vom Kläger nach seinen Angaben sowohl als Lagerraum für sein Warensortiment (25m²) als auch als Arbeitszimmer zur Durchführung administrativer Tätigkeiten (10m²) genutzt wird. Insgesamt machten die Kläger Kosten des betrieblich genutzten Raumes in Höhe von 12.694,00 DM geltend. Hiervon behandelten sie die auf die Lagerfläche entfallenden Kosten in Höhe von 9.067,32 DM (71,43%) als voll abzugsfähig. Die auf den Arbeitsbereich entfallenden Kosten in Höhe von 3.626,68 DM (28,57%) machten die Kläger nur in anteiliger Höhe von 2.400,00 DM geltend. Der Beklagte erkannte dagegen lediglich einen Betrag in Höhe von insgesamt 2.400,00 DM als abzugsfähig an. Mit dem streitgegenständlichen Bescheid vom 21. November 2000 wurde die Einkommensteuer 1998 auf 63.022 DM festgesetzt. Der gegen die Einkommensteuerfestsetzung gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 08. März 2001 - Blatt 17 der Rechtsbehelfsakte).

Die Kläger tragen im wesentlichen vor, die vom Kläger als Warenlager vorgehaltenen Räume seien als sogenannte Betriebsstätte im Sinne von § 12 der Abgabenordnung 1977 (AO) anzusehen. Einschlägig sei insbesondere § 12 Satz 2 Nr. 5 AO. Auf diese Argumentation sei der Beklagte in seiner Einspruchsbegründung mit keinem Wort eingegangen. Nach § 12 AO sei Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens diene. Vorliegend dienten die vom Wohnbereich der Kläger abgetrennten Räumlichkeiten (separates Geschoß mit separatem Eingang) ausschließlich dem Einzelhandelsunternehmen des Klägers. Ein anderer Arbeitsplatz stehe dem Kläger nicht zur Verfügung. Vorliegend sei ein gesonderter betrieblicher Bereich des Klägers gegeben. Auch in Rechtsprechung und Literatur sei anerkannt, daß insbesondere ein Warenlager als eigene Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO in Verbindung mit § 4 Abs. 4 EStG anzusehen sei (Ludwig Schmidt, EStG-Kommentar, 17. Auflage 1998, § 4 Rnr. 591, 597; BStBl II 1974, 422). Auf diese Voraussetzungen sei von den Klägern mit Schriftsatz vom 10. April 2000 hingewiesen worden.

Hilfsweise werde vorgetragen, daß ein unbegrenzter Abzug der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz l Nr. 6b Satz 3 EStG in Betracht komme, da die Räumlichkeiten den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildeten. Dies sei damit zu begründen, daß der Kläger zwar oftmals mit dem PKW unterwegs sei, jedoch vor der Abfahrt zu den Kunden und nach Rückkehr von den Kunden lange Stunden in seinem Büro / Warenlager arbeite. Für den Kläger sei der Arbeitstag um ca. 17.30 Uhr nicht beendet. Vielmehr sei es notwendig, umfangreiche Koordinations-, Planungs-, Order- und Abrechnungstätigkeiten vorzunehmen. Dies erfolge auch nicht ausschließlich an Werktagen, sondern vielmehr an Sonn- und Feiertagen. Diese Tätigkeiten würden die Fahrtätigkeiten des Klägers überwiegen. Nach alledem sei der Abzug der Betriebsausgaben in beantragter Höhe gerechtfertigt.

Zur Stellungnahme des Beklagten weisen die Kläger darauf hin, daß der ausschließlich betrieblich genutzte Raum in zwei Funktionen geteilt werde: Zum einen würden die allein als Lager genutzten Flächen 71,43 % der Gesamtfläche des Raumes betragen, zum anderen betrage die als Büro genutzte Fläche 28,57 %. Aus diesem Grunde sei in der Steuererklärung zwischen anteiligen Kosten für die als Lagerraum genutzte Fläche und für die als Büro genutzte Fläche unterschieden worden. Erstere seien voll abzugsfähig; letztere bis zu DM 2.400,00. Damit sei den Grundsätzen der Finanzverwaltung entsprochen worden.

Der gesamte betrieblich genutzte Raum sei von den Wohnzwecken dienenden Räumen abgetrennt. Das Lager sei die grundsätzliche Voraussetzung für die Berufsausübung des Klägers. Es könne nicht als Arbeitszimmer genutzt werden. Außerdem befinde es sich im Betriebsvermögen. Darüber hinaus könne man die im Lager befindlichen Regale als Raumteiler ansehen, so daß auch visuell eine Unterscheidung der beiden Nutzungsarten gegeben sei. Eine Voraussetzung, daß zwei verschiedene Nutzungsarten ausschließlich in zwei räumlich voneinander getrennten Räumen stattzufinden hätten, bestehe nicht.

Auch der BFH gehe in seinem Urteil vom 23. September 1999, VI R 74/98, davon aus, daß zwei verschiedene Tätigkeiten in einem Raum ausgeübt werden könnten, ohne daß die Anerkennung als (dort im Urteil) häusliches Arbeitszimmer entfiele. Gleiches müsse hier für die Aufteilung in voll und beschränkt abzugsfähige Kosten gelten. Gehe man von der Argumentation des Finanzamtes im Hinblick auf das Gesamtbild der Verhältnisse aus, hätten eventuell sogar die Kosten für das Büro als voll abzugsfähig angesehen werden können, da bei einer Gesamtbetrachtung das Büro im Verhältnis zum Lagerraum eine untergeordnete Bedeutung habe. Dies habe der BFH in seinem Urteil vom 19. August 1988, VI R 69/85, entschieden. In diesem Urteil sei es um die untergeordnete Bedeutung des Durchquerens eines Raumes zu privaten Zwecken gegangen.

Zum weiteren Vorbringen der Kläger wird auf die Schriftsätze vom 09. April 2001, 02. August 2001 und 01. Oktober 2001 verwiesen.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 21. November 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08. März 2001 dahingehend zu ändern, daß die Einkommensteuer auf 58.880,00 DM herabgesetzt wird; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Kläger beantragen weiterhin, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Ob ein im eigenen Haus belegener Raum als Betriebsstätte oder als Arbeitszimmer zu beurteilen sei, sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalles zu entscheiden. Die höchstrichterliche Rechtsprechung betrachte die Räumlichkeiten, die nur einen Teil der Wohnung oder des Wohnhauses bildeten, dann als häusliches Arbeitszimmer - und nicht als Betriebsstätte - wenn eine räumliche Einbindung in die private Lebenssphäre gegeben sei und dort typische, in den Kernbereich eines "häuslichen Arbeitszimmers" fallende Tätigkeiten ausgeführt würden. Die hier zu beurteilenden Räumlichkeiten seien aufgrund der Nutzung des Raumes als Büro als häusliches Arbeitszimmer anzusehen.

Nach Auffassung des Finanzamtes könne der vom Kläger als Büro und Lager genutzte Raum nur einheitlich als häusliches Arbeitszimmer oder Betriebsstätte beurteilt werden. Um zu dieser Abgrenzung zu gelangen, erscheine das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 19. August 1988 nicht zur Entscheidungsfindung geeignet, da sich der Inhalt des Urteils nicht auf Abgrenzungsmerkmale häusliches Arbeitszimmer/Betriebsstätte beziehe. Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH sei unter einer Betriebsstätte die von der Wohnung getrennte Beschäftigungsstätte des Steuerpflichtigen zu verstehen. Ein Einfamilienhauses sei in seiner Gesamtheit als Wohnung des Steuerpflichtigen zu betrachten, ohne einzelne Etagen zu isolieren. Auch bei dem separaten Kellereingang, von welchem aus man sowohl Büro als auch den übrigen Wohnbereich erreichen könne, sei keine direkte Trennung gegeben.

