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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Schleswig-Holstein
Urteil verkündet am 15.06.2005
Aktenzeichen: 2 K 9/02
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 4 Abs. 1
EStG § 4 Abs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Verbindlichkeiten aus einer behaupteten gewerblichen Tätigkeit im Rahmen einer Bilanzberichtigung zum 31. Dezember 1994 gewinnmindernd berücksichtigt werden können.

Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Kläger sind die Witwe und die Kinder des in 1997 verstorbenen A. Die Kinder sind die Erben des Verstorbenen. Die Eheleute A wurden im Streitjahr 1994 zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt.

Der 1919 geborene ... (A) war als ... tätig. Im Streitjahr wurden keine Einkünfte aus dieser Tätigkeit erklärt. A erbte nach dem Tod seines Vaters ein umfangreiches Grundvermögen. Der ererbte Grundstücksbestand wurde im Laufe der Zeit vergrößert. Die Objekte gehören zum Teil zum Betriebsvermögen der Firma A Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG. Die daraus erzielten Einkünfte wurden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und veranlagt. Der größte Teil des Grundvermögens gehört zum Privatvermögen des A und wurde durch die A Hausverwaltung KG verwaltet. Daneben wurden umfangreiche Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt.

Ende der 70er Jahre trat A in Geschäftsverbindung mit Rechtsanwalt B. Dieser plante im Zeitraum 1976 bis 1984 eine Reihe von Bauvorhaben im Raum X nach dem steuerbegünstigten Bauherrenmodell. A und B gründeten die B Bodentreuhand KG (BT), Komplementär war B, Kommanditisten unter anderem A mit einer Einlage von 5.000 DM. Es handelte sich um die Objekte ... (siehe dazu Anlagen 1a/1b zum Einspruchsschreiben der Kläger vom 18. Dezember 2000). Aus diesen Anlagen geht hervor, dass Initiatoren der Objekte A allein oder A und die BT waren. Bezüglich der in der Anlage 1b und im Schriftsatz vom 18. Januar 2005 dem Betriebsvermögen zugerechneten Bauherrenobjekte nach dem Bauherrenmodell ergibt sich aus den zitierten Anlagen und dem im Gerichtsverfahren eingereichten Ordner Dokumente Folgendes:

- Objekt 1:

Gründungsgesellschafter der GbR (Initiatoren) BT und Herr C, zugetretene Bauherren: 3, die von A übernommene Wohnung wurde vermietet und befindet sich im Eigentum der Familie A;

- Objekt 2:

Gründungsgesellschafter der GbR (Initiatoren) A und BT, 12 Objekte, davon hinzugetretene Bauherren 6, die restlichen Objekte wurden versteigert, A hielt nach der Aufteilung in Miteigentumsanteile anfangs 900/10.000 Gesellschaftsanteile

- Objekt 3:

Gründungsgesellschafter der GbR (Initiatoren) A und BT, A hielt nach der Aufteilung in Miteigentumsanteile zunächst1250/10.000 Gesellschaftsanteile, nach Hinzutreten weiterer Bauherren 1243/10.000 Anteile und andere Bauherren die übrigen Anteile. Das Objekt mit insgesamt 16 Wohnungen und Stellplätzen wurde 1987 zwangsversteigert. Als Kreditnehmerin trat die Bauherrengemeinschaft Objekt 3 auf. A hat laut Anklageschrift den der Bauherrengemeinschaft gewährten Kredit durch eine Nachbürgschaft über 750.000 DM abgesichert;

- Objekt 4:

Es handelt sich um ein Objekt mit 27 Eigentumswohnungen. Gründungsgesellschafter der GbR (Initiatoren) waren A und BT. Bei Beginn des Bauvorhabens stand als Bauherr lediglich A fest, übernommener Gesellschaftsanteil nach Aufteilung in Miteigentumsanteile 1513/10.000. Die übrigen Anteile übernahm BT. Es existiert ferner ein auf den 30. September 1981 datierter Zusatz zum Gesellschaftsvertrag vom 30. September 1981, wonach im Innenverhältnis A alle Anteile hält. Der Anteil von A veränderte sich auf 1624/10.000, der von BT auf 8376/10.000 Anteile. 1983 und 1984 traten weitere Bauherren hinzu. Nach der zwischen A und der Bank getroffenen Vereinbarung vom 27. April 1989 hatte die BT in Abstimmung mit der Bank ihre Anteile an A abgetreten. Die Abtretung geschah treuhänderisch für die Bank. Im Übrigen wird auf die Ausführungen in der Anklageschrift betreffend Bauvorhaben Objekt 4 verwiesen.

- Objekt 5:

Gründungsgesellschafter der GbR (Initiatoren): A und BT. Es handelt sich um 7 Eigentumswohnungen. Die Aufteilung in Miteigentumsanteile (Teilungserklärung) wurde offensichtlich grundbuchmäßig nicht vollzogen. Laut Anklageschrift übernahmen A 2538/10.000 und BT 7462/10.000. Bauherren wurden offensichtlich nicht geworben. Das Objekt wurde 1988 zwangsversteigert.

Nach Aktenlage wickelte die BT die Bauvorhaben treuhänderisch für die Bauherrengemeinschaften ab. Die Bauherren schlossen mit der BT Treuhandverträge, in denen diese mit der Durchführung des Bauvorhabens beauftragt wurde. Die Bauvorhaben wurden grundsätzlich über die Y Allgemeine Verwaltungs GmbH & Co. Vermittlungs KG als Baubetreuerin und die Y Bau KG und die Y Allgemeine Verwaltungs GmbH & Co. Bauträger KG als Generalunternehmer abgewickelt. Die Finanzierung geschah bezüglich der Objekte 2, 3 und 4 über die Bank, bezüglich der Objekte 1 und 5 durch die Sparkasse. B konnte über die Baukonten verfügen. Nach der Anklageschrift ist es in diesem Zusammenhang zu erheblichen Vermögensverschiebungen u.a. zu Lasten von A gekommen (in der Anklageschrift ist von Untreue in Tateinheit mit Betrug zum Nachteil der Bauherren verschiedener Bauvorhaben die Rede). An den von der BT im Rahmen der Abwicklung der Bauvorhaben eingeschalteten Firmen war A nicht beteiligt. Allgemein ist zu den nach dem so genannten X Bauherrenmodell errichteten Bauvorhaben Folgendes auszuführen: Von den Initiatoren wurde eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet. Diese erwarb das Grundstück und ließ das Haus errichten. Das Objekt wurde in Eigentumswohnungen aufgeteilt und die Wohnungen nach Fertigstellung vermietet. Das Wohnungseigentum gehörte zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Die Kapitalanleger beteiligten sich als Gesellschafter. Als Eigentümer wurde ins Grundbuch nicht der einzelne Bauherr sondern die BGBGesellschaft eingetragen. Durch Gesellschaftsvertrag wurden dem einzelnen Kapitalanleger eine oder mehrere Wohnungen je nach Gesellschaftsanteilen zugeordnet.

Nach den Ausführungen in der Anklageschrift schloss A mit B im Rahmen seiner Beteiligung an der BT sowie den Bauherrengemeinschaften einen umfassenden Vollmachts- und Treuhandvertrag ab. Aufgrund dieses Vertrages beantragte B z.B. im Namen von A die notarielle Beurkundung von Grundschuldbestellungen, Teilungserklärungen und Anteilsübertragungen. B verhandelte im Namen von A mit der Bank über Kreditverträge und Umschuldungen zu Lasten des A und verfügte treuhänderisch über persönliche Baukreditkonten des A. Erst im Jahre 1983 bemerkte A nach seiner Bekundung, dass die Firmengruppe B zunehmend in wirtschaftliche Probleme gerate, insbesondere in Bezug auf das Bauvorhaben Objekt 4.

Nach Aktenlage stellte die Bank für den Erwerb des Grundstücks Objekt 4 am 27. Oktober 1981 einen Zwischenkredit von 1.950.000 DM zur Verfügung, am 10. Februar 1984 räumte die Bank der Bauherrengemeinschaft einen Bauzwischenkredit von insgesamt 11.490.000 DM, befristet bis zum 30. September 1984, ein. Für den Kredit hafteten die Gesellschafter anteilig im Verhältnis ihrer Gesellschaftsanteile, d.h. A In Höhe von 1323/10.000. Mit Schreiben vom 21. August 1984 wurde der Kreditbetrag auf 13.000.000 DM erhöht, befristet bis zum 20. September 1984. In diesem Zusammenhang wurde zur Bedingung gemacht, dass bis zum 20. September 1984 die Übertragung der bisher nicht verkauften Wohnungen auf A zum Abschluss gebracht werde. In diesem Zusammenhang wurde der oben genannte neue Gesellschaftsvertrag der Bauherrengemeinschaft Objekt 4, datierend auf den 30. September 1981, eingereicht, wonach A im Innenverhältnis die nicht veräußerten Gesellschaftsanteile übernehme und er sich darüber im Klaren gewesen sei, dass er von Anfang an für das gesamte Objekt das Bauherrenrisiko trage. Die Vereinbarung wurde offensichtlich durch A unterzeichnet und nachträglich abgeschlossen. Am 2. September 1984 unterzeichnete A einen persönlichen Kreditvertrag der Bank über 12.850.000 DM datierend vom 28. August 1984. Davon entfielen 1.600.000 DM zweckgebunden auf die Bauvorhaben Objekte 2 und 3, der Betrag von 11.200.000 DM diente der Sicherung der Finanzierung von 24 Eigentumswohnungen im Bauvorhaben Objekt 4. Mit Schreiben vom 23. November 1984 an die BT teilte die Bank mit, dass sich der bisherige Kreditvertrag mit der Bauherrengemeinschaft vom Februar 1984 über 11.400.000 DM unter anderem durch die Kreditübertragung auf A erledigt hat. Dieser Baukredit wurde nach den Ausführungen in der Anklageschrift stillschweigend verlängert. Insgesamt wurden durch A Gesamtaufwendungen für das Bauvorhaben Objekt 4 in Höhe von 12.300.000 DM finanziert. In diesem Zusammenhang wird in der Anklageschrift davon gesprochen, dass A allein aufgrund der Finanzierung des Bauvorhabens Objekt 4 Zinsbelastungen von etwa 250.000 DM im Vierteljahr tragen müsse.

Nach einer von der Bank gefertigten Aufstellung vom 2. Januar 1985 betrugen die von A aufgenommenen Kredite 21.245.539,34 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Übersicht der Rechtsbehelfsvorgänge verwiesen.

Darüber hinaus hat A zu Gunsten der Bauherrengemeinschaften Bürgschaften übernommen. In der Anklageschrift werden aufgeführt: Objekt 4 2.300.000 DM, 1.932.000 DM und 500.000 DM, Objekt 8 970.000 DM (Nachbürgschaft). Für einen der Y Bau GmbH von der Bank gewährten Überziehungskredit leistete A eine Nachbürgschaft über 200.000 DM am 23. September 1984. Eine weitere Nachbürgschaft leistete A im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben Objekt 5 über 750.000 DM zu Gunsten der Bank. Mit Schreiben vom 4. Oktober 1984 teilte die Bank A mit, dass die für die Bauherrengemeinschaft Objekt 4 für den gewährten Kredit gestellten Nachbürgschaften über 870.000 DM, 500.000 DM und 2.300.000 DM ihre Erledigung gefunden haben. Rechte und Ansprüche hieraus würden gegen ihn nicht mehr geltend gemacht. Die Bürgschaftserklärungen wurden entwertet.

Bezüglich der Bürgschaftsprovisionen ist in der Anklageschrift ausgeführt, dass der Angeschuldigte D (tatsächlicher Leiter der Geschäfte der Y Bau GmbH) sich dahin eingelassen habe, dass an A etwa 1.000.000 DM als Entgelt für die Übernahme von Bürgschaften gezahlt worden seien, dass die hierfür von B dem Vermögen der Y Bau GmbH entnommenen Mittel als Privatentnahme gebucht worden seien und dass die Ermittlungen ergeben hätten, dass an A zu Lasten der Y Allgemeine Verwaltungs GmbH und Vermittlungs KG Zahlungen von insgesamt 997.586,10 DM geleistet worden seien, und zwar nicht bar unter Verdeckung ihres wahren Verwendungszweckes, sondern im Wege der Überweisung über die Bank. Dabei handele es sich um Darlehensrückzahlungen, Zinszahlungen und Provisionen für Bürgschaften des A. Die Zahlungen seien auch entsprechend ihrem wahren Verwendungszweck nicht als Privatentnahme gebucht worden. Nach einer Kontrollmitteilung wurden im Rahmen der Prüfung der Firmengruppe Y folgende Zahlungen an A festgestellt: Firma Y Allgemeine Verwaltungs KG 1981 500.000 DM gezahlt für Übernahme von Patronatserklärungen; 29. Dezember 1982 450.000 DM gezahlt für Vermittlungsleistungen. A hat in der ESt-Erklärung 1982 unter Kapitaleinkünfte einen Betrag von 640.597 DM erklärt, darin nach Rücksprache mit dem Steuerberater enthalten: 450.000 DM Vermittlungsleistungen gegenüber Y Allgemeine Verwaltungs KG. In der Anlage KSO der ESt-Erklärung 1983 wurde unter der Bezeichnung Rückzahlung auf Bürgschaftsprovisionen 1982 ein Betrag von -250.000 DM erklärt. In einer Berechnung der Verlustvorträge ist ausgeführt, dass A am 29. Dezember 1982 von der Firma Y Allgemeine Verwaltungs-/Vermittlungs KG 450.000 DM für "Vermittlungsleistungen" erhalten habe, die jedoch in zwei Raten wieder zurückgezahlt werden sollten (siehe Schreiben der Y KG vom 27. Februar 1987). 250.000 DM wurden 1983 wieder zurückgezahlt. 200.000 DM stehen heute noch aus. Angeblich solle es sich um fingierte Leistungen aus steuerlichen Gründen handeln.

Ausweislich eines Aktenvermerks betreffend die von der Bank A gewährten Kredite ist unter Bezugnahme auf eine Aufstellung vom 2. Januar 1985 (Gesamtvolumen 21.245.539 DM, siehe oben) ausgeführt, dass von den in der Aufstellung vom 2. Januar 1985 aufgeführten Objekten wohl nur drei Objekte strittig seien (Objekte 2, 3, 4), die übrigen wohl bedient würden. Für die streitigen Objekte wurde ein offener Saldo von inzwischen rund 23 Mio. DM (ohne die Bürgschaften von rund 3,3 Mio. DM) genannt. Hierauf seien so gut wie keine Zins- und Tilgungsleistungen erbracht. In dem Vermerk ist ausgeführt, dass es hinsichtlich der Forderung aus den Objekten 7 (600.000 DM) und 2 (900.000 DM) wohl keiner Diskussion bedürfe. Nachdem der für A tätige Steuerberater dem Verhandlungsführer der Bank eine Aufstellung über die Einkommens- und Vermögenssituation des A überreicht hatte, teilte Rechtsanwalt ... im Namen des A mit, dass der Kreditvertrag vom 28. August 1984 bestritten werde, insbesondere es bedeutsam sein dürfte, dass nachweisbar der Überweisungsauftrag von Herrn A nicht vorgelegen habe

Die im Zusammenhang mit den Bauvorhaben gewährten Kredite wurden nur unzureichend bedient. Im weiteren Verlauf wurden einige Objekte von den Banken zwangsversteigert, unter anderem 1987 das Bauvorhaben Objekt 3. Bezüglich der bei der Bank aufgelaufenen Schulden einigten sich A und die Bank auf eine einvernehmliche Neuordnung sämtlicher Kreditengagements des A bei der Bank und die Übertragung der Mitgliedschaften an den im Vertrag genannten BGB-Gesellschaften. In der Vorbemerkung ist ausgeführt, dass sich A als Mitglied zweier BGB-Gesellschaften und Mitbauherr an der Erstellung der in X gelegenen Objekte 2 und Objekt 4 beteiligt und er zum Zwecke der Finanzierung dieser genannten Objekte Kreditverträge mit der Bank abgeschlossen habe. Außerdem bestünden zwischen den Parteien weitere Kreditverhältnisse. Der Umfang der daraus bestehenden Verbindlichkeiten sei zwischen den Beteiligten teilweise umstritten. Ausweislich der Vereinbarung vom 27. April 1989 entsprach der Gesellschaftsanteil des A am Objekt 2 718/10.000 entsprechend den Nutzen und Lasten an der Wohnung Nr. 2. Als Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil wurden 140.000 DM vereinbart. Bezüglich der Mitgliedschaft des A an der BGB-Gesellschaft Objekt 4 ist ausgeführt, dass A tatsächlich nur einen Anteil an der Gesellschaft von 1323/10.000 halte und dass dieser Anteil gegen Zahlung von 476.000 DM übertragen werde. Bezüglich der Übertragung des verbleibenden Gesellschaftsanteils der Firma BT von 7579/10.000 auf A im Jahre 1984 wird ausgeführt, dass diese treuhänderisch für die Bank erfolgt sei und vereinbart werde, dass dieser Treuhandvertrag mit dieser Vereinbarung ende und die für den Treugeber vereinnahmten Mieten nunmehr zurückzuzahlen seien. A übertrage mit Wirkung ab Beurkundung auch den Gesellschaftsanteil von 7579/10.000 an die Bank. In einem Abschnitt 5 Altkredite 1 werden die für die in der Anlage 4 bezeichneten Objekte bestehenden Darlehensverträge (u.a. Objekt 1) zu einem neuen Kredit unter gleichzeitiger Schließung der alten Konten zusammengefasst. Die geschuldete Darlehenssumme beträgt nunmehr 2.859.000 DM. In Abschnitt 6 unter der Bezeichnung Altkredite 2 werden die für die Objekte 2, 3 und 4 bestehenden Darlehensverträge zu einem neuen Kredit unter gleichzeitiger Schließung der alten Kredite zusammengefasst. Geschuldet werden nunmehr 2.500.000 DM, die sich aus einer Summe von 3.116.000 DM abzüglich Verrechnung mit den Kaufpreisen für die Übertragung der Gesellschaftsanteile einschließlich der an die Bank zu überweisenden Mieten aus den treuhänderisch gehaltenen Gesellschaftsanteilen Objekt 4 ergeben. Unter Punkt 7 Altkredite 3 ist ausgeführt, dass zwischen dem Darlehensnehmer und der Bank ferner weitere Verbindlichkeiten bestehen, deren Höhe zwischen den Beteiligten streitig ist. Diese Kredite werden zu einem Kredit unter gleichzeitiger Schließung der alten Konten zusammengefasst. Die alten Verträge sind damit mit Wirkung ab heute aufgehoben, an ihre Stelle tritt der Darlehensvertrag über 3.000.000 DM. In einem weiteren Abschnitt 8 Neukredit gewährt die Bank A einen Kreditrahmen von 2.000.000 DM. Dieses Darlehen dient der Finanzierung von Erhaltung, Unterhaltung und Modernisierungsmaßnahmen an Objekten, die in Anlage 5 zum Vertrag aufgeführt sind. Es handelt sich um Grundstücke, die zum Grundvermögen des A gehören und in keinem Zusammenhang mit den Bauherrengemeinschaften stehen. Die Tilgung und Verzinsung der hier strittigen Altkredite 2 und 3 hat nach der Vereinbarung in Abhängigkeit von der Höhe der positiven zu versteuernden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß Steuerbescheid zu erfolgen. Bezüglich der Altkredite 2 ist diese Regelung davon abhängig, ob die Zinsen steuerlich als Werbungskosten anerkannt werden können. Ansonsten betragen für dieses Darlehen die Zinsen 6 % + 1 % Tilgung. In den Jahren 1989 und 1990 wurden für das Darlehen Altkredite 2 teilweise Zins und Tilgungsleistungen erbracht. Ab 1990 erfolgten keine regelmäßigen Zahlungen mehr. Nach den vorliegenden Kontoauszügen wurde der Zinssatz rückwirkend auf 2,5 % vermindert. Nach Zinsrückbuchung im Jahr 1993 betrug der Kontostand zum 29. März 1993 2.256.156 DM. Zins- und Tilgungszahlungen wurden bisher nicht geltend gemacht. Die von der Bank nunmehr geltend gemachten Zinsen werden seitens der Erben bestritten. Im Einzelnen wird auf die Vereinbarung vom 27. April 1989 verwiesen.

Die Neukredite 2 und 3 wurden im Jahre 2000 durch Darlehensaufnahmen bei der Raiffeisenbank umgeschuldet.

Für die Bauherrengemeinschaften objekte 2 und 3 wurde eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Verluste aus Vermietung und Verpachtung durchgeführt und die entsprechenden Anteile den Beteiligten zugerechnet. Entsprechend der eingereichten Steuererklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Bauherrengemeinschaft Objekt 2 wurden A nur Einkünfte entsprechend seinem Gesellschaftsanteil von 708/10.000 und dem Eigentum an der Wohnung 2 zugerechnet. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wurde unter der Bezeichnung "Anteile an Grundstücksgemeinschaften" auch der Anteil Bauherrengemeinschaft Objekt 1 erklärt. Hinsichtlich der Besteuerung der Einkünfte aus der Bauherrengemeinschaft Objekt 4 erfolgte keine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Anteile wurden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Mit Schriftsatz vom 20. Juni 1995 stellte die Bank klar, dass von 1985 bis zum 27. April 1989 zwischen der Bank und A keine Grundstücksgemeinschaft bestanden habe, vielmehr die Bank in 1984 von der BT 7579/10.000 Anteile an der Grundstücksgemeinschaft erworben habe und diese Anteile von A treuhänderisch für die Bank gehalten worden seien. Weitere 1323/10.000 Anteile habe A aus eigenem Recht bis zum Verkauf mit Vertrag vom 27. April 1989 gehalten (siehe auch Schreiben des Steuerberaters vom 7. Oktober 1992, darin ist ausgeführt, dass - soweit über A Mieten vereinnahmt worden seien - dies treuhänderisch für die Bank erfolgt sei und diese entsprechend mit dieser abgerechnet worden seien).

Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Bauherrengemeinschaften hat A nicht geltend gemacht. Sie wurden auch steuerlich nicht berücksichtigt. Bezüglich der Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen für die Altkredite 2 gemäß der Vereinbarung mit der Bank vom 27. April 1989 wurde dem Steuerberater auf dessen Anfrage im Jahr 1989 mitgeteilt, dass die Schuldzinsen nicht abzugsfähig seien, weil die Veräußerung der entsprechenden Anteile an der BGB-Gesellschaft auf der Privatebene stattgefunden habe und nach der Anteilsveräußerung den Schuldzinsen keine Einnahmequelle gegenüberstehe. Die Erteilung einer entsprechenden Bescheinigung über die Abzugsfähigkeit hat das Finanzamt abgelehnt. Einwendungen wurden dagegen nicht erhoben.

Aufgrund der hohen Zinsbelastung auf dem gesamten Grundbesitz des A, der Verluste aus den Bauherrengemeinschaften und des anfallenden Modernisierungsbedarfs der Gebäude betrug die festgesetzte ESt der Eheleute A bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1994 0,- DM (siehe ESt-Bescheid 1994 vom 15. Oktober 1998, Gesamtbetrag der Einkünfte 924.708 DM, Verlustvortrag 903.491 DM, zu versteuerndes Einkommen 0,- DM, ESt 0,- DM; die Einkünfte aus der Wohnung Objekt 1 wurden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärt).

Der verbleibende Verlustabzug zur ESt zum 31. Dezember 1994 wurde wie folgt festgestellt: A 330.137 DM, Klägerin 568 DM (siehe im Einzelnen Bescheid vom 15. Oktober 1998).

Dagegen erhoben die Kläger Einspruch. Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurden wegen hier nicht strittiger Punkte die festgestellten Verluste zum 31. Dezember 1994 wie folgt geändert: A 321.052 DM, Klägerin 553 DM (siehe Bescheid vom 17. Dezember 1998). Mit dem Einspruch begehrten die Kläger, die Altkredite 2 und 3 in Höhe von insgesamt 5,5 Mio. DM aus der Vereinbarung des A mit der Bank vom 27. April 1989 erfolgswirksam im Wege der Bilanzberichtigung als Betriebsschuld eines gewerblichen Grundstückshandels zu erfassen, und legten zur Begründung dar:

Die erforderliche Bilanzkorrektur sei in dem ersten noch offenen Jahr, also für 1994, vorzunehmen und der Verlustvortrag gemäß § 10 d Einkommensteuergesetz (EStG) entsprechend zu erhöhen. Bezüglich der in der Anlage 1b, Seite 2, des Einspruchsschreibens aufgeführten Objekte (Bl. 268 der Einspruchsvorgänge) seien die Kriterien für einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt mit der Folge, dass diese Bauvorhaben zum Betriebsvermögen gehörten. Bei diesen Bauvorhaben seien durch Betrug des Herrn B und durch Preisverfall erhebliche Verluste aufgetreten. Im weiteren Verlauf seien einige Objekte von den Banken zwangsversteigert worden. A habe sich mit der Bank und der Sparkasse geeinigt. In dem notariell abgeschlossenen Vertrag mit der Bank vom 27. April 1989 (Einigungsvertrag) sei der Übergang von den unbestrittenen und bestrittenen Gesellschaftsanteilen an den Bauherrengemeinschaften auf die Bank, die Kaufpreise für die unbestrittenen Gesellschaftsanteile festgelegt und Vergleichssummen für die Altkredite 2 und 3, die A an die Bank zu zahlen habe, fixiert. Diese Vergleichsbeträge seien niedriger als die Kreditbeträge. Der überschießende Teil werde von der Bank getragen und nicht mehr von A geltend gemacht. Die Vergleichsbeträge würden im Rahmen der Bilanzberichtigung gewinnmindernd steuerlich geltend gemacht (siehe im Einzelnen u.a. Einspruchsschreiben vom 18. Dezember 2000 nebst Anlagen).

Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt führte unter anderem aus:

A habe keine nachträglich zu erfassenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Grundstückshändler oder Baupate erzielt. Darüber hinaus könnten Verluste aus den Jahren 1985 bis 1989 auch bei Fortführung eines Gewerbebetriebes nicht erfolgswirksam im Rahmen einer Bilanzberichtigung im Jahre 1994 berücksichtigt werden. Die zum Verkauf bestimmten Grundstücke eines gewerblichen Grundstückshändlers stellten Umlaufvermögen dar, das im vorliegenden Falle durch Kredite finanziert worden wäre. Verbindlichkeiten, denen ein Aktivposten gegenüber stehe, wirkten sich nicht auf den Gewinn aus. Es handele sich lediglich um die Finanzierung von Betriebsvermögen. Wenn dieses Vermögen veräußert werde, ändere das nichts an der gewinnmäßigen Auswirkung der Finanzierung. Gegebenenfalls könnten nur die Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben berücksichtigt werden (siehe im Einzelnen Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2001).

Mit der dagegen erhobenen Klage begehren die Kläger, den bisher auf den verstorbenen A festgestellten Verlustvortrag in Höhe von 321.052 DM um 5.500.000 DM auf insgesamt 5.821.021 DM zu erhöhen, und tragen unter Bezugnahme auf die Ausführungen im Vorverfahren zur Begründung vor:

Die angefochtenen Verwaltungsakte seien rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten. Es sei ein Verlust aus dem Betrieb gewerblicher Grundstückshandel in Höhe von 5.512.302 DM, verringert um die Erhöhung des Überschusses aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 12.302 DM und damit ein Saldo von 5.500.000 DM verlusterhöhend zu berücksichtigen. Dem Start, der Durchführung und der Beendigung der Bauherrengemeinschaften, an denen sich A beteiligt habe und die ihn zum gewerblichen Grundstückshändler qualifizierten, habe ein einheitlicher Betätigungswille mit einem Bündel einheitlicher formularmäßig abgefasster Vorgänge zu Grunde gelegen. Die BT und A hätten in Gesellschaft bürgerlichen Rechts das jeweilige Grundstück erworben. Im Falle des Objekts 1 sei bereits der erste Bauherr C mit dabei gewesen. Anschließend hätten die Erwerber das Grundstück in Eigentumswohnungen geteilt, wobei im weiteren Verlauf noch regelmäßig Änderungen der Teilungserklärung protokolliert worden seien. Hinzugetretene Bauherren seien mit in die GbR aufgenommen worden, hätten jedoch bereits eine Abtretungserklärung für die in der Entstehung begriffenen Eigentumswohnungen bekommen. Aufgrund einer privatschriftlichen Satzung der Bauherrengemeinschaft (Gesellschaftsvertrag) hätten sich die eigentlichen Grundstückskäufer, also die BT und A, im Innenverhältnis bestimmte der in Entstehung begriffenen Eigentumswohnungen zugewiesen. Daraus ergebe sich, dass die Gesellschafter der jeweiligen GbR beabsichtigten, Wohnungen zu errichten und diese anschließend zu verkaufen. Die Besonderheit habe darin bestanden, dass die potenziellen Erwerber keine Wohnungseigentumseinheiten sondern Gesellschaftsanteile erworben hätten. A habe im Rahmen seiner Leistungen für die Gesellschaften nicht nur für die finanzielle Absicherung gesorgt. Er sei zudem auch als Bauträger tätig gewesen, indem er sich persönlich um den Fortgang der Bautätigkeiten gekümmert habe. Sämtliche Wohnungen, die errichtet worden seien, seien nach den Vorstellungen der Gesellschafter zum Verkauf bestimmt gewesen. Es sei nicht beabsichtigt gewesen, die Wohnungen im Eigentum der GbR zu halten (Beweis: Zeugnis des ..., des ...). Dies ergebe sich im Übrigen schon aus dem Umstand, dass Kaufanwärter, die Wohnungseigentum erhalten wollten, den GbRs jeweils als weitere Gesellschafter beigetreten seien, um im Falle der Auseinandersetzung Wohnungseigentum zugewiesen zu bekommen. Da es sich nicht um reine Kapitalanleger gehandelt habe, sei es für diese Gesellschafter von erheblicher Bedeutung gewesen, dass die Gesellschaften auseinandergesetzt würden und so ihr Ziel, nämlich den Eigentumserwerb, erreichen konnten (Beweis: Zeugnis der hinzutretenden Gesellschafter der GbR). Hieraus folge zwangsläufig eine Veräußerungsabsicht der Grundstücksgesellschafter A und BT. Nach der dem Gericht vorliegenden schriftlichen Aussage des Herrn D habe die Tätigkeit des A im Wesentlichen darin gelegen, von Herrn D schriftlich aufgeworfene Fragen, für die er auch Lösungsvorschläge erarbeitet habe, samstags und sonntags mit Herrn B zu besprechen und zu entscheiden. Montags sei Herrn D dann von Herrn B aufgegeben worden, wie von beiden Herren entschieden worden sei. Im Wesentlichen habe es sich um folgende Punkte gehandelt: Besichtigung neuer Grundstücke, die von Maklern aufgetan worden seien, Besprechung der Planunterlagen mit anschließender Entscheidung über den Verkauf. Einige Kaufinteressenten seien mit einem Beitritt zu der jeweiligen GbR nicht einverstanden gewesen, sondern hätten auf den Erwerb von Grundeigentum von der GbR bestanden. Die Finanzierung habe sich wie folgt gestaltet: Einheitlich für alle Bauvorhaben sei gewesen, dass die Bauherrengemeinschaften Bauzwischenkredite aufgenommen hätten, für die A Bürgschaften bzw. Nachbürgschaften abgegeben habe. Im Endeffekt habe er dadurch Kredite verbürgt, für die er auch wegen seiner Stellung als Gesamtschuldner gehaftet habe. Die Sparkasse habe ihn in Nachhinein auf Erfüllung der Bürgschaften verklagt. Mit der Bank, die die Bauherrengemeinschaften Objekte 2, 3 und 4 finanziert habe, sei es 1989 zu einer außergerichtlichen Einigung gekommen. Die in diesem Vertrag genannten Aufwendungen würden als Betriebsausgaben geltend gemacht. Die Aufnahme der Darlehen hätten in einem direkten Zusammenhang mit der Durchführung der Bauvorhaben der Bauherrengemeinschaften gestanden. Diese seien gewerblich geprägt gewesen (Beweis: Zeugnis eines Vertreters der Sparkasse ..., der damals Leiter der Kreditabteilung gewesen sei und den von Herrn ... ausgefertigten Kreditantrag genehmigt habe, Zeugnis eines instruierten Vertreters der Bank). A habe darüber hinaus Darlehensverträge mit der Bank zur Finanzierung der Bauvorhaben abgeschlossen (Beweis: Zeugnis der Herren ... und ..., zu laden über die Bank). A habe zur Bereinigung der Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Bank im Jahr 1989 eine Vereinbarung geschlossen, welche dieses Rechtsverhältnis abschließend geregelt habe. Der Abschluss der Darlehensverträge durch A habe im Wesentlichen der Durchführung und Realisierung der Bauherrentätigkeit gedient (Beweis: wie vor). Ergänzend würden sich die Kläger auf das Zeugnis des Rechtsanwalts ..., welcher A in den Verhandlungen mit der Bank vertreten habe, beziehen. Er könne unter anderem bestätigen, dass die von A und B gegründeten GbRs sämtlich gewerblich geprägt gewesen seien, weil bei allen Vorhaben beabsichtigt gewesen sei, das Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu veräußern (Beweis: Zeugnis Rechtsanwalt ...). A habe sowohl die Darlehensverträge mit der Sparkasse als auch mit der Bank zur Realisierung der Bauvorhaben abgeschlossen wie auch die gewährten Bauzwischenkredite verdeutlichten. Diese kurzfristige Finanzierungsvariante zeige die Absicht der GbRs, nach Fertigstellung die Wohnungs und Teileigentumseinheiten zu verkaufen und nicht im Bestand zu halten. Die bürgerlich-rechtliche Zuweisung von Eigentumswohnungen sei auch für die steuerrechtliche Verteilung der Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in den Jahren der Baufertigstellung maßgebend gewesen. Die für die Bauherrengemeinschaften vorliegenden Betriebsprüfungsberichte und die daraus resultierenden Bescheide seien offensichtlich von der Betriebsprüferin ausgefertigt worden. Gesellschaftsrechtlich liege zwar eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen an neu eintretende Gesellschafter, also der Beitritt zu einer GbR, vor. Dieser Sachverhalt sei auch von der Betriebsprüferin entsprechend als Verkauf von Grundstücksteilen eingeordnet worden. Ertragsteuerlich werde dieser Vorgang einem Verkauf gleichgesetzt. In der Anklageschrift werde mehrfach ausgeführt, dass die Eigentumswohnungen zum Verkauf bestimmt gewesen seien. Bezüglich der hier relevanten Bauherrengemeinschaften sei unter dem Gesichtspunkt des gewerblichen Grundstückshandels Folgendes zu beachten: Bezüglich des Objekts Bauherrengemeinschaft Objekt 1 sei für die Zählung der A zuzurechnenden Objekte festzuhalten, dass A mit 15,5 % an einer GbR beteiligt gewesen sei, die drei Eigentumswohnungen an hinzutretende Bauherren veräußert habe. Da er zu mehr als 10 % an der GbR beteiligt gewesen sei, seien ihm drei Objekte zuzurechnen. Bezüglich der Bauherrengemeinschaft Objekt 5 sei A mit 25,38 % an der GbR beteiligt gewesen, die - stelle man nicht auf das Vorhaben, sondern auf den tatsächlichen Vorgang ab - ein Grundstück veräußert habe. Daher sei A ein weiteres Objekt zuzurechnen. Bezüglich der Bauherrengemeinschaft Objekt 2 sei für die Zählung der A zuzurechnenden Objekte festzuhalten, dass er nur mit 7,08 %, nicht mindestens mit 10 %, an einer GbR beteiligt gewesen sei. Infolge dessen sei ihm nur die tatsächlich von ihm erstellte und weiterverkaufte Eigentumswohnung als weiteres Objekt zuzurechnen. Bezüglich des Objektes Bauherrengemeinschaft Gartengasse 7 sei für die Zählung der A zuzurechnenden Objekte festzuhalten, dass er mit 12,5 % an einer GbR beteiligt gewesen sei, die - stelle man nicht auf das Vorhaben, sondern auf den tatsächlichen Vorgang ab - ein Grundstück veräußert habe. Daher sei A ein weiteres Objekt zuzurechnen. Unter Berücksichtigung der mehrfachen Änderung der Teilungserklärungen betreffend Bauvorhaben Objekt 4 sei für die Zählung der A zuzurechnenden Objekte festzuhalten, dass er mit maximal 16,24 % an einer GbR beteiligt gewesen sei. Infolge dessen seien ihm nicht nur die tatsächlich von ihm erstellten und weiterverkauften vier Eigentumswohnungen sondern alle 27 Eigentumswohnungen als weitere Objekte zuzurechnen. Die im Einigungsvertrag mit der Bank von 1989 zusammengefassten Altkredite 2 und 3 hätten Darlehen betroffen, deren Gewährung in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den oben genannten Bauvorhaben gestanden habe. A sei aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter und Bürge ohnehin verpflichtet gewesen, für die Finanzierung der Bauvorhaben Sorge zu tragen. A sei im Zusammenhang mit dem oben aufgeführten Bauvorhaben als gewerblicher Grundstückshändler zu behandeln, weil ihm bei den aufgeführten Bauherrengemeinschaften je nach Zählweise 33, mindestens 10 Objekte zuzurechnen seien und somit die von der Rechtsprechung entwickelte 3-Objekt-Grenze in jedem Fall überschritten sei. Aus den vorgelegten Unterlagen (z.B. Anlage zur Anlage 4 der Einspruchsbegründung vom 18. Dezember 2000) ergebe sich der Zusammenhang zwischen den Ursprungsbeträgen, die für die Ankäufe von Grundstücken und die Errichtung von Eigentumswohnungen ausgegeben worden seien, und den im Einigungsvertrag angesprochenen Altkrediten 2 und 3. Da diese Schulden durch die Tätigkeit des A als gewerblicher Grundstückshändler verursacht worden seien, seien sie steuerlich auch als Betriebsschulden anzuerkennen. Als Konsequenz daraus habe A für das Jahr 1994 den Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel durch Bilanzvergleich zu ermitteln (siehe dazu Anlage 8 zur Einspruchsbegründung vom 18. Dezember 2000). In die Eröffnungsbilanz seien alle jene Vermögensstände und Schulden einzustellen, die sich bisher schon steuerlich ausgewirkt hätten. Bei den Betriebsschulden im Einigungsbetrag in Höhe von 2.500.000 DM und 3.000.000 DM sei zu fragen, ob sie sich steuerlich bisher ausgewirkt hätten. Da sie bisher steuerlich nicht geltend gemacht worden seien, seien sie nicht ergebnisneutral in die Eröffnungsbilanz, sondern ergebniswirksam in die Schlussbilanz einzustellen. Die Auswirkungen dieser mit der Rechtsprechung im Einklang stehenden Bilanzierung werde in der Anlage 8 Seite 4 der Mehr- und Weniger-Rechnung ausgewiesen (siehe dazu auch Anlage 9 zum Schriftsatz vom 4. März 2005 sowie Bundesfinanzhof -BFH- Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 407; 1984, 695). Im Übrigen werde noch auf das Schreiben des BMF vom 24. Februar 2004 (BStBl I 2004, 434) verwiesen. Danach seien die Regeln, die zum gewerblichen Grundstückshandel führten, noch strikter gefasst. Die Ausführungen wirkten sich auf den Streitfall dergestalt aus, dass auch die vom Finanzamt vorgetragenen Unsicherheiten im Sinne des Klageantrags zu entscheiden seien. Im Übrigen werde auf die in den Schriftsätzen ausdrücklich genannten Zeugen und die in das Verfahren eingeführte Dokumentensammlung verwiesen.

Die Kläger beantragen,

unter Abänderung des Bescheides zum verbleibenden Verlustabzug zur ESt zum 31. Dezember 1994 vom 17. Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2001 den auf A entfallenden Verlustvortrag von 321.021 DM um 5.500.000 DM auf insgesamt 5.821.021 DM zu erhöhen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt hält die Klage für nicht begründet und trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor:

Das Finanzamt halte es nicht für erwiesen, dass A im Rahmen seiner Beteiligungen an Bauherrengemeinschaften gewerblich tätig gewesen sei. Dabei werde davon ausgegangen, dass gewerbliche Einkünfte als Bürgschaftsgeber oder Baupate wegen des fehlenden Nachweises nicht mehr geltend gemacht würden. Für die Einordnung der Betätigung des A sei die Rechtslage vor dem Erlass des BdF vom 20. Dezember 1990 maßgebend. A habe nicht beabsichtigt, seine im Bauherrenmodell errichteten Wohneinheiten zu veräußern und so Gewinne aus der Wertsteigerung abzuschöpfen. Ein tatsächlicher Verkauf von Gesellschaftsanteilen teilweise im Wege der Zwangsvollstreckung sei erst als Folge der Überschuldung der Bauherrengemeinschaft aufgrund krimineller Machenschaften sowie aufgrund der in den 80er Jahren einsetzenden Krise auf dem Wohnungsmarkt erfolgt. Es habe sich um Notverkäufe gehandelt. Eine Gewinnerzielungsabsicht sei nicht vorhanden gewesen. Im Übrigen würden auch die neuere höchstrichterliche Rechtsprechung und die seit 1990 ergangenen Erlasse zu keiner anderen Beurteilung führen. Die im Rahmen der Kreditvereinbarung mit der Bank im Jahr 1989 erfolgten Verkäufe betreffend Anteil an den Grundstücksgesellschaften Objekte 2, 3 und 4 erfüllten nicht das Merkmal der Nachhaltigkeit, weil mehr als fünf Jahre zwischen Erwerb der Gesellschaftsanteile und Veräußerung liegen würden. Bei der Bauherrengemeinschaft Objekt 2 sei A im Übrigen nur mit einem Anteil von unter 10 % am Gesamthandsvermögen beteiligt gewesen, so dass diese Veräußerung nicht als Objekt im Sinne der 3-Objekt-Grenze zu würdigen sei. Außerdem sei zu prüfen, ob vorherige Objektverkäufe, insbesondere die Veräußerung von Anteilen an Grundstücksgesellschaften und Bauherrengemeinschaften durch die BT einen gewerblichen Grundstückshandel begründeten und insoweit eine Indizwirkung für die in 1989 erfolgten Verkäufe habe. Die Folge wäre, dass alle nach 1977 erfolgten Veräußerungen des A gewerblich wären, wenn die Objekte weniger als 10 Jahre für Vermietungszwecke genutzt würden. Nach den Feststellungen der Staatsanwaltschaft in der Anklageschrift habe die BT im Zeitpunkt der Einstellung ihrer Geschäftstätigkeit im September 1985 über keine Vermögenswerte mehr verfügt. Aufgrund der Feststellungen der Staatsanwaltschaft seien die Einkünfte ab 1984 in Höhe von 0,- DM geschätzt worden. Die gewerbliche Tätigkeit der BT habe damit im Jahr 1985 und damit gegebenenfalls ein A zuzurechnender gewerblicher Grundstückshandel geendet. Inwieweit ab 1984 noch neue Bauherren eingeworben worden seien, könne nicht mehr geprüft werden. Die von den Klägern geltend gemachte Betätigung als Baupate und gewerblicher Bürgschaftsgeber könne nicht nachgewiesen werden. Außerdem sei darauf hinzuweisen, dass A ursprünglich nicht die Absicht gehabt habe, seine Anteile an den Bauherrengemeinschaften zu veräußern. A habe stets bestritten, dass er über seine gewerbliche Tätigkeit in der Firma A Grundstücksverwaltungs GmbH & Co. KG hinaus weitere Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel oder als Baupate erzielt habe. Aufgrund des vorliegenden Sachverhalts der vertraglichen Gestaltungen und der Rechtslage in den 80er Jahren bezüglich der Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels werde es weiterhin für ausgeschlossen gehalten, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebes für die Vergangenheit nachgewiesen werden könnten. Bei der Feststellung der Nachhaltigkeit einer wirtschaftlichen Betätigung als eine innere Tatsache komme der Darstellung des Steuerpflichtigen besondere Bedeutung zu. Habe das Finanzamt sich von der Richtigkeit der Darstellung überzeugen lassen, könne sie der Steuerpflichtige nicht ohne triftigen Grund als von Anfang an falsch bezeichnen, um dadurch weitere Steuervorteile zu erlangen. Ein solches Verhalten verstoße gegen Treu und Glauben. In diesem Zusammenhang werde ausdrücklich auf die im Schriftsatz vom 15. Juni 2005 genannten Beweise verwiesen, wonach A nicht beabsichtigt habe, die im Bauherrenmodell errichteten Wohneinheiten zu veräußern und Gewinne aus der Wertsteigerung abzuschöpfen. Außerdem fehle es an der Gewinnerzielungsabsicht, denn A habe seine Anteile an den Grundstücksgesellschaften und Bauherrengemeinschaften erst als Folge der Überschuldung aufgrund krimineller Machenschaften sowie aufgrund der in den 80er Jahren einsetzenden Krise auf dem Wohnungsmarkt veräußert. Eine Ausnutzung von Substanzwertsteigerung sei in diesen Fällen nicht Ziel der Verkäufe gewesen. Dies gelte auch unter Einbeziehung der Verkäufe der BT, denn Gegenstand dieses Unternehmens sei die Tätigkeit als Treuhänderin für die Gesellschafter der Bauherrengemeinschaften gewesen. Die BT sei üblicherweise Gründungsgesellschafterin der Bauherren-GbR gewesen. Der Kapitalanleger habe seine Anteile an der GbR von der Treuhänderin durch Abtretungsvertrag erworben. Für die Übertragung des Gesellschaftsanteils sei kein zusätzliches Entgelt vereinbart worden. Mit dem Vertrag habe die BT ihren Anspruch auf vertragliche Errichtung der jeweiligen Eigentumswohnung an den neuen Gesellschafter abgetreten. Der Gesellschafter sei im Verhältnis seines Anteils am Gesellschaftsvermögen der Bauherren-GbR in die damit im Zusammenhang stehenden Verpflichtungen der BT eingetreten. Es handele sich um einen tauschähnlichen Vorgang. Eine Gewinnerzielungsabsicht aus der Abtretung der Gesellschaftsanteile sei nicht zu erkennen. Gewinne hätten sich insbesondere erst im Rahmen des Firmenverbundes der B Gruppe und der Inrechnungstellung von Baukosten und Treuhandgebühren, Baubetreuungsgebühren, Vermittlungsprovisionen usw. ergeben. Für die im Wege der Zwangsversteigerung erfolgten Veräußerungen entfalle grundsätzlich eine Gewinnerzielungsabsicht. Entgegen der Darlegung der Kläger halte das Finanzamt die Ermittlungen der in der Kreditvereinbarung vom 27. April 1989 unter Altkredit 2 und 3 zusammengefassten Einigungsbeträge für nicht eindeutig. Die Berechnung der Kläger sei insbesondere nicht durch entsprechende Nachweise bestätigt. Es könne nur festgestellt werden, dass es sich um Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Errichtung und Verwaltung der Bauherrenmodelle Objekte 2, 3l und Objekt 4 handele. A sei nicht aus Bürgschaften in Anspruch genommen worden. Die Verbindlichkeiten gegenüber der Bank umfassten die auf dem Baukreditkonto der jeweiligen Bauherrengemeinschaften bestehenden Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Errichtung der Wohneinheiten bzw. Verbindlichkeiten mit der Verwaltung und Vermietung. Die Höhe der Verbindlichkeiten sei unter den Beteiligten streitig gewesen. Es bestünden Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Kreditvereinbarung vom 27. April 1989 und der tatsächlichen Inanspruchnahme. Zur Aufklärung des vollständigen Sachverhaltes werde ein Nachweis für erforderlich gehalten. Im Übrigen könne selbst bei Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des A der Verlust nicht im Rahmen einer Bilanzberichtigung nachgeholt werden. Die Kläger hätten bisher keine Stellung zur buchmäßigen Behandlung von Anschaffungs-/Herstellungskosten der Grundstücke und der damit im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels genommen. Kreditverbindlichkeiten aufgrund einer Bürgschaftsinanspruchnahme können ebenfalls nicht gewinnwirksam eingestellt werden. Soweit die Kreditverbindlichkeiten durch die vertragswidrige und kriminelle Handlungsweise des Herrn B entstanden sein könnten, führe die Inanspruchnahme des A nicht zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, weil der Aufwand nicht betrieblich veranlasst sei. Es bestehe kein Zusammenhang mit zu erzielenden Einnahmen.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird ergänzend auf die vorbereitenden Schriftsätze und den Inhalt der Steuerakten verwiesen. Die genannten Vorgänge waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Die strittigen Altkredite 2 und 3 gemäß der Vereinbarung des A mit der Bank vom 27. April 1989 können nicht im Wege der Bilanzberichtigung ertragsmindernd als Verluste berücksichtigt werden mit der Folge, dass die beantragte Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1994 abzulehnen ist.

Nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs ist ein unrichtiger Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgebenden Vorschriften möglich ist. Eine Rückwärtsberichtigung fehlerhafter Betriebsvermögen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt nur in Betracht, wenn das fehlerhafte Betriebsvermögen einer Veranlagung noch nicht zu Grunde gelegen hat oder wenn die auf ihm beruhende Veranlagung nach allgemeinen Grundsätzen berichtigt oder geändert werden kann und berichtigt oder geändert worden ist. Die Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes in einer Anfangsbilanz ist nicht zulässig, wenn diese Bilanz als Schlussbilanz der Veranlagung eines früheren Jahres zu Grunde gelegen hat, die nach den Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt werden kann. Es entspricht nicht nur dem Wortlaut, sondern auch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 1 EStG, bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Anfangsbetriebsvermögen das Betriebsvermögen zu Grunde zu legen, auf dem die Veranlagung des Vorjahresgewinns beruht, so lange diese Veranlagung nicht geändert worden ist. Der Regelung der abschnittsweisen steuerlichen Erfassung des Einkommens, das ein Steuerpflichtiger in einem Kalenderjahr bezogen hat, in § 2 Abs. 1 EStG kann nicht das Gewicht beigemessen werden, das sich insbesondere nach den Verjährungsvorschriften bei den Verkehrsteuern ergibt. Die ESt stellt eine laufende Steuer dar. Soweit das zu besteuernde Einkommen den Gewinn erfasst, ist oft eine absolut richtige Ermittlung für den einzelnen Veranlagungsabschnitt nicht möglich. Das der Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen ist zu einem Besteuerungsmerkmal geworden, weil dieses Betriebsvermögen durch einen Steuerpflichtigen nach seinen Wahlrechten und dem ihm zustehenden Ermessen in der Veranlagungsbilanz ausgewiesen ist. Durch den Bilanzenzusammenhang und die Zweischneidigkeit der Bilanz ergibt sich notwendigerweise ein Fehlerausgleich, der in der Regel gleichermaßen den Interessen des Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung entspricht. Die periodengerechte Ermittlung des Gewinns erscheint weniger wichtig als die richtige Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls. Damit erscheint es zutreffend, einen rückwärtigen Fehlerausgleich nur soweit vorzunehmen, als vorangegangene Veranlagungen und die ihnen zu Grunde liegenden Bilanzen noch geändert werden können und geändert worden sind oder ein Fehler in diesen Bilanzen sich bisher steuerlich nicht ausgewirkt hat. Es sind die Grundsätze von Treu und Glauben zu beachten. Hat der Steuerpflichtige die Bilanz selbst aufgestellt und bestimmte Forderungen oder Schulden nicht ausgewiesen, so kann er eine rückwirkende Bilanzberichtigung nicht für einen Veranlagungszeitraum verlangen, dessen Veranlagung nicht mehr geändert werden kann (siehe dazu ausführlich BFH GrS 1/65, BStBl II 1966, 142 m.w.N.).

Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht ausnahmslos und ohne Rücksicht auf die individuellen Verhältnisse. Das Ziel einer möglichst richtigen Besteuerung über mehrere Gewinnermittlungsperioden hinweg kann nur erreicht werden, wenn die Fehlerberichtigung im späteren Jahr so weit wie möglich den Effekt wieder aufhebt, der durch den Fehler ursprünglich ausgelöst worden ist. Dem Stornierungsgedanken wird damit eine über die einzelnen Gewinnermittlungsperiode hinausgehende Bedeutung beigemessen. Soweit der BFH in der oben genannten Entscheidung von einem automatischen Fehlerausgleich spricht, der durch die Zweischneidigkeit der Bilanz erreicht werden soll, ist dies im Einzelfall näher zu untersuchen. Ein automatischer Fehlerausgleich tritt nur in den Fällen ein, in denen die Unrichtigkeit der Bilanz durch einen späteren Geschäftsvorfall wieder aufgehoben wird. Wird etwa eine Forderung zu Unrecht nicht aktiviert mit der Folge, dass der Gewinn dieses Jahres entsprechend zu niedrig ausgewiesen ist, so tritt als automatischer Fehlerausgleich die Gewinnrealisierung dann ein, wenn in späteren Rechnungsperioden der Forderungsschuldner die ihm obliegende Verbindlichkeit erfüllt. Diesem Vorgang entspricht auf der Passivseite der Bilanz die Unterlassung einer gewinnmindernd gebildeten Verbindlichkeit. Die Gewinnminderung wird hier auf spätere Rechnungsperioden verschoben. Sie wird ausgelöst, wenn der bilanzierende Kaufmann seine Verbindlichkeit begleicht (so wörtlich Woerner Die Berichtigung von Bilanzansätzen und ihre Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn, Deutsche Steuerzeitung 1976, 623, 626). Die Bilanzberichtigung muss deshalb stets unter Berücksichtigung der Fehlerursache stattfinden. Fehlerberichtigungen, die sich infolge des Bilanzzusammenhangs auf spätere Rechnungsperioden verlagern, sind quellenbezogen vorzunehmen. Auf diese Weise wird ein aperiodisches Moment in die an sich periodengerechte Gewinnermittlung hineingetragen. Dies wirkt sich nicht weiter aus, wenn Fehlerbildung und Fehlerberichtigung zu einer bloßen Gewinnverlagerung führen, z.B. die Auflösung von nicht bestehenden aber zu Lasten des Gewinns gebildeten Verbindlichkeiten oder Rückstellungen und die Nachholung von zu Unrecht unterbliebenen Aktivierungen (siehe dazu Beispiele Schmidt/Heinicke, EStG, 24. Aufl. 2005, § 4 Rn. 725 ff m.w.N.). Erfordert indessen z.B. die ursachenbezogene Bilanzberichtigung, dass ein Wirtschaftgut gewinnneutral ausgebucht werden muss, versagt der Rückgriff auf die Gewinnformel des § 4 Abs. 1 EStG, denn die Ausbuchung erfüllt weder die gesetzlichen Voraussetzungen einer Entnahme (§ 4 Abs. 1 EStG) noch bewirkt sie eine Vermögensmehrung. Der BFH hat beispielhaft die nachträgliche Einbuchung von Forderungen mit Gewinnauswirkungen zugelassen (BFH, BStBl II 1983, 303) und entschieden, das überhöhte Steuerrückstellungen erfolgswirksam im ersten Jahr, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, aufzulösen sind. Diese Rechtsprechung muss in gleicher Weise gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Schuldposten, der seinen Gewinn gemindert hätte, außer Ansatz gelassen hat und eine Berichtigung an der Fehlerquelle aus den erwähnten Gründen nicht mehr möglich. Das ist beispielhaft der Fall, wenn der Steuerpflichtige versäumt hat, Haftungsschulden im Jahre ihrer Entstehung bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen (BFH, BStBl II 1984, 695, 697 m.w.N.). Gebietet andererseits eine Fehlerursache eine erfolgsneutrale "Gewinn"berichtigung, so ist sie innerhalb der Steuerbilanz erfolgswirksam auszuweisen und außerhalb derselben nach Einlagegrundsätzen wieder zu neutralisieren. Soweit die Fehlerursache die Unterschiedsbeträge vergangener Wirtschaftsjahre erhöht haben sollte, besteht keine Möglichkeit, einen in der Vergangenheit unterlaufenden Fehler nachträglich zu korrigieren (so wörtlich BFH, BStBl II 1999, 14, 17 m.w.N.). Bei der Berichtigung eines Bilanzansatzes in einer späteren dem Jahr der Fehlerbildung folgenden Bilanz ist so vorzugehen, dass der ursprünglich eingetretene Fehler soweit wie möglich wieder aufgehoben wird. In der Regel bedeutet dies, dass gewinnwirksam entstandene Fehler auch gewinnwirksam zu beheben sind. Eine Fehlerberichtigung kommt nur insoweit in Betracht, als der Fehler vorangegangener Rechnungsperioden im Jahr der Berichtigung noch nachwirkt. Allgemein können Fehler, die nicht auf der Zweischneidigkeit der Bilanzansätze beruhen, nicht korrigiert werden (s. dazu grundsätzliche Ausführung Woerner, a.a.O.; Groh, Aufgabe des formellen Bilanzzusammenhangs im Steuerrecht, Der Betrieb DB 1998, 1931 ff; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 C 32 ff sowie Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 EStG Rn. 706 ff, 710).

Bei Anwendung dieser Grundsätze kann die Erfassung der strittigen Kredite als Verbindlichkeiten im Ergebnis nur erfolgsneutral erfolgen. Dabei lässt der Senat dahingestellt, ob der Ansicht der Kläger zu folgen ist, dass A bezüglich der strittigen Bauherrengemeinschaften gewerbliche Einkünfte z.B. als Grundstückshändler erzielt hat und ob die strittigen Altkredite 2 und 3 mit diesem Gewerbebetrieb in ursächlichem Zusammenhang stehen (zweifelhaft insbesondere der Altkredit 3, weil insoweit eine ausdrückliche Darlegung der von der Einigung betroffenen Schulden fehlt). Die Kredite stellen, wenn die betriebliche Veranlassung unterstellt wird, Finanzierungskosten dar für die Anschaffung bzw. Herstellungskosten des behaupteten Aktivvermögens, nämlich der in der Anlage 1 b Abschn. Betriebsvermögen aufgeführten Grundstücken Objekte 2, 3 und 4. Diese Objekte sind veräußert bzw. zwangsversteigert worden mit der Folge, dass evtl. Verluste, nämlich die Differenz zwischen den kreditfinanzierten Anschaffungs- und Herstellungskosten und den Erlösen sich in den betreffenden Vorjahren steuerlich ausgewirkt haben. Entsprechendes gilt für im Einzelfall erzielte Gewinne. Diese Verluste können auch nicht nachträglich durch Erfassung der strittigen Altkredite erfolgswirksam im Streitjahr erfasst werden. Den Klägern können durch die Korrektur des Gewinns in dem noch offenen Streitjahr 1994 durch die Erfassung der strittigen Kredite weder steuerliche Vorteile noch Nachteile erwachsen. Aus diesem Grunde könnten allenfalls Tilgungsleistungen für solche Verbindlichkeiten Betriebsausgaben sein, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung schon in den Vorjahren, deren Steuerfestsetzung bestandskräftig sind, im Rahmen eines Vermögensvergleichs nach § 5 EStG durch den Ansatz eines entsprechenden Passivpostens gewinnmindernd zu berücksichtigen wären, aber infolge eines nicht willkürlichen Bilanzierungsfehlers nicht berücksichtigt worden sind. Der Sache nach handelt es sich dann um die Nachholung eines unterlassenen Betriebsausgabenabzugs, der deshalb möglich ist, weil die Richtigkeit der Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls im Allgemeinen Vorrang vor dem Grundsatz einer periodengerechten Gewinnermittlung hat, wie oben ausgeführt wurde. Im Streitfall geht es aber entgegen der Auffassung der Kläger nicht darum, dass ein in den Vorjahren unterlassener Betriebsausgabenabzug nachzuholen wäre. Die von den Klägern zitierten Rechtsprechungs- und Literaturstellen befassen sich im Allgemeinen nur mit der Frage, ob nicht erfasste Aufwendungen wie gezahlte Betriebsteuern, Haftungsschulden, nachträgliche Betriebsausgaben sein können, wenn bei der Gewinnermittlung ab dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Schlussbilanz nicht erstellt wurde (siehe beispielhaft BFH, BStBl II 1977, 866; 1984, 695). Die strittigen Altkredite 2 und 3 hängen nicht mit sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben zusammen, selbst wenn unterstellt wird, dass sie im betrieblichen Zusammenhang mit der Finanzierung der von den Klägern genannten Grundstücksobjekte stehen. Bei einer zutreffenden Erfassung der Geschäftsvorfälle wären im Jahre der Veräußerung der Grundstücke die Verbindlichkeiten, soweit sie nicht durch Zahlungen vermindert waren, als Passivposten weiterhin in der Bilanz auszuweisen gewesen. Die Differenz zwischen den kreditfinanzierten Grundstückskosten und den Erlösen wäre erfolgswirksam in den betreffenden Jahren aufzulösen gewesen. Diese offensichtlich unterlassenen Gewinnauswirkungen können nicht durch eine erfolgswirksame Fehlerberichtigung in dem noch offenen Streitjahr 1994 rückgängig gemacht werden, denn es handelt sich insoweit nicht um einen unterlassenen Betriebsausgabenabzug. Die von den Klägern vorgetragene Buchung der Geschäftsvorfälle bedarf insoweit der Korrektur, als die gewinnmäßige Auswirkung bei zutreffender Buchführung nicht durch den Ansatz der Differenz zwischen Erlösen und Verbindlichkeiten, sondern aus der Differenz zwischen aktivierten (kreditfinanzierten) Aufwendungen und Erlösen folgt. Im Ergebnis würde die Darstellung der Kläger auch dazu führen, dass eine erfolgswirksame Einbuchung der Kredite zu einer doppelten Erfassung der kreditfinanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen würde, denn es würden nicht nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten erlösmindernd berücksichtigt werden, sondern darüber hinaus auch noch die für diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgenommenen Schulden. Im Ergebnis sind deshalb zwar die strittigen Schulden, ihre betriebliche Veranlassung unterstellt, in einem ersten Schritt erfolgswirksam zu passivieren, da aber die Fehlerursache eine erfolgsneutrale Gewinnberichtigung gebietet, wie oben dargestellt, ist der erfolgswirksame Ausweis außerhalb der Steuerbilanz wieder zu neutralisieren (BFH, BStBl II 1999, 14, 17). Eine andere Betrachtung könnte sich allenfalls für solche Kredite ergeben, die aus der Hingabe von Bürgschaften herrührten. Für eine solche Annahme wäre der Nachweis erforderlich, dass die Altkredite 2 und 3 zumindest teilweise aus den von A gewählten Bürgschaften herrührten. Ein solcher Nachweis ist bisher nicht erbracht. Die Kläger legen selbst dar, dass die Bürgschaften im Einigungsvertrag offensichtlich untergegangen sind und im Übrigen Kredite betrafen, die A selbst erhalten habe. Dabei ist noch auf Folgendes hinweisen: Grundlage für den Einigungsvertrag war die Aufstellung der Bank über den Kreditschuldenbestand per 3. Januar 1985 über insgesamt 21.245.539 DM. Diese Aufstellung liegt auch der Erläuterung durch den Kläger in der Verteilung der darin enthaltenen Schulden auf die Altkredite 1, 2 und 3 zu Grunde. Unstreitig sind darin Bürgschaften nicht erfasst, so dass die Annahme nahe liegt, dass die Bürgschaften im Einigungsvertrag vom 27. April 1989 keine Rolle gespielt haben, zumindest für die Bemessung der hier strittigen Altkredite 2 und 3 nicht relevant waren. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die insbesondere im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben Objekt 4 von A eingeräumten Nachbürgschaften nach einem Schreiben der Bank vom 20. Januar 1985 erledigt waren. Dies geschah offensichtlich im Zusammenhang mit der Bewilligung des Kredites über 12,3 Mio. DM im Sommer 1985. Darüber hinaus kann ein Kredit, mit dem Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens finanziert werden, nicht dadurch im Falle der Inanspruchnahme erfolgswirksam behandelt werden, wenn der Kreditnehmer zusätzlich sich für diesen auch noch verbürgt.

Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Ende der Entscheidung

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