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Gericht: Finanzgericht Schleswig-Holstein
Urteil verkündet am 15.03.2000
Aktenzeichen: I 714/91
Rechtsgebiete: KStG, EStG


Vorschriften:

KStG § 8 Abs. 1
EStG § 5 Abs. 1
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Schleswig-Holstein

I 714/91

Körperschaftsteuer 1981

Tenor:

Der geänderte Körperschaftsteuerbescheid 1981 vom 26. Oktober 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 1991 wird geändert und der Gewinn um z DM (abzüglich Minderung der Gewerbesteuerrückstellung) herabgesetzt. Die Berechnung der Körperschaftsteuer wird dem beklagten Finanzamt übertragen.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um

I. die Höhe der Wertansätze von Fremdwährungsforderungen und Fremdwährungsverbindlichkeiten in der Steuerbilanz und

II. die Kürzung der Rückstellung wegen Abrechnungsverpflichtungen, die der Bausparkasse gegenüber ihren Bausparern obliegen.

Die Klägerin (Klin.) ist ein Kreditinstitut. Zu ihr gehört als rechtlich unselbständige Abteilung eine Bausparkasse.

I. Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten

Zur Geschäftstätigkeit der Klin. gehören Fremdwährungsgeschäfte, aus denen sich bilanzierungspflichtige Fremdwährungsforderungen und Fremdwährungsverbindlichkeiten, Rückstellungen sowie nicht zu bilanzierende schwebende Geschäfte (z.B. Termingeschäfte) ergeben. Kursänderungsrisiken hat die Klin. entsprechend den Vorgaben des Bundesaufsichtsamts für Kreditwesen direkt, aber auch in der Weise global abgesichert, dass die Gesamtpositionen der einzelnen Währungen und deren Fristigkeiten durch entsprechende Gegenposition weitgehend aneinander angeglichen waren. Dabei handelt es sich in der Regel um Ansprüche und Verpflichtungen gegenüber verschiedenen Personen mit teilweise voneinander abweichenden Laufzeiten. Einschließlich der Lieferansprüche und -verpflichtungen aus Devisenkassa- und Termingeschäften betragen die Währungsforderungen zum 31. Dezember 1981 2 x DM und die Währungsverbindlichkeiten 2 x DM. Bezogen auf jede einzelne Währung bestanden für eine Währung ein ungedeckter Überhang bei den Verbindlichkeiten von insgesamt 16 x DM und in anderen Währungen Forderungsüberhänge von zusammen 4 x DM. In dem Bericht der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über die Prüfung des Jahresabschlusses der Klin. zum 31. Dezember 1981 heißt es hierzu unter Tz. 78:"Insgesamt ist erkennbar, dass das Kreditinstitut grundsätzlich keine offenen Terminpositionen hält. Lediglich Spitzenbeträge und Kundengeschäfte mit geringem DM-Volumen sind nicht durch Gegengeschäfte abgedeckt. Die Bewertungsgrundsätze entsprechen der Stellungnahme des BFA 1/75 des IdW."

In ihrer Handelsbilanz hat die Klin. die Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten nach dem Fachgutachten BFA 1/75 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (-IdW- die Wirtschaftsprüfung 1975, Seite 664 ff) bewertet. Dabei wurde die Summe der jeweiligen Fremdwährungsgeschäfte als sogenannte "geschlossene Position" behandelt, soweit sich die innerhalb desselben Geschäftsjahres fälligen Aktiv- und Passivposten aus der Bilanz- und Terminposition je Währung im Betrag ausglichen (vgl. Fachgutachten, a.a.O., 665). Zum Zwecke der handelsrechtlichen Bilanzierung wurde jede einzelne Forderung und jede einzelne Verbindlichkeit wie folgt bewertet: Betrag der Fremdwährung am Bilanzstichtag multipliziert mit dem Kassa Mittelkurs am Bilanzstichtag.

Danach erfolgte die Berücksichtigung sonstiger wertbeeinflussender Umstände, z.B. bei Forderungen Sammelwertberichtigungen oder Einzelwertberichtigungen. Die Umrechnung der Forderungen und Verbindlichkeiten in Fremdwährung erfolgte dabei täglich zum jeweiligen Tageskurs (Kassa Mittelkurs). Die sich aus der täglichen Zu- und/oder Abschreibung ergebenden Kursgewinne und Kursverluste wurden erfolgswirksam gebucht.

Soweit es sich um echte Deckungs- und Termingeschäfte handelte, hat die Klin. die Werte aus der Handelsbilanz in ihre Steuerbilanz übernommen. In den anderen Fällen hat sie für Zwecke der steuerrechtlichen Wertermittlung die handelsrechtlichen Wertansätze daraufhin überprüft, ob und in welcher Höhe die Anschaffungskosten bzw. der niedrigere Teilwert überschritten wurde. Bei Überschreitung der Grenzen wurde der handelsrechtliche Ansatz durch den niedrigeren Teilwert bzw. die Anschaffungskosten ersetzt. In den übrigen Fällen blieb es beim handelsrechtlichen Wertansatz. Die Bewertung der Anschaffungskosten der einzelnen Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten erfolgte sodann wie folgt: Betrag der Fremdwährung am Bilanzstichtag multipliziert mit dem Einzelpreis am Tage der Anschaffung (Kassa Mittelkurs).

Wie die Klin. die vorgenannten Geschäftsvorfälle in ihrer Handels- und Steuerbilanz behandelt hat, soll an dem nachfolgenden vereinfachten Beispiel verdeutlicht werden:

 01.05.01Anschaffungstag ForderungUS$ 100Ums. 2,1
01.07.01Anschaffungstag VerbindlichkeitUS$ 100Ums. 2,0

Mittelkurs (MK) am 31.12.01: 2,5

Bewertung zum 31.12.01

 HandelsbilanzForderung (MK 2,5)250 DM
 Verbindlichkeit (MK 2,5)250 DM
SteuerbilanzForderung (Anschaffungskurs 2,1)210 DM
 Verbindlichkeit (MK 2,5)250 DM

MK am 31.12.02: 1,5

Bewertung zum 31.12.02

 HandelsbilanzForderung (MK 1,5)150 DM
 Verbindlichkeit (MK 1,5)150 DM
SteuerbilanzForderung (MK 1,5)150 DM
 Verbindlichkeit (Anschaffungskurs 2,0)200 DM

Zum 31. Dezember 1981 überschritt der handelsrechtliche Wertansatz die Anschaffungskosten bei 27 Forderungen um insgesamt 14 x DM; bei den Verbindlichkeiten unterschritt der handelsrechtliche Wertansatz die Anschaffungskosten in 18 Fällen um insgesamt 10 x DM. Unter Berücksichtigung der Folgeauswirkungen aus den Bewertungsabweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz zum 31. Dezember 1980 in Höhe von 11 x DM - das wegen der Körperschaftsteuer (KSt) 1980 unter dem Aktenzeichen I 713/91 anhängige Verfahren ist im Hinblick auf diesen Rechtsstreit zurückgestellt worden - belaufen sich die Gewinnauswirkungen im Jahre 1981 auf insgesamt 12,5 x DM.

II. Rückstellung für Abrechnungsverpflichtungen gegenüber Bausparern

Gemäß § 29 Abs. 1 der allgemeinen Bedingungen für Bausparer (ABB) ist die Bausparkasse verpflichtet, jährlich mit den Bausparern abzurechnen. Hierfür haben Bausparkasse und Bausparer gemäß § 30 Abs. 1 ABB für jedes Konto eine Gebühr von y DM pro Jahr vereinbart, die jeweils bei Jahresbeginn, im 1. Vertragsjahr anteilig bei Beginn des Vertrages vom Bausparer erhoben wird. Die im Jahre 1981 erhobene Gebühr wurde im Jahr 1981 erfolgswirksam als Betriebseinnahme erfasst. Die am 31. Dezember 1981 noch ausstehenden Abrechnungsverpflichtungen der Landesbausparkasse wurden auf z DM geschätzt. Bei dieser Schätzung wurden lediglich Portokosten berücksichtigt; weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der Abrechnungserstellung wurden außer Acht gelassen. In Höhe der Schätzung wurde eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet und der Gewinn entsprechend gemindert.

Im Rahmen einer durchgeführten Betriebsprüfung (Bp.) folgte das FA den Wertansätzen der Klin. in den beiden vorgenannten Punkten nicht. Statt dessen wurden die Auslandsforderungen und -verbindlichkeiten mit denselben Werten wie in der Handelsbilanz angesetzt. Der Steuerbilanzgewinn wurde dementsprechend um 12,5 x DM erhöht. Auch die Rückstellung für noch ausstehende Abrechnungsverpflichtungen wurde nicht anerkannt und der Gewinn um weitere z DM erhöht. Die Feststellungen der Bp. liegen dem gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten KSt-Bescheid 1981 vom 26. Oktober 1988 zu Grunde.

Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Entscheidung vom 29. Juli 1991 zurückgewiesen.

Zur Begründung ihrer fristgerecht eingelegten Klage trägt die Klin. - ähnlich wie bereits im Verwaltungsverfahren - vor:

I. Fremdwährungsgeschäfte

Das FA habe mit seiner Steuerfestsetzung die einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften verletzt. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sei für die steuerrechtliche Gewinnermittlung das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen sei. Nach § 5 Abs. 4 EStG 1981 seien für die Bewertung des Betriebsvermögens die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu befolgen. Hierunter falle auch die Vorschrift des § 6 Abs. 1 EStG. Es handele sich hierbei um zwingend anzuwendendes Recht und liege demnach nicht im Ermessen der Finanzverwaltung, von Fall zu Fall zu entscheiden, ob diese Vorschrift zu beachten sei. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG seien die Anschaffungskosten die von § 6 EStG für die steuerrechtliche Gewinnermittlung vorgesehene Obergrenze der Bewertung; der niedrigere Teilwert sei die Untergrenze. Eine Überschreitung dieser gesetzlichen Bewertungsgrenzen könne von der Finanzverwaltung weder toleriert noch verlangt werden, auch dann nicht, wenn der Teilwert - wie im Streitfall - über den Anschaffungskosten liege. Für die steuerrechtliche Gewinnermittlung sei daher immer zu prüfen, ob die handelsrechtlichen Wertansätze der einzelnen Forderungen und Verbindlichkeiten außerhalb der von § 6 EStG gesetzten Grenzen lägen. Dies ergebe sich ausschließlich aus dem Vergleich des Handelsbilanzwertansatzes mit den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert. Die entsprechend dem Fachgutachten BFA 1/75 des IdW ermittelten handelsbilanziellen Ansätze seien für die steuerliche Beurteilung nicht maßgeblich, weil diese Ansätze nur auf der Feststellung des Kassa Mittelkurses des Bilanzstichtages beruhten. Die für Fremdwährungsforderungen steuerrechtlich normierte Ansatz-Obergrenze der Anschaffungskosten und die für Fremdwährungsverbindlichkeiten steuerlich festgelegte Ansatz-Untergrenze seien dabei nicht beachtet worden.

Die gegenteilige Auffassung des FA widerspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (vgl. Urteile vom 30. Januar 1974 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 1974, 352 und vom 24. Januar 1990 - BStBl II 1990, 639). In dem letztgenannten Urteil habe der BFH ausgeführt, dass das Ertragssteuerrecht in § 6 Abs. 1 EStG eine besondere, handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen vorgehende Bewertungsvorschrift enthalte; selbst wenn sich somit nach handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen für Darlehensforderungen ein anderer Wert ergäbe, wäre er nach diesem Urteil für die ertragssteuerliche Bilanzierung nicht maßgeblich.

In der mündlichen Verhandlung trägt die Klin. zu I. ergänzend vor:

Im normalen Geschäftsverkehr sei es üblich und nach der Rechtsprechung des BFH auch notwendig, Forderungen und Verbindlichkeiten in Fremdwährungen einzeln zu den jeweiligen Anschaffungskosten bzw. dem niedrigeren Teilwert zu bewerten. Es sei nicht einzusehen, warum für Banken steuerlich andere Grundsätze gelten sollten. Ein Kaufmann würde im Falle des gedachten Erwerbs den Kaufpreis entsprechend niedriger ansetzen, wenn sich der Wert einer Verbindlichkeit infolge einer nach der Anschaffung erfolgten Kurssteigerung erhöht habe. Eventuelle Wertsteigerungen bei den Forderungen würde er nur berücksichtigen, wenn Forderung und Verbindlichkeit zum gleichen Zeitpunkt fällig seien. Dies sei bei den hier streitigen Geschäftsvorfällen nicht der Fall, weil die direkt abgesicherten Fremdwährungsgeschäfte nicht Gegenstand des Rechtsstreits seien. Hier gehe es um die nur global abgesicherten Geschäfte, bei denen der IdW eine geschlossene Position selbst dann annehme, wenn die Fälligkeiten fast ein ganzes Jahr auseinanderlägen. Für diese Fälle bestehe ein Risiko, dem durch eine Teilwertabschreibung Rechnung getragen werden müsse.

Auf Nachfrage des Gerichts erklärt die Klin.: Aus Vereinfachungsgründen sei sie damit einverstanden, dass eine Bewertung zu den historischen Anschaffungskosten zu dem gleichen Ergebnis führe wie die Bewertung des IdW zu den Kassa Mittelkursen des Bilanzstichtages.

II. Abrechnungsverpflichtungen

Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung sowie Abschnitt 31 c Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1990 dürfe eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn

a) es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder eine öffentlich-rechtlicheVerpflichtung handele,

b) die Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag verursacht worden sei und

c) mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen sei.

Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt: Die gegenüber dem Bausparer bestehende Verpflichtung, nach Ablauf eines Kalenderjahres einen Kontoauszug oder eine Jahresabrechnung zu erstellen und dem Bausparer zuzusenden, sei zum Bilanzstichtag noch nicht erfüllt gewesen. Da der Bausparer hierfür zu Beginn des Abrechnungsjahres einen Betrag von y DM entrichtet habe, stünden sich im Rahmen des bestehenden Bausparvertrages am Bilanzstichtag insoweit die Leistungen des Bausparers und der Bausparkasse unausgewogen gegenüber. Die Verpflichtung der Bausparkasse zur Abrechnung sei jeweils zum Jahresbeginn bzw. bei neuen Bausparverträgen zu Beginn des Vertrages wirtschaftlich verursacht worden. Die wirtschaftliche Verursachung der Leistungsverpflichtung habe vor dem Bilanzstichtag gelegen. Auch habe ernsthaft mit der Inanspruchnahme der Abrechnungsleistung gerechnet werden müssen, weil die Bausparkasse zu der Erbringung der Abrechnungsleistung vertraglich verpflichtet gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze Bezug genommen.

Die Klin. beantragt,

den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1981 vom 26. Oktober 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 1991 zu ändern und den Gewinn um 12,5 x + z DM herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor:

I. Fremdwährungsgeschäfte

Wenn - wie im Streitfall - das Währungsrisiko durch Bildung sogenannter geschlossener Positionen ausgeschlossen sei, seien verschiedene Bewertungsmethoden denkbar:

a) sogenannte "strenge" Einzelbewertung (Methode A),

b) Betrachtung der geschlossenen Position als Bewertungseinheit mit der Folge einer kompensatorischen Bewertung mit dem Kassa Mittelkurs des Bilanzstichtages (Methode B),

c) Betrachtung der geschlossenen Position als Bewertungseinheit, zu bewerten mit dem Kassa Mittelkurs des Bilanzstichtages, höchstens zu Anschaffungskosten, zu Kompensationszwecken wird auf Zwischenwerte, höchstens auf Anschaffungskosten, aufgestockt (Methode C).

Nach zutreffender herrschender Lehre sei handelsrechtlich eine kompensatorische Bewertung geboten; ein Wahlrecht bestehe nicht (z.B. Schmidt, Kommentar zum EStG, Anm. 270 zu § 5 EStG; Plewka in Lademann/Söffing, Kommentar zum EStG, Anm. 1100 zu § 5 EStG; vgl. auch Groh, Der Betrieb (DB) 1986, 872; Finne, Betriebsberater (BB) 1991, 1299; vgl. im übrigen auch BFH-Urteil vom 17. Februar 1993, BStBl II 1993, 437 ff m.w.N.). Da ein Währungsrisiko wegen geschlossener Positionen nicht bestehe, sei die strikte Einzelbewertung handelsrechtlich eine unzulässige Bewertungsmethode, weil sie Verluste antizipiere, die später nicht realisiert würden. Die strikte Einzelbewertung führe damit zu keiner zutreffenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage; sie verstoße damit gegen § 264 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB). Auch aus Sicht des Streitjahres würde damit gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen werden (vgl. § 149 Abs. 1 Aktiengesetz -AktG- 1965).

Aktiva und Passiva stellten bei den geschlossenen Positionen eine Bewertungseinheit dar. Die isolierte Bewertung des einzelnen Vermögensgegenstandes / Wirtschaftsgutes lasse wesentliche Zusammenhänge unberücksichtigt und führe deswegen zu falschen Bilanzansätzen. Die Bildung sogenannter Bewertungseinheiten, also die kompensatorische Bewertung, sei grundsätzlich im Schrifttum und in der Rechtsprechung nicht umstritten (vgl. Schmidt, a.a.O., m.w.N.; Müller in DB 1995, 1973; BFH-Urteil vom 17. Februar 1993, a.a.O.). Nach dem BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 entspreche es vernünftiger kaufmännischer Beurteilung, den rückstellungsbegründenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder ggfs. aufheben würden, weil der Kaufmann insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet sei. Hiervon ausgehend habe der BFH im Zusammenhang mit Rückgriffsansprüchen aus Versicherungen entschieden, dass eine Kompensation vorzunehmen sei, so lange ihre Durchsetzbarkeit nicht in Frage stehe. Die von dem BFH in diesem Urteil zur Bildung von Rückstellungen definierten Voraussetzungen für eine kompensatorische Bewertung seien auf die Bewertung von Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten übertragbar, sofern sie - wie im Streitfall - eine geschlossene Position bildeten.

Die Zusammenfassung gegenläufiger Geschäfte des Fremdwährungsgeschäfts zu Bewertungseinheiten bei sogenannten geschlossenen Positionen berühre den Grundsatz der Einzelbewertung nicht, weil alle Teile der Bewertungseinheiten entsprechend dem Einzelbewertungsprinzip (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) bewertet würden. Grundsätzlich beinhalte jede Fremdwährungsforderung und jede Fremwährungsverbindlichkeit ein Währungsrisiko und eine (spekulative) Währungschance. Geschäft und Gegengeschäft würden zum Zwecke der Risikokompension abgeschlossen: Nur durch den Verlust der Währungschance werde das Währungsrisiko vermieden. Dem Abschluss von Geschäften und Gegengeschäften im Zusammenhang mit Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten liege die bewusste Entscheidung zu Grunde, aus den Fremdwährungspositionen weder Gewinne noch Verluste erzielen zu wollen, sondern nur an der Zinsspanne zu verdienen. Es sei daher nur konsequent, im Rahmen einer Einzelbewertung wesentliche risiko- und chancenbegrenzende Eigenschaften der Bewertungseinheit in die Bewertung der Bestandteile der Bewertungseinheit mit einzubeziehen.

Im Gegensatz zur Auffassung der Klin. werde auch nicht das Anschaffungskostenprinzip verletzt.

Die Frage des Überschreitens der Anschaffungskosten stelle sich nicht steuerlich, sondern ausschließlich handelsrechtlich. Nur wenn handelsrechtlich gegen das Anschaffungskostenprinzip verstoßen werde, könne auch steuerlich ein entsprechender Verstoß vorliegen. Das Anschaffungskostenprinzip sei in § 253 Abs. 1 HGB festgelegt. Der in § 252 Abs. 2 HGB geschaffene Ausnahmetatbestand gestatte nur ein Abweichen von den in § 252 Abs. 1 HGB bestimmten Bewertungsgrundsätzen, zu denen das Anschaffungskostenprinzip nicht rechne. Folglich könne handelsrechtlich nicht zulässig über Anschaffungskosten bewertet werden. Das Anschaffungskostenprinzip sei inhaltsgleich in § 253 Abs. 1 und 2 HGB sowie § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG geregelt.

Eine Reduzierung des Problems auf ein Überschreiten der Anschaffungskosten durch Stichtagskurse führe in die Irre. Kern der eigentlichen Fragestellung sei, ob das Anschaffungskostenprinzip nach Sinn und Zweck des Gesetzes gewahrt bleibe. Zur Frage, ob handelsrechtlich bei kompensatorischer Bewertung gegen das Anschaffungskostenprinzip verstoßen werde, fänden sich im Schrifttum keine einheitlichen Aussagen. Nach Finne (BB 1991, 1295, 1298) werde das Anschaffungskostenprinzip gar nicht berührt, weil es der erfolgsneutralen Erfassung von Anschaffungsvorgängen diene, während die Berücksichtigung von Kurssicherungsmaßnahmen am Stichtag die Bewertung, also das Realisationsprinzip, betreffe (a.A. Pomrehn, DB 1990, 1102). Es könne natürlich nicht bestritten werden, dass die Bewertung des Fremdwährungsgeschäftes zu Stichtagskursen betragsmäßig vielfach zu Wertansätzen führe, die über den Anschaffungskursen lägen. Trotz des klaren Wortlauts des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG sei das Gesetz auslegungsfähig. Der Konflikt, bei der Stichtagsmethode entweder bei Kompensation über Anschaffungskosten zu bewerten oder aber wegen überschrittener Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kompensation "Schein"-Verluste auszuweisen, müsse durch Auslegung des Begriffes "Anschaffungskosten" i.S. des Anschaffungskostenprinzips gelöst werden. Dabei müsse beachtet werden, dass das Ergebnis der Stichtagsmethode - erfolgsneutrale Bilanzierung gegenläufiger Fremdwährungsgeschäfte - ggfs. auch durch andere Methoden erreicht werden könne (vgl. oben Methode C). Die periodengerechte Gewinnermittlung werde durch eine kompensatorische Bewertungsmethode, also auch bei der Stichtagsmethode, nicht beeinflusst. Soweit sich gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt Kursveränderungen ergeben hätten, seien die hierdurch bedingten Bewertungsgewinne und -verluste im Fälligkeitsjahr erfolgsneutral zu verrechnen. Die grundsätzlich erfolgsneutrale Auswirkung der Kurssicherung (Ausnahme Kurssicherungskosten) werde durch die so skizzierte buchhalterische Darstellung dem wirtschaftlichen Gehalt gerecht. Das Geniale jeder kompensatorischen Bewertung geschlossener Positionen sei nämlich, dass es für den richtigen Kapital- und Gewinnausweis (vgl. § 264 Abs. 2 HGB) selbst bei einem hohen in geschlossenen Positionen gehaltenen Bestand an Forderungen und Verbindlichkeiten völlig gleichgültig sei, ob Aktiva und Passiva zu Anschaffungskosten, zu Stichtagskursen oder zu anderen Werten bewertet würden (auf die Darstellung des FA auf Seite 12, 13 des Schriftsatzes vom 01. Dezember 1997 wird insoweit Bezug genommen). Damit reduziere sich die Überschreitung der Anschaffungskurse bei der Stichtagsmethode auf eine Prinzipienfrage. Da die Stichtagsmethode jedoch - auch im Vergleich mit anderen Methoden - methodisch das richtige Ergebnis gewährleiste, führe die Annahme eines Überschreitens schlimmstenfalls zur Nichtbeachtung einer Gesetzesnorm, die mit ihrem Verbotsinhalt bei der Bewertung geschlossener Positionen ins Leere gehe.

Anschaffungskosten als Bewertungsobergrenze (Anschaffungskostenprinzip) hätten den Gesetzeszweck, den Ausweis nicht realisierter Gewinne zu untersagen. Der Gesetzeszweck des § 253 Abs. 1 HGB sei beachtet, weil eine Bewertung zu Stichtagskursen zweckgerecht nicht zum Ausweis nicht realisierter Gewinne führe und gleichzeitig den unzulässigen Verlustausweis sich nie realisierender Verluste vermeide (vgl. hierzu Benne, BB 1992, 1172 ff, 1176) . Eine Auslegung des Begriffs Anschaffungskosten i.S. des Anschaffungskostenprinzips gehe über den reinen Wortsinn hinaus, erfasse bezogen auf die Eigenarten der Stichtagsmethode den eigentlichen Gesetzeszweck und berücksichtige, dass andere Methoden der kompensatorischen Bewertung die Anschaffungskosten als Obergrenze beachteten, im Vergleich zur Stichtagsmethode jedoch als Ergebnis entsprechend gekürzter Aktiva und Passiva gleiche Kapital- und Gewinnausweise erbrächten.

Die Stichtagsmethode stelle danach eine mit dem Anschaffungskostenprinzip im Einklang stehende Bewertungsmethode dar. Sinn handelsrechtlicher wie steuerrechtlicher Bilanzierung sei es, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu messen. Das Steuerrecht bestimme keine spezifisch steuerrechtliche Leistungsfähigkeit; das Anschaffungskostenprinzip sei in § 253 HGB und § 6 EStG inhaltsgleich geregelt. Wenn der handelsrechtliche Wertansatz der Fremdwährungsgeschäfte zu Stichtagskursen in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften stehe, gelte auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes der handelsrechtliche Wertansatz auch für die Steuerbilanz. Der Verlust sei handelsrechtlich wie steuerrechtlich nicht zu antizipieren (Groh, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1991, 297 ff, 304; ders. DB 1986, 869 ff, 877). Selbst wenn die Stichtagsmethode entgegen den vorgenannten Ausführungen gegen das Anschaffungskostenprinzip verstoßen würde, bleibe das Gebot zur kompensatorischen Bewertung bestehen. Dem sei dann durch eine Bewertungsmethode zu entsprechen, die die Anschaffungskosten im Vergleich zweier Wertansätze als Bewertungsobergrenze beachte (vgl. z.B. Benne, a.a.O.; Clemm/Nonnenmacher, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl., Anm. 79 zu § 253 HGB). Durch die Methode C werde diese Voraussetzung erfüllt. Bewertet werde zu Stichtagskursen, höchstens zu Anschaffungskursen. Zu Kompensationszwecken würden auch Zwischenwerte bilanziert. Kursänderungen seien bei den zur Bewertungseinheit gehörenden Posten unter Beachtung von Niederst- und Höchstwertprinzip im Rahmen der durch die Bewertungseinheit gezogenen Grenzen zu berücksichtigen. Wäre die Stichtagsmethode mit Handelsrecht und Steuerrecht unvereinbar, dann wären i.S. einer Kompensation andere, neue Bilanzansätze festzustellen. Die Handelsbilanzansätze würden dann zwar von den Handelsbilanzwerten der Stichtagsmethode der Klin. abweichen; im Ergebnis hätte dies jedoch keine Gewinnauswirkungen, weil jede kompensierende Bewertungsmethode auf die jeweilige Gewinnermittlungsperiode einen neutralen Einfluss habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf Seite 12 und 13 des Schriftsatzes des FA vom 01. Dezember 1997 Bezug genommen.

Auch eine Teilwertabschreibung komme nicht in Betracht. Der BFH habe in dem zum Zinsänderungsrisiko ergangenen Urteil vom 24. Januar 1990 (BStBl II 1990, 639) zu Recht darauf hingewiesen, dass Marktzinsänderungen bei kongruenter Refinanzierung des Kreditgeschäfts keinen Einfluss auf den Periodenertrag des Kreditinstituts hätten (ergebnisneutrale kompensatorische Bewertung). Nach diesem Urteil seien bei kongruenter Refinanzierung Forderungen mit ihren Anschaffungskosten zu bilanzieren, weil sich auf Grund konstanter Zinsmarge handelsrechtlich kein Einfluss auf den niedrigeren beizulegenden Wert und steuerlich kein Einfluss auf den Teilwert ergebe. Obwohl sich für eine Darlehensforderung bei gestiegenem Zinssatz unzweifelhaft ein gegenüber den Anschaffungskosten gesunkener Zeitwert ergebe, habe der gesunkene Zeitwert nach diesem Urteil steuerlich nicht die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung eröffnet. Zugleich ergebe sich aus diesem Urteil, dass der BFH weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich Raum für die strikte Einzelbewertung gesehen habe. Anderenfalls, nämlich bei strikter Einzelbewertung, wäre bilanziell jede Marktzinsänderung durch Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert der Forderung und auf den höheren Zeitwert der Schuld abzubilden gewesen. Aus diesem Urteil könne für die Bewertung des Fremdwährungsgeschäftes abgeleitet werden, dass auf Grund des konstanten Ergebnisbeitrages der die geschlossene Position bildenden Wirtschaftsgüter ein niedrigerer aber bei der Gegenposition auch kein höherer Teilwert anzunehmen sei. Der Teilwert entspreche beim aktiven wie beim passiven Wirtschaftsgut den Anschaffungskosten bzw. dem Rückzahlungsbetrag. Würde die kompensatorische Bewertung zu Stichtagskursen nicht methodisch die zutreffende ergebnisneutrale Bewertung des Fremdwährungsgeschäfts gewährleisten, wäre sie im Hinblick auf das vorgenannte BFH-Urteil wegen Unvereinbarkeit mit dem Teilwertbegriff steuerlich nicht zulässig. Durch Rückführung des Teilwerts auf Anschaffungskosten (bei der Methode B) sei in der nunmehr von der Klin. angewandten Methodik ein schädlicher Methodenbruch zu sehen. Denn Stichtagsmethode setze methodisch die einheitliche Bewertung von Geschäft und Gegengeschäft mit Stichtagskursen voraus. Die Klin. bewerte jedoch in der Steuerbilanz mit Methode A (strikte Einzelbewertung) und habe in Höhe der Differenz zwischen niedrigerem Stichtagskurs der Darlehensforderung und ihren historischen Anschaffungskosten eine Teilwertabschreibung vorgenommen; diese widerspreche dem BFH-Urteil vom 24. Januar 1990. Die Teilwertabschreibung wäre zwar bei strikter Einzelbewertung geboten. Das genannte BFH-Urteil sei jedoch in dem Sinne zu lesen, dass bei Bewertungseinheiten handels- und steuerrechtlich Einzelbewertung nicht zulässig sei und eine Teilwertabschreibung sich von daher verbiete.

In der mündlichen Verhandlung trägt das FA zu I. ergänzend vor:

Die Banken müssten gegenüber dem Bundesaufsichtsamt für Kreditwesen monatlich Rechenschaft über den Ausgleich der offenen Positionen ablegen. Ein Währungsrisiko sei danach de facto ausgeschlossen. Es sei unverständlich, warum zum Bilanzstichtag etwas anderes gelten solle.

I. Rückstellung wegen Abrechnungsverpflichtung

Die Voraussetzungen für die Einstellung einer Rückstellung wegen Abrechnungsverpflichtungen seien nicht erfüllt. Die Verpflichtung zur Führung der Bausparkonten und zum jährlichen Versand von Kontoauszügen und weiteren Unterlagen sei keine selbstständige Dienstleistungsverpflichtung. Sie sei eine mit dem Bausparvertrag einhergehende Verpflichtung, eine Folge des Zustandekommens des Bausparvertrages. Es werde hiermit eine in die Hauptleistung der Darlehensgewährung aufgehende Nebenleistung erbracht. Die Verpflichtung sei auch Ausdruck allgemeiner Obliegenheiten einer Bausparkasse zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung. Für eine Nebenleistung spreche auch die umsatzsteuerliche Beurteilung, die in den durch die Kontogebühr abgegoltenen Leistungen unselbstständige Nebenleistungen zur steuerfreien Hauptleistung im Einlagen