Auch das von den Klägern zur Unterstützung ihrer Rechtsauffassung herangezogene Urteil vom 23. April 2001 des FG Berlin (Az. des BFH: VI R 70/01) gehe in seiner Urteilsfindung davon aus, daß der Raum ausschließlich zur Aufbewahrung von Arbeitsmitteln diene und keine weiteren Tätigkeiten darin verrichtet werden. In der Klageschrift werde ausdrücklich dargelegt, daß der Kläger lange Stunden in seinem Büro im Einfamilienhaus arbeite, so daß diese Arbeiten zwar nicht Mittelpunkt seiner gesamten Tätigkeit bildeten, jedoch auch nicht von untergeordneter Bedeutung für die berufliche Nutzung des Raumes seien. Im Übrigen werde im gleichen Schriftsatz der Kläger die Unterhaltung eines Lagerraums in der in (Grundstück der Ehefrau) erwähnt.

Die Kläger haben auf den Gerichtsbescheid vom 26. Januar 2994 die mündliche Verhandlung beantragt. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger vorgetragen, unstreitig sei der Lagerraum Voraussetzung für die betriebliche Tätigkeit des Klägers. Die Nutzung einer anteiligen Fläche eines Arbeitszimmers könne diese betriebliche Notwendigkeit nicht überlagern. Außerdem sei eine sachgerechte Aufteilung leicht vorzunehmen. Dies könne anhand der Fläche für die einzelnen Nutzungen bzw. durch entsprechende Schätzung geschehen.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, die Steuerakten der Kläger sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet.

Die Aufwendungen für den sowohl als häusliches Arbeitszimmer als auch als Lagerraum genutzten Kellerraum im Einfamilienhaus der Kläger unterliegen der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG.

1. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Sätze 1 und 2 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen, es sei denn, die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers beträgt mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit oder für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. In diesen Fällen wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift (in der hier maßgeblichen Fassung) die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2 400 DM begrenzt.

In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört. Dies betrifft nicht nur die eigentlichen Wohnräume, sondern ebenso Zubehörräume (Abstell-, Keller- und Speicherräume etc.). Ein Arbeitszimmer, das sich - wie im Streitfall - im Keller des vom Steuerpflichtigen selbst genutzten Einfamilienhauses befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (vgl. Bundesfinanzhof - BFH Urteil vom 26. Februar 2003, VI R 156/01, BFH/NV 2003, 989; zuletzt BFH Urteil vom 28. August 2003, IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327 m.w.N.).

Ein Raum im Keller des vom Steuerpflichtigen bewohnten Einfamilienhauses ist zwar grundsätzlich der häuslichen Sphäre zuzurechnen. Wird dieser Raum jedoch ausschließlich als Lager beruflich genutzt, so ist er seiner Funktion nach kein häusliches Arbeitszimmer. Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zufolge erfaßt die Abzugsbeschränkung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (BFH Urteile vom 19. September 2002, VI R 70/01, BStBl II 2003, 139; vom 16. Oktober 2002, XI R 89/00, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002, VI R 164/00, BFH/NV 2003, 550; und vom 05. Dezember 2002, IV R 7/01, BFH/NV 2003, 695 m.w.N.). Ein als Lager genutzter Raum ist dementsprechend regelmäßig auch dann kein häusliches Arbeitszimmer, wenn er seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist. Denn ein Lagerraum erfüllt - anders als beispielsweise ein Archiv - insbesondere auch keine (Teil-)Funktion, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommt (vgl. BFH Urteile vom 19. September 2002, VI R 70/01, BStBl II 2003, 139 und vom 19. März 2003, VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163 m.w.N.).

Im Streitfall ergibt sich aus dem Vorbringen der Kläger, daß der im Keller ihres Einfamilienhauses belegene Raum sowohl als Arbeitszimmer als auch als Lagerraum genutzt wird. Alleine der Umstand, daß in dem als Arbeitszimmer genutzten Raum auch betrieblich verwendete Gegenstände gelagert werden, kann die Funktion des Raumes als häusliches Arbeitszimmer nicht überlagern. Er ist mithin seiner Funktion nach ein häusliches Arbeitszimmer, so daß der Betriebsausgabenabzug auf 2.400 DM zu begrenzen ist. Eine Aufteilung der für das häusliche Arbeitszimmer angefallenen Aufwendungen bezogen auf die als Büro und die anderweitig genutzte Fläche des Raumes ist nicht möglich. Bereits aus dem Wortlaut der Regelung "Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer" ergibt sich, daß unter einem Arbeitszimmer ein baulich abgeschossener Raum als ganzes, nicht jedoch die tatsächlich auf das Büro entfallende Fläche zu verstehen ist. Hierfür spricht auch, daß bei der Aufteilung eines Gebäudes in Wirtschaftsgüter des Privatvermögens einerseits und des Betriebsvermögens andererseits - abgesehen von unselbständigen Gebäudeteilen, die zwangsläufig mehreren Zwecken dienen (z.B. Treppenhäuser) - der durch Wände und Türen abgeschlossene Raum die kleinste Einheit darstellt (vgl. BFH Urteil vom 21. April 1994, IV R 98/93, BFH/NV 1994, 853 m.w.N.).

2. Der Betriebsausgabenabzug ist auch nicht deshalb in unbegrenzter Höhe zu gewähren, weil dem Kläger neben dem häuslichen Arbeitszimmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Denn das Büro bildet nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung des Klägers. Der Begriff des Betätigungsmittelpunkts ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Der BFH hat insoweit festgestellt, daß das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seinen Beruf teilweise im Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, Mittelpunkt i.S. der Abzugsbeschränkung ist, wenn er dort die für seinen Beruf wesentlichen und prägenden Tätigkeiten verrichtet ("qualitativer" Mittelpunkt" - BFH Urteile jeweils vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFH/NV 2003, 688 und VI R 104/01, BFH/NV 2003, 651 m.w.N.). Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Entscheidungen Bezug genommen.

Im Streitfall ist mithin darauf abzustellen, wo der Kläger die für seinen Beruf prägenden Tätigkeiten als Handelsvertreter verrichtet hat. Nach dem in den Steuerakten befindlichen Fahrtenbuch war der Kläger im Streitjahr täglich von ca. 7.00 Uhr bis ca. 17.30 Uhr außer Haus tätig, teilweise war er abends sogar bis 20.00 Uhr unterwegs. Die wesentlichen Leistungen hat der Kläger also im Außendienst erbracht, während den "Koordinations-, Planungs-, Order- und Abrechnungstätigkeiten" im häuslichen Büro eine zwar notwendige, aber doch nur begleitende Funktion zugekommen ist. Ein unbegrenzter Betriebsausgabenabzug für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers ist mithin nicht möglich.

3. Der unbegrenzte Betriebsausgabenabzug ist schließlich auch nicht deshalb zu gewähren, weil der vom Kläger genutzte Raum als Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG anzusehen ist. Räumlichkeiten, die - wie im Streitfall der als Arbeitszimmer genutzte Raum - nur einen Teil der Wohnung oder des Wohnhauses bilden, also vom Wohnbereich nicht getrennt sind, und somit insgesamt gesehen in die private Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden bleiben, können - ungeachtet ihrer beruflichen/betrieblichen Nutzung - nicht als Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG qualifiziert werden (vgl. BFH Urteil vom 28. August 2003, IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327 m.w.N.). Im Streitfall ist ein gesonderter betrieblicher Bereich nicht erkennbar; das im Keller des Einfamilienhauses der Kläger belegene Arbeitszimmer gehört baulich zum Einfamilienhaus.

Für die Entscheidung der Sache ist schließlich auch unbeachtlich, ob der vom Kläger genutzte Raum als Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO anzusehen ist. Die Betriebsstätte ist Anknüpfungsmerkmal der Besteuerung, weil und soweit ein Unternehmen auf dem Gebiet eines Territoriums (Staat oder Gemeinde) tätig wird. § 12 AO soll bewirken, daß eine unternehmerische Tätigkeit besteuert wird, wenn sie zu einer intensiven geschäftlichen Beziehung zu einem Territorium geführt hat und das Unternehmen dauerhaft am Marktgeschehen teilnimmt (gl. Kruse in Tipke/Kruse, AO, § 12 Tz. 1). § 12 AO besagt nichts zu der Frage, wie das Unternehmen im Einzelfall die Gewinnermittlung durchzuführen hat, insbesondere welche Aufwendungen als Betriebsausgaben ganz oder in beschränkter Höhe abzugsfähig sind. Insoweit haben die Regelungen in den Einzelsteuergesetzen als lex specialis stets Vorrang.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Zulassungsgründe gegeben ist. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung