Judicialis Rechtsprechung

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hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 30. September 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensteuer 2001 - 2004, zuletzt geändert am 21. April 2008, sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001, den 31.12.2002, den 31.12.2003 und den 31.12.2004, zuletzt geändert am 5. Mai 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2008, werden geändert und die Einkünfte der Klägerin bzw. die vortragsfähigen Gewerbeverluste der Klägerin wie folgt festgestellt:

Einkünfte: Vortragsfähige Gewerbeverluste:

des Jahres 2001: - 715.816,69 DM auf den 31.12.2001: 830.755,69 DM des Jahres 2002: - 275.877,96 EUR auf den 31.12.2002: 601.989,96 EUR des Jahres 2003: - 236.860,44 EUR auf den 31.12.2003: 678.098,44 EUR des Jahres 2004: 33.926,22 EUR auf den 31.12.2004: 501.188,64 EUR Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist die Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern eines Windparks.

Die Klägerin ist eine aus der Komplementär-GmbH und mehreren Kommanditisten bestehende GmbH & Co KG. Zweck des in 1996 gegründeten Unternehmens ist die Errichtung und Betreibung eines Windparks. Die Klägerin erwarb mit Kaufvertrag vom 12.03.2001 vier Windkraftanlagen komplett zum Kaufpreis von 10.260.000,00 DM. Die komplette Anlage besteht aus dem Turm mit Steuerschrank (nachfolgend: WKA), der Verkabelung zwischen Gondel und Steuerschrank, daneben 4 Kompakttransformatoren mit Fundament und Gehäuse und der Zuwegung (Schotterstraßen) für die WKA außerhalb öffentlicher Straßen. Die Herstellungskosten der Anlage belaufen sich insgesamt auf 12.468.135,15 DM, wovon auf die Zuwegung ein Betrag von 171.017,14 DM und auf die Verkabelung ein Betrag von 452.813,74 DM entfällt (ohne die in etwa im gleichen Verhältnis zueinander stehenden, im Jahr 2002 entstandenen nachträglichen Herstellungskosten). In der WKA wird Strom mit einer Niederspannung von 110/220 V erzeugt, der mittels der Transformatoren auf 20.000 - 30.000 V erhöht wird. Die einzelnen WKA sind untereinander in Reihe mit Kabeln in Form einer Ringschaltung zusammengeschlossen. Der erzeugte Strom wird durch die Verkabelung an das Umspannwerk geleitet und dort auf eine Spannung von 110.000 V erhöht. Von dort aus erfolgt die Einspeisung in das öffentliche Netz. Die Kosten für die Erstellung des gesamten Windparks wurden auf einem Konto gebucht und als technische Anlage auf 16 Jahre abgeschrieben.

Das Finanzamt stellte zunächst den Angaben in den Feststellungserklärungen der Klägerin entsprechend die Verluste in beantragter Höhe fest, und zwar im Einzelnen:

Kalenderjahr Festgestellte Einkünfte Bescheid vom 2001 - 1.307.422,00 DM 05.02.2003 2002 - 619.223,00 EUR 05.12.2003 2003 - 178.242,00 EUR 31.08.2004 2004 (+) 87.484,22 EUR 16.06.2005 Kalenderjahr Festgestellte Gewerbeverluste Bescheid vom 2001 1.509.508,00 DM 14.03.2003 2002 1.298.281,00 EUR 16.12.2003 2003 1.322.181,00 EUR 09.09.2004 2004 1.096.560,00 EUR 27.06.2005 Mit Bescheiden vom 22.05.2006 änderte das Finanzamt die ursprünglichen Bescheide nach einer (im Jahr 2005 begonnenen) Außenprüfung für die Kalenderjahre 2001 - 2004 u.a. wegen des Ansatzes einer von den Angaben der Klägerin abweichenden Nutzungsdauer hinsichtlich der einzelnen Wirtschaftsgüter ab. Es aktivierte entsprechend dem BMF-Schreiben vom 30.05.1997 (BStBl I 1997, 567) die Verkabelung und die Zuwegungen als eigenständige Wirtschaftsgüter und schrieb diese abweichend auf die voraussichtliche Nutzungsdauer von 19 Jahren (Zuwegungen) bzw. 25 Jahren (Verkabelung) ab. Die Berechnung ergibt sich aus dem Prüfungsbericht (Prüfungsanmerkungen Nr. 4).

Gegen diese Bescheide richteten sich die am 21.06.2006 eingegangenen Einsprüche der Klägerin vom 18.04.2006, mit denen sie sich u.a. gegen die Änderungen hinsichtlich der Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter wendete. Sie vertritt die Auffassung, dass eine Windkraftanlage, die dazugehörige Verkabelung sowie die Zuwegung ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellten.

Hilfsweise

beantragte die Klägerin die Anpassung der Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung auf die der WKA von 16 Jahren, da aufgrund der Besonderheiten des Betriebes jedenfalls nach Ablauf der Nutzung der WKA auch die Nutzung der Kabeltrasse und der Zuwegung ende.

Mit im Einspruchsverfahren wegen anderer Änderungen berichtigten Gewinnfeststellungsbescheiden vom 21.04.2008 bzw. Gewerbeverlustfeststellungsbescheiden vom 05.05.2008, die nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Verfahrens wurden, stellte das Finanzamt zuletzt folgende Beträge fest:

Gewinnfeststellung: Gewerbeverlust 2001: - 705.488,00 DM 2001: 820.427,00 DM 2002: - 265.008,00 EUR 2002: 591.120,00 EUR 2003: - 228.082,00 EUR 2003: 669.320,00 EUR 2004: + 40.940,86 EUR 2004: 494.174,00 EUR.

Die Einsprüche wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2008 zurück. Es begründete die Entscheidung im Wesentlichen damit, dass die Zuwegungen und die Verkabelungen jeweils als eigenständiges Wirtschaftsgut anzusehen seien. Auch dem Hilfsantrag sei nicht stattzugeben, da eine von der technischen Nutzungsdauer abweichende kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer nur dann zu Grunde zu legen sei, wenn das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich wertlos würde. Es sei zum jetzigen Zeitpunkt nicht feststellbar, dass nach Ablauf der technischen Nutzungsdauer der WKA die Möglichkeit der Nutzung der Zuwegungen und der Kabeltrasse endgültig entfallen würde.

Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit ihrer Klage vom 11.06.2008 trägt die Klägerin wie schon im Rahmen ihrer Einspruchsbegründung vor, dass die Zuwegung und die Verkabelung als unselbstständige Bestandteile der WKA einheitlich mit diesen abzuschreiben seien. Die Verkabelung einer WKA sei direkt auf diese einzelne WKA zugeschnitten und sorge dafür, dass die WKA überhaupt erst betriebsbereit würde. Sie habe keine eigenständige Nutzungsmöglichkeit und könne auch nicht von anderen Kraftwerken oder ähnlichem genutzt werden. Zwar sei die Verkabelung in dem Fall wieder benutzbar, in dem - aus welchen Gründen auch immer - ein Austausch der einzelnen WKA mit einer gleichartigen WKA erfolgen müsse. Es handele sich aber insgesamt um ein Wirtschaftsgut, das mit einer elektrischen Anlage vergleichbar sei, die mit einem Kabel angeschlossen werden müsse. Dass die Verkabelung die WKA in Form einer so genannten Ringschaltung in Reihe verbinde und dann ans öffentliche Stromnetz anschließe, spreche nicht für eine übergeordnete Funktion der Verkabelung, sondern sei ausschließlich durch Kostengründe bedingt. Andere WKA seien beispielsweise in Form einer Sternschaltung miteinander verbunden. Die Zuwegung sei ebenfalls Bestandteil der WKA. Der Weg würde nur von dem Betreiber der WKA zum Aufstellen und zur Unterhaltung und Wartung dieser WKA genutzt. Er habe keine eigene weitere Funktionsmöglichkeit und sei spezifisch auf seine WKA ausgelegt. Die Kompakttrafostationen seien ebenfalls unselbstständiger Bestandteil der WKA, ohne den die WKA nicht betriebsbereit wäre. Nur rein technisch bedingt sei dieser baulich nicht Bestandteil der WKA. Mittlerweile häuften sich auch Fälle, wo einzelne WKA veräußert und abgebaut würden, um im osteuropäischen Ausland wieder aufgebaut zu werden. Die Verkabelung bliebe in derartigen Fällen in der Erde, im Ausland würde eine neue Verkabelung aufgebaut. Die hier verbleibende Verkabelung habe keine weitere Nutzungsmöglichkeit und sei als reiner Zubehörbestandteil wertlos geworden. Sie sei in sich unvollständig und erhalte ohne die WKA sogar ein negatives Gepräge, weil sie entsorgt werden müsse. Genau dieses spräche dafür, dass ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliege. Darüber hinaus sei auch das Verhältnis der Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten zueinander ein Indiz für das Vorliegen eines einheitlichen Wirtschaftsgutes (die Herstellungskosten der Verkabelung entsprächen rund 3,63 vom Hundert, die der Zuwegung rund 1,37 vom Hundert der Gesamtherstellungskosten, was insgesamt zusammen rund 5 vom Hundert der Gesamtherstellungskosten ausmache).

Hilfsweise

beantragt die Klägerin den Ansatz einer Nutzungsdauer von 16 Jahren bei der Zuwegung und der Verkabelung. Die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes bemesse sich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes, d.h. nach dem Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Verhältnisse seines Einsatzes durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen verwendet oder benutzt werden könne. Gleichwohl könne der Steuerpflichtige eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer geltend machen. Die vom Finanzamt verwendeten AfA-Tabellen stellten nur ein Hilfsmittel zur Schätzung der Nutzungsdauer dar. Mit Ablauf der Nutzung der WKA, die übereinstimmend entsprechend mit 16 Jahren angenommen wird, würde auch definitiv die Nutzung der Kabeltrasse und der Zuwegung enden. Dass die Klägerin Mietverträge über einen längeren Zeitraum von 25 Jahren abgeschlossen habe, sei allein durch kaufmännische Vorsicht geboten. Die tatsächliche Nutzungsdauer der Windkraftanlagen könne im Einzelfall selbstverständlich sowohl über als unter 16 Jahre betragen. Die voraussichtliche Nutzungsdauer sei, wie der Name schon sage, eine Schätzung der Dauer in die Zukunft. Auch die Prospektierung der Betriebskonzepte, die von einer Laufzeit von 20 Jahren ausgehe, könne hieran nichts ändern. Durch das Betriebskonzept sei eine Projektierungsfirma bemüht, Investoren zu finden. Wenn hierin optimistischere Nutzungsdauern angenommen würden, sei dieses noch lange kein Beleg dafür, dass die Windkraftanlagen tatsächlich über einen längeren Zeitraum als 16 Jahre zu nutzen seien.

Auch wenn nach Ablauf der Nutzungsdauer der WKA ein neuer Park errichtet werden sollte (so genanntes "repowering"), könnten aufgrund von technischen Spezifikationen keinesfalls dieselben Kabel oder dieselben Zuwegungen weiter benutzt werden. Der Windpark bestehe aus 4 Windkraftanlagen mit einer installierten Leistung von je 1,5 MW. Sollte, was wegen fehlender Rahmenbedingungen durch den Gesetzgeber und noch ungewisser Erteilung einer neuen Betriebsgenehmigung noch nicht feststehe, in 2018 - d.h. nach dem frühesten Ende der Abschreibungszeit von 16 Jahren - ein repowering möglich sein, würde mit Sicherheit die jetzige Anlagengröße mit 1,5 MW installierter Leistung pro Anlage wegen fehlender Wirtschaftlichkeit nicht mehr erhältlich sein. Vielmehr würden - dies zeige die Entwicklung - bei einem repowering die heutigen Anlagen durch solche mit Generatorleistungen größer als 6 MW ersetzt. Die Sprünge in der technischen Entwicklung würden immer größer. Da diese Anlagen auch einen wesentlich größeren Rotordurchmesser hätten und der Rotordurchmesser maßgeblich für den Abstand der Anlagen untereinander sei, würden die Standorte nicht mehr nutzbar sein. Die neuen WKA könnten jedenfalls niemals an derselben Stelle errichtet werden, was ein Gutachter jederzeit bestätigen könnte. Möglicherweise könnten im Fall eines repowerings auch nur noch zwei WKA anstelle der jetzt vier WKA errichtet werden. Jedenfalls müssten die Zuwegungen dann zurückgebaut und für die neuen Anlagen neu erstellt werden. Ebenso sei das jetzt vorhandene Erdkabelsystem für die höhere Leistung der WKA unterdimensioniert und nicht mehr verwendbar. Im Übrigen sei anzumerken, dass neuere Windparks ohnehin nur noch eine Betriebserlaubnis für zwanzig Jahre erhalten würden, nach deren Ablauf eine umfangreiche Überprüfung auf Sicherheitsaspekte vorgenommen würde.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 22. Mai 2006, geändert mit Gewinnfeststellungsbescheiden vom 21. April 2008 bzw. Bescheiden zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 5. Mai 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2008 zu ändern und die Einkünfte der Klägerin bzw. die vortragsfähigen Gewerbeverluste der Klägerin wie folgt festzustellen:

Einkünfte: Vortragsfähige Gewerbeverluste:

des Jahres 2001: - 715.816,69 DM auf den 31.12.2001: 830.755,69 DM des Jahres 2002: - 275.877,96 EUR auf den 31.12.2002: 601.989,96 EUR des Jahres 2003: - 236.860,44 EUR auf den 31.12.2003: 678.098,44 EUR des Jahres 2004: 33.926,22 EUR auf den 31.12.2004: 501.188,64 EUR

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die Verkabelung und die Zuwegungen nicht einheitlich mit der WKA abzuschreiben. Die WKA, die Zuwegungen und die Verkabelung seien jeweils als eigenständiges Wirtschaftsgut anzusehen. Sie erschienen unabhängig voneinander weder unvollständig noch erhielten sie ohne einander ein negatives Gepräge. Die WKA habe durch ihre Verbindung mit der Verkabelung oder der Zuwegung ihre Eigenschaft als selbstständiges Wirtschaftsgut nicht verloren. Die von der Klägerin angeführte fehlende Nutzbarkeit der Anlage ohne entsprechende Verkabelung oder Zuwegung stehe der Eigenständigkeit nicht entgegen. Die selbstständige Nutzbarkeit eines Gegenstandes sei nicht Voraussetzung für seine selbstständige Bewertbarkeit. Die Verkabelung der WKA sei für den Betrieb des gesamten Windparks unverzichtbar. Die besondere Ausgestaltung des Windparks mit in Reihe geschalteten Transformatoren bewirke, dass der Ausfall einer WKA nicht zum Ausfall des gesamten Windparks führe. Insofern habe die Verkabelung für den gesamten Windpark eine übergeordnete Funktion. Das ergebe sich auch aus folgendem Umstand: In vergleichbaren Windparkgesellschaften, die ebenfalls von der die Klägerin betreuenden GET Projekt GmbH & Co. KG betreut würden, seien einzelne WKA veräußert worden, wobei die Käufer lediglich das Eigentum an dem Turm nebst Gondel und Steuerschrank erworben hätten, während das Eigentum am Umspannwerk und der Infrastruktur (Zuwegung) sowie der Kompakttrafostation und der Kabeltrasse bei der veräußernden Windparkgesellschaft verblieben wäre, die auch die Abbauverpflichtung für diese Wirtschaftsgüter erhalten habe. Der Verkauf einzelner WKA spräche jedenfalls für eine gewisse Marktgängigkeit und damit auch für die selbstständige Bewertbarkeit.

Auch dem Hilfsantrag der Klägerin, die Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung an die Nutzungsdauer der WKA anzupassen, da sie im Falle eines repowerings aus wirtschaftlichen Gründen nicht mehr nutzbar seien, sei nicht zu folgen. Die Zuwegung und die Verkabelung hätten nach der amtlichen AfA-Tabelle abweichend von der WKA eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 19 bzw. von 25 Jahren. Nach der Rechtsprechung des BFH habe derjenige, der eine von der AfA-Tabelle abweichende Nutzungsdauer geltend mache, die dafür sprechenden Gründe substantiiert vorzubringen. Eine von der technischen Nutzungsdauer abweichende kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer sei nur dann zu Grunde zu legen, wenn das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß vor dem Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich wertlos würde. Das habe der BFH nur dann angenommen, wenn die Möglichkeit einer sinnvollen wirtschaftlichen Verwendung des Wirtschaftsgutes vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer endgültig entfallen sei. Das sei hier jedoch nicht der Fall. Die Verträge über die Wegerechte mit den jeweiligen Eigentümern für die Kabelverlegung seien über die Dauer von 25 Jahren geschlossen worden. Aus den Betriebskonzepten der von der GET Projekt GmbH & Co. KG betreuten Gesellschaften wie auch der Klägerin ergäbe sich, dass die WKA über die geschätzte Nutzungsdauer von 16 Jahren hinaus mindestens 20 Jahre genutzt werden sollten. Daraus sei ersichtlich, dass die Klägerin selbst von einer tatsächlich längeren technischen und wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit als 16 Jahre ausgehe. Die Klägerin räume selbst ein, dass die Nutzungsdauer der WKA im Einzelfall sowohl unter als auch über 16 Jahre betragen könne, da sie eine Schätzung in die Zukunft darstellen würde. Dass die WKA mit Ablauf ihrer technischen Nutzungsdauer, d.h. nach 16 Jahren, tatsächlich auch wirtschaftlich verbraucht seien oder aus anderen Gründen abgebaut werden sollten, ergäbe sich nicht aus dem Akteninhalt und habe die Klägerin auch nicht vorgetragen. Würden sie tatsächlich nach Ablauf von 16 Jahren weiter betrieben, bliebe auch die Nutzungsmöglichkeit der Kabeltrasse und der Zuwegungen bestehen. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass die technische Entwicklung nicht mehr so schnell voranschreite wie in den Anfangsjahren, so dass man eher von einer längeren Nutzungsmöglichkeit ausgehen müsse.

Zwar sei - wie die Klägerin vorgetragen habe - die Möglichkeit einer Wiederverwendung der Kabeltrasse und der Zuwegungen im Falle eines repowerings fraglich, jedoch sei wegen fehlender gesetzlicher Rahmenbedingungen noch nicht absehbar, ob überhaupt oder zu welchem Zeitpunkt ein repowering in Frage komme. Die zur Verfügung stehenden Flächen seien begrenzt und bei der gesetzgeberischen Entscheidung für oder gegen eine weitere Nutzung würden verschiedene Gesichtspunkte, unter anderem auch Umweltgesichtspunkte, eine Rolle spielen, deren Bedeutung man heute noch nicht absehen könne. Welche Entscheidung hinsichtlich der weiteren Nutzung des Geländes später tatsächlich getroffen werden würde, sei offen. Damit könne zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht festgestellt werden, dass nach Ablauf der technischen Nutzungsdauer der WKA die Möglichkeit der Nutzung der Zuwegungen und der Kabeltrasse endgültig entfallen würde. Würden die WKA hingegen - was zur Zeit noch nicht feststehe - abgebaut oder stillgelegt und würden die Zuwegungen und die Kabeltrasse vor Ablauf ihrer technischen Nutzungsdauer tatsächlich nicht mehr genutzt, sei dies in dem Zeitpunkt des Wertloswerdens im Rahmen einer Teilwertabschreibung zu würdigen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie die Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO). Zu Unrecht ist das Finanzamt bei der Bemessung der der Klägerin zustehenden Abschreibungen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Zuwegungen und der Verkabelung von mehr als 16 Jahre ausgegangen.

Zwar bilden die Verkabelung und die Zuwegung mit der Windkraftanlage kein einheitliches Wirtschaftsgut. Jedoch ist die Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung der Nutzungsdauer der WKA anzupassen, da die Zuwegung und die Verkabelung mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren für die WKA wirtschaftlich verbraucht sind.

Die Verkabelung und die Zuwegung sind eigenständige Wirtschaftsgüter.

Gegenstände im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sind nach der Rechtsprechung selbstständige Wirtschaftsgüter, wenn sie einen eigenen wirtschaftlichen Wert verkörpern, von greifbarem, längerfristigem Nutzen sind und vor allem selbstständig bewertet werden können. Ein im Wirtschaftsleben selbstständig bewertbares Gut liegt dann vor, wenn es in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist. Ob ein Gegenstand in diesem Sinne gegenüber einem lediglich unselbstständigen Teil eines Wirtschaftsgutes oder gegenüber einem anderen Wirtschaftsgut abgegrenzt, d.h. individualisiert werden kann, ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden. Danach sind neben dem Zweck, den zwei oder mehrere bewegliche Sachen gemeinsam zu erfüllen haben, vor allem von Bedeutung: der Grad der Festigkeit einer eventuell vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine eventuelle Verbindung oder die gemeinsame Nutzung angelegt sind sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist dieses dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich genommen unvollständig erscheinen oder ein Gegenstand ohne den/die anderen gar ein negatives Gepräge erhält, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 6/03, BFHE 206, 513, BStBl II 2004, 1081 m.w.N.). Das Verhältnis der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der einzelnen Sachen oder Bestandteile zueinander ist hingegen für die Frage der selbstständigen Bewertbarkeit nicht relevant.

Unter Anwendung dieser Grundsätze sind die WKA, die Zuwegungen und die Verkabelung jeweils als eigenständiges Wirtschaftsgut anzusehen. Sie erscheinen unabhängig voneinander weder unvollständig noch erhalten sie ohne einander ein negatives Gepräge. Zwar sind die Wirtschaftsgüter miteinander verbunden und können auch ohne einander nicht eigenständig genutzt werden. Das steht jedoch ihrer selbstständigen Bewertbarkeit nicht entgegen. Über das äußere Erscheinungsbild erscheinen sie selbstständig abgrenzbar. Sie sind auch nicht derart fest miteinander verbunden, dass es bei der Ablösung des einen Wirtschaftsgutes von dem anderen zur Zerstörung eines der Wirtschaftsgüter kommen würde. Dafür spricht auch, dass im Vertrag über die Lieferung der vier Windkraftanlagen festgehalten ist, dass der Liefer- und Leistungsumfang des Auftragnehmers (Hersteller der Windkraftanlagen) unter anderem die Lieferung der vier Windkraftanlagen mit Hauptdaten gemäß § 1, komplett mit Turm und Steuerschrank sowie Verkabelung zwischen Gondel und Steuerschrank am Turmfuß einschließlich Modem oder Schnittstelle umfasst, der Betreiber (die Klägerin) jedoch folgende Leistungen zu erbringen hat: vier Stück Kompakttransformatoren komplett mit Betonfundament und wetterfestem Gehäuse, Bereitstellung von erforderlicher Zuwegung außerhalb der öffentlichen Straßen mit ausreichend befestigter Fläche, Erstellung von externer Verkabelung zwischen den Kompakttrafostationen nebst den Windanlagen einschließlich des Auflegens des Kabels auf der in der Trafostation vorhandenen Sammelschiene, Lieferung und Erstellung der Fundamente für die Windkraftanlagen. Die einzelnen Anlagen wurden daher nicht im Gesamtpaket verkauft und sind somit von eigenem wirtschaftlichen Wert, selbstständig greifbar und können individualisiert werden. Das gilt sowohl für die Verkabelung als auch für die Zuwegung.

Darüber hinaus hat gerade die Verkabelung eine übergeordnete Sonderfunktion für mehrere Anlagen, indem sie die einzelnen Windkraftanlagen bzw. die Kompakttransformatoren untereinander verbindet und die gewonnene Energie zum Umspannwerk leitet. Sie ermöglicht den Betrieb mehrerer hintereinander geschalteter Windkraftanlagen mit Transformatoren und bewirkt, dass der Ausfall einer Windkraftanlage nicht zum Ausfall des gesamten Windparks führt. Sie ist somit gerade nicht auf die einzelne WKA zu beziehen. Das gilt sowohl für die aus Kostengründen von der Klägerin gewählte Ringschaltung wie auch für eine - in anderen Windparks möglicherweise gewählte - Sternschaltung, die keine andere Funktion als die Ringschaltung erfüllt.

Jedoch ist die Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung der Nutzungsdauer der WKA anzupassen. Ohne die Windkraftanlagen sind sowohl die Verkabelung als auch die Zuwegung nutzlos und müssten entsorgt werden.

Nach § 7 Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Diese Absetzung bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Unter der Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder benutzt werden kann. Die Ermittlung der Nutzungsdauer erfolgt im Schätzungswege. Unter betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer ist zu verstehen, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird (BFH-Urteil vom 19.11.1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59). Eine durch die betriebliche Nutzung eintretende besondere Beanspruchung, welche die gewöhnliche Nutzungsdauer verkürzt, ist zu berücksichtigen. Dagegen kommt es nicht darauf an, wie lange der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut tatsächlich in seinem Betrieb verwendet oder voraussichtlich verwenden wird, denn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird nicht dadurch vermindert, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut vor Beendigung seines technischen oder wirtschaftlichen Wertverzehrs veräußert. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung.

Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstandes begrenzen können. Wirtschaftsgüter nutzen sich wirtschaftlich ab, wenn sie unabhängig von ihrem materiellen Verschleiß erfahrungsgemäß wirtschaftlich zur Erzielung von Einkünften nur zeitlich beschränkt verwendbar sind. Eine wirtschaftliche Abnutzung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut nicht nur aufgrund des technischen Verschleißes, sondern aus anderen Gründen erheblich an Wert verliert. Eine mit wirtschaftlicher Abnutzung begründete kürzere Nutzungsdauer kann der AfA nur zu Grunde gelegt werden, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzbarkeit objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist (BFH-Urteil vom 19.11.1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 m.w.N.).

Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das BMF unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer dient als Anhaltspunkt für die Beurteilung der steuerlichen Absetzung für Abnutzung. Sie berücksichtigt die technische Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs. Ausgehend von diesen Grundsätzen beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Windkraftanlagen gemäß Ziffer 3.1.5 der AfA-Tabelle für Anlagegüter, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt worden sind (BMF-Schreiben vom 15.12.2000 IV D 2 - S 1551 - 188/00, B/2-2-337/2000 - 1551 A, BStBl I 2000, 1532), wie von der Klägerin zu Grunde gelegt 16 Jahre. Diese AfA-Tabellen haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend (so z.B. BFH-Urteil vom 19.11.1997, X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59). Über die für die Windkraftanlagen angesetzte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 16 Jahren sind sich die Beteiligten einig.

Nach den oben dargelegten Grundsätzen sind jedoch auch die Zuwegung und die Verkabelung mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren für die WKA wirtschaftlich verbraucht. Für sie ist daher ebenfalls im Rahmen der Abschreibungen eine Nutzungsdauer von 16 Jahren zugrunde zu legen und nicht eine Nutzungsdauer von 19 Jahren für die Zuwegung (so aber BMF-Schreiben vom 15.12.2000 IV D 2 - S 1551 - 188/00, B/2-2-337/2000 - 1551 A, BStBl I 2000, 1532, Tz. 2.1.1) bzw. von 25 Jahren für die Verkabelung (siehe BMF-Schreiben vom 24.01.1995 IV A 8 - S1551 - 9/95, 45 - S 1151 - 20, BStBl I 1995, 144 Tz. 1.2.9.2.).

Die Verkabelung ist nach glaubhaftem und nicht bestrittenem Vortrag der Klägerin genau auf die Leistungen der Windkraftanlagen zugeschnitten. Je nach Leistungsstärke der Windkraftanlagen müssen auch die zugehörigen Verkabelungen dimensioniert werden. Bei der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für Windkraftanlagen wurde berücksichtigt, dass die technische Entwicklung stetig voranschreitet wie auch der Rückblick auf die Entwicklung des vergangenen Zeitraumes zeigt. 1995/1996 ersetzte die 500/600 KW-Leistungsklasse die bis dahin gebräuchlichen 250 KW-Windkraftanlagen. Heute sind die damals gängigen Windkraftanlagen mit 250 KW Leistung nicht mehr erhältlich, auch die 500/600 KW-Anlagen sind nicht mehr wirtschaftlich. Der Windpark der Klägerin besteht aus vier Windkraftanlagen mit je 1,5 MW Leistung. Heute sind inzwischen schon Windkraftanlagen mit einer installierten Leistung von 2 - 2,5 MW gängig. Die ersten Prototypen mit einer Generatorleistung von 5 - 6 MW sind schon seit ein paar Jahren in Betrieb. Vor diesem Hintergrund ist die Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren für Windkraftanlagen nach heutiger Sicht in den amtlichen AfA-Tabellen zu sehen. Ob die Windkraftanlagen möglicherweise über diese geschätzte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer hinaus tatsächlich genutzt werden, ist auch im Hinblick auf die vorgenommene Schätzung in den amtlichen AfA-Tabellen unerheblich. Da die Verkabelung jedoch speziell auf diese Windkraftanlagen zugeschnitten ist und eine Nutzung ohne Weiterbetrieb der WKA sinnlos würde, wäre mit Einstellung der Nutzung der WKA die Verkabelung wirtschaftlich abgenutzt. Dann kann aber die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung auch nur in Abhängigkeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA beurteilt werden. Somit ist die Nutzungsdauer an die Nutzungsdauer der Windkraftanlage anzupassen.

Das bestätigt auch der Vortrag der Klägerin zum so genannten "repowering". Sollte nach Ablauf der Nutzungsdauer der WKA ein neuer Park errichtet werden (so genanntes repowering), könnten aufgrund von technischen Spezifikationen keinesfalls dieselben Kabel oder Zuwegungen weiter genutzt werden. Zwar hat bisher der Gesetzgeber die entsprechenden Rahmenbedingungen für ein repowering nicht geschaffen, so dass unsicher ist, zu welchem Zeitpunkt und inwiefern ein solches in Frage kommt. Sollten aber die gesetzlichen Möglichkeiten zur Erstellung einer leistungsstärkeren Anlage geschaffen sein, ist davon auszugehen, dass unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten eine neue leistungsstärkere Anlage mit voraussichtlich mindestens 5 - 6 MW installiert wird. Denn es ist anzunehmen, dass die technische Entwicklung, wie es sich aus dem Rückblick auf die vergangenen Jahren ergibt, weiter voranschreitet. Zu diesem Zeitpunkt wäre dann die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen anderweitigen Nutzung oder Verwertung der Verkabelung endgültig entfallen. Legt man eine betriebsgewöhnliche Nutzung für die Windkraftanlagen von 16 Jahren zu Grunde, muss man dies für die dazu gehörige Verkabelung ebenso tun, auch wenn man die Verkabelung als eigenständiges Wirtschaftsgut ansieht. Es handelt sich eben nicht um ein beliebig einsetzbares Niederspannungskabel, sondern um eine auf eine besondere Anlage zugeschnittene Verkabelung.

Nichts anderes gilt auch für die erforderliche Zuwegung. Die Zuwegung ist ebenfalls genau auf die Anlage ausgerichtet. Sie muss nach dem Vertrag zwischen dem Verkäufer der Windkraftanlagen und der Klägerin so beschaffen sein, dass sie ein Fundament bietet für Autokran und Servicefahrzeuge sowie ausreichenden Freiraum für Anlieferung, Abladen und Montage. Auch im Wartungsvertrag für den Windpark der Klägerin hat sich die Klägerin verpflichtet, als Betreiberin über die gesamte Laufzeit des Vertrages eine für schwere Baufahrzeuge und Autokrane tragfähige und befahrbare Zuwegung zu den Windkraftanlagen sicherzustellen. Daraus wird ersichtlich, dass die Zuwegung insbesondere auf die Bedürfnisse der Windkraftanlagen der Klägerin zugeschnitten sein musste. Auch hier entfällt die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen anderweitigen Nutzung dieser speziellen Zuwegung endgültig bei Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlage. Mit unbestrittenem Vortrag hat die Klägerin dargelegt, dass bei einem repowering auch die Zuwegung zurückgebaut und auf die neue Anlage zugeschnitten werden müsse, da die neue Anlage nicht an der gleichen Stelle stehen könnte.

Nach alledem war der Klage stattzugeben. Die festzustellenden Einkünfte bzw. vortragsfähigen Gewerbeverluste waren antragsgemäß zu ändern.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da im Hinblick auf weitere zur Entscheidung stehende Fälle die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes erfordert.

Ende der Entscheidung