Judicialis Rechtsprechung

Die Kläger begehren eine anderweitige Besteuerung des Gewinns aus der Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebes unter dem Gesichtspunkt eines von Grund und Boden abgespaltenen Buchwerts für die Milchquote. Der Beklagte lehnt dies unter Hinweis auf eine bereits bestandskräftige Veranlagung für das Streitjahr 1993 ab.

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Nachdem er zum 1. April 1993 die Betriebsaufgabe erklärte, brachte der Beklagte - das Finanzamt (FA) - mit ESt-Bescheid 1993 vom 9. Oktober 1995 einen Aufgabegewinn in Höhe von 368.009 DM in Ansatz. Bei der Berechnung des Aufgabegewinns berücksichtigte das FA den Erlös aus dem Verkauf der Milchquote in voller Höhe (268.730 DM). Die ESt wurde nach der Splittingtabelle auf 62.696 DM festgesetzt. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom 31. Oktober 1995 erhoben die "Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 9.10.1995" Einspruch. Das vorgenannte Schreiben, auf dessen näheren Inhalt verwiesen wird, enthält den Antrag, "von der Kirchensteuer, soweit sie auf den Aufgabegewinn entfällt 50% [2.796,39DM] zu erlassen." Die Kläger baten zugleich, das Schreiben an das Kirchenverwaltungsamt weiterzuleiten. Am 19. März 1996 teilte die Kirche dem FA mit, dass dem Erlassantrag gefolgt werde und bat, den Erlassbetrag in Höhe von 2.796,39 DM an die Kläger zu erstatten, was das FA veranlasste.

Im Anschluss an eine Außenprüfung berechnete das FA einen Betriebsaufgabegewinn von 416.497 DM. Am 3. April 1997 erging ein gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter ESt-Bescheid, in welchem die ESt 1993 auf 86.015 DM (Splittingstabelle) heraufgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Hiergegen erhoben die Kläger mit Schreiben vom 26. April 1997 Einspruch, welchen sie wie folgt begründeten:

"Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wurde der Abzugsbetrag gem. § 10e EStG lt. Tz. 24 des Bp-Berichtes und lt. Schreiben des Finanzamts vom 30.1.1997 nicht berücksichtigt. Die Bemessungsgrundlage für die Absetzung gem. § 10e beträgt danach 264.124 DM. Der Steuerabzugsbetrag beträgt 15.848 DM. Ich bitte um Aussetzung der Vollziehung über folgende Beträge:

Mit freundlichen Grüßen

Unterschrift".

Auf dem vorgenannten Einspruchsschreiben wurde unter dem 30. April 1997 der folgende Vermerk über ein Telefongespräch angefertigt:

"Rücknahme kommt lt Fr. ... Es wurde die Höchstbegrenzung des Einkommens nicht bedacht."

Am 2. Mai 1997 ging beim FA das folgende Schreiben der Klägerseite ein:

"Sehr geehrte Damen und Herren,

mit Schreiben vom 26.4.1997 habe ich gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 3.4.1997 Einspruch eingelegt.

Hinsichtlich der Absetzung gem. § 10e EStG nehme ich meinen Einspruch zurück.

Ich verweise auf meinen Einspruch vom 31.10.1995 gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 9.10.1995. Ich beantrage erneut, von der Kirchensteuer, soweit diese auf den Aufgabegewinn entfällt, 50% zu erlassen.

Die gesamte Einkommensteuer ist aufgrund des Aufgabegewinns entstanden.

Ich beantrage, von der Kirchensteuer in Höhe von 7.714,35 DM 50% (3.857,18 DM) zu erlassen.

Ich bitte, dieses Schreiben an das Kirchenverwaltungsamt weiterzuleiten.

Mit freundlichen Grüßen

Unterschrift".

Das FA betrachtete den Einspruch, soweit es um die Einkommensteuer geht, als insgesamt zurückgenommen und leitete das Schreiben antragsgemäß an das Kirchenverwaltungsamt weiter. Am 4. September 1997 erging auf Antrag der Klägerseite ein gemäß §34 f Abs. 3 Satz 5 EStG geänderter ESt-Bescheid 1993.

Mit Schreiben vom 1. Juni 1998 verwiesen die Kläger auf zwei neue Urteile des Bundesfinanzhofs vom 5. März 1998 IV R 23/96 und IV R 8/95 betreffend die steuerliche Behandlung der aus Anlass einer Betriebsaufgabe veräußerten Milchquote und beantragten die Herabsetzung des Betriebsaufgabegewinns um 268.730 DM. Eine Änderung der ESt-Festsetzung 1993 sei nach wie vor zulässig, weil der Einspruch gegen den geänderten ESt-Bescheid 1993 durch das Schreiben vom 2. Mai 1997 nur teilweise zurückgenommen worden sei. Das FA lehnte die begehrte Änderung ab. Das Schreiben der Klägerseite vom 2. Mai 1997 sei als vollständige Rücknahme des Einspruchs gegen die Festsetzung der ESt 1993 zu deuten, so dass bereits Bestandskraft eingetreten sei. Der Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung vom 6. März 2003 als unzulässig verworfen.

Mit der am 8. April 2003 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Sie machen im Wesentlichen geltend:

Gegen den geänderten ESt-Bescheid 1993 vom 3. April 1997 sei form- und fristgerecht Einspruch eingelegt worden, welcher hätte inhaltlich beschieden werden müssen. Entgegen der Annahme des FA sei der Einspruch zu keiner Zeit (vollständig) zurückgenommen worden. Das Schreiben der Klägerseite vom 2. Mai 1997 gebe für eine solche Annahme nichts her. In dem vorgenannten Schreiben sei der Einspruch lediglich hinsichtlich eines einzelnen Begründungspunktes zurückgenommen, im Übrigen aber aufrechterhalten worden. Das FA habe das Schreiben auch richtig verstanden, denn es habe die Klägerseite zum Zwecke der Bearbeitung des Einspruchs noch mit Verfügung vom 4. Januar 1999 zur Vorlage näher bezeichneter Nachweise aufgefordert. Die spätere Meinungsänderung sei nicht nachvollziehbar. Das FA verkenne zudem, dass wegen der negativen Folgewirkung im Zweifel nicht von einer vollständigen Einspruchsrücknahme ausgegangen werden könne. Zumindest aber wäre das FA zur Nachfrage verpflichtet gewesen. Unter Berücksichtigung des Inhalts des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003, BStBl I 2003, 78 sei der Gewinn aus der Betriebsaufgabe hier um 234.198 DM zu kürzen. Dies ergebe sich aus der Anwendung der vereinfachten betriebsbezogenen Berechnung nach Tz. 18 des o.a. BMF-Schreibens, für welche die Kläger sich entschieden hätten. Wegen der näheren Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz der Kläger vom 24. Februar 2004 Bezug genommen.

Am 11. Dezember 2003 erging ein gemäß § 34f Abs. 3 Satz 5 EStG geänderter ESt-Bescheid 1993, welcher Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

Die Kläger beantragen,

den in Ansatz gebrachten Betriebsaufgabegewinn um 234.198 DM zu kürzen und die ESt 1993 unter Änderung des geänderten ESt-Bescheids 1993 vom 11. Dezember 2003 entsprechend niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach den Gesamtumständen des Falles und unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der jeweils abgegebenen Erklärungen sei hier von einer Rücknahme des Einspruchs gegen den geänderten ESt-Bescheid 1993 auszugehen. Dass in der Folgezeit vom FA noch Unterlagen angefordert worden seien, stehe dem nicht entgegen. Die Anforderung sei rein vorsorglich erfolgt. Die abschließende Prüfung habe dann ergeben, dass eine Neuberechnung des Veräußerungsgewinns schon wegen der zuvor erklärten Rücknahme des Einspruchs nicht mehr vorgenommen werden könne. Unabhängig davon werfe die Berechnung des Buchwerts der Milchquote durch die Klägerseite eine Reihe von Fragen auf, welche noch nicht geklärt seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 1. Juli 2004 verwiesen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die erstmals am 1. Juni 1998 beantragte Herabsetzung des Betriebsaufgabegewinns schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht in Betracht kommt, weil der im Anschluss an die Betriebsprüfung geänderte ESt-Bescheid 1993 vom 3. April 1997 bereits durch eine am 2. Mai 1997 erklärte Einspruchsrücknahme in formelle Bestandskraft gewachsen war.

Die Rücknahme eines Einspruchs besteht in der Erklärung, dass das Ersuchen um Überprüfen des angefochtenen Verwaltungsakts oder um Erlass eines unterlassenen Verwaltungsakts nicht weiter verfolgt werden soll. Es handelt sich wie beim Einspruch selbst um eine empfangsbedürftige, bedingungsfeindliche Willenserklärung des Verfahrensrechts. Sie unterliegt den Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - (BFH, Urteile vom 8. Juni 2000 IV R 37/99, BStBl II 2001, 162 sowie vom 7. November 2001 XI R 14/00, BFH/NV 2002, 745). Dementsprechend kommt es nicht darauf an, dass die Erklärung ausdrücklich als Rücknahme bezeichnet wird, § 362 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 357 Abs.1 Satz 4 AO. Entscheidend ist vielmehr, wie das FA als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Rücknahmeschreibens verstehen musste. Dabei sind auch Umstände in Betracht zu ziehen, welche sich nicht aus dem Rücknahmeschreiben selbst ergeben, die jedoch der entscheidenden Behörde und ggf. auch den anderen Verfahrensbeteiligten bekannt sind, soweit sie einen Schluss auf den Sinngehalt der Erklärung zulassen (BFH/NV 2002, 745). So ist z.B. auch der Inhalt eines vorangegangenen Telefongesprächs in die Auslegung einzubeziehen (BFH, BStBl II 2001, 162).

Nach diesen Grundsätzen ist das Schreiben der Klägerseite vom 2. Mai 1997 als Rücknahme des Einspruchs gegen die Festsetzung der ESt 1993 auszulegen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des Schreibens unter Berücksichtigung des bis dahin zu Tage getretenen und auch bereits zuvor telefonisch erörterten Rechtsschutzinteresses der Kläger.

Die Klägerseite hatte ihren Einspruch mit Schreiben vom 26. April 1997 allein auf eine Nichtberücksichtigung des Abzugsbetrages gemäß § 10e EStG gestützt und die Aussetzung der Vollziehung auch nur in diesem Umfange begehrt. Nach dem Inhalt des Aktenvermerks vom 30. April 1997 sind die hiermit verbundenen Rechtsfragen telefonisch erörtert worden und es wurde vom Büro des Klägervertreters eine Rücknahme des Einspruchs angekündigt. Das von der Klägerseite als Anlage zur Klagschrift in Kopie vorgelegte Schreiben vom 26. April 1997 (Bl. 19 der GA) enthält eine mit dem Inhalt des Vermerks des FA übereinstimmende Notiz, so dass auch keine Anhaltspunkte für ein etwaiges Informationsversehen bestehen. Auf der Grundlage des Akteninhalts und des Inhalts des Telefongesprächs konnte das FA in berechtigter Weise davon ausgehen, dass das Rechtsschutzbegehren der Klägerseite, soweit es um die Einkommensteuer 1993 geht, Erledigung gefunden hat. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Tatsache, dass im Rücknahmeschreiben nicht von einer "Rücknahme der Einspruchs insgesamt, sondern nur von einer Rücknahme hinsichtlich der Absetzung gem. § 10e EStG" die Rede ist. Zum einen wurde zuvor allein über § 10e EStG gestritten, ohne dass irgendwelche Anhaltspunkte für etwaige weitere Streitpunkte bestanden hätten. Zum anderen erklärt sich diese Einschränkung aus dem Gesamtzusammenhang des Schreibens objektiv in der Weise, dass es der Klägerseite über die §10e EStG Frage hinaus noch um den Teilerlass von Kirchensteuer ging, und zwar nach Maßgabe des bereits im Jahre 1995 praktizierten Verfahrens. Dieser noch offene Punkt hat aber nichts mit der Festsetzung der Einkommensteuer zu tun, was denn auch darin zum Ausdruck kommt, dass die Klägerseite um Weiterleitung des Rücknahmeschreibens an die zuständige Kirchenbehörde bat. Das Schreiben der Klägerseite vom 2. Mai 1997 ist deshalb gemäß den §§ 133, 157 BGB als Einspruchsrücknahme zu verstehen.

Die hiergegen gerichteten Einwände sind unbegründet.

Es ist zwar richtig, dass in Zweifelsfällen nicht ohne weiteres von einer verfahrensbeendigenden Erklärung auszugehen ist und dass das FA gerade in mehrdeutigen Verfahrenslagen zur weiteren Aufklärung z.B. durch Nachfrage verpflichtet sein kann. Um einen solchen Fall geht es hier jedoch nicht, denn das Rücknahmeschreiben vom 2. Mai 1997 ist unter Berücksichtigung der Begleitumstände des Falles zweifelsfrei als unbedingte Einspruchsrücknahme auszulegen. Etwas anders ergibt sich hier auch nicht aus der recht verstandenen Interessenlage des Erklärenden. Denn die BFH-Urteile, auf deren Grundlage die Klägerseite nunmehr eine Abänderung der ESt 1993 begehrt, sind erst im März 1998 ergangen, so dass sie bei Abfassung des Rücknahmeschreibens noch keine Rolle spielen konnten. Das allgemeine Interesse eines Steuerpflichtigen, einen Steuerbescheid so lange wie möglich offen zu lassen, damit etwaige zukünftige sich möglicherweise steuerlich günstig auswirkende Rechtsprechung auch noch für die Vergangenheit berücksichtigt werden kann, steht der Annahme einer Rechtsbehelfsrücknahme jedenfalls dann nicht entgegen, wenn dieses Interesse - wie hier - nicht angesprochen bzw. sonst deutlich gemacht wird.

Die unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 28. November 2001 I R 93/00, BFH/NV 2002, 613 - Leitsatz 2, Sätze 2 und 3 ergänzend vorgetragene Erwägung, dass das Schreiben vom 2. Mai 1997 nicht auslegungsbedürftig sei, weil der konkrete Erklärungsinhalt dieses Schreibens eindeutig nicht auf eine Rücknahme des (gesamten) Einspruchs gerichtet sei, ist ebenfalls unbegründet. Von einer nach Wortlaut und Zweck eindeutigen Erklärung in dem Sinne, dass eine Rücknahme des Einspruchs unter keinen Umständen erfolgen sollte, kann hier aus den vorgenannten Gründen keine Rede sein.

Die Klägerseite kann sich auch nicht mit Erfolg auf den ursprünglichen Einspruch vom 31. Oktober 1995, welcher vom FA nicht beschieden wurde, berufen. Zum einen bezog sich dieser Einspruch bei verständiger Auslegung allein auf die Kirchensteuer. Zum anderen hat er seine Wirkungen jedenfalls durch die verfahrensbeendigende Erklärung vom 2. Mai 1997 verloren.

Da der angefochtene Bescheid durch eine wirksame Einspruchsrücknahme formell bestandskräftig geworden ist und eine sonstige Änderungsbefugnis weder vorgetragen noch sonst ersichtlich ist, kommt es auf die von der Klägerseite angesprochenen materiellrechtlichen Fragen nicht an.

Die Klage ist deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 und 5 FGO abzuweisen.

Die Entscheidung über die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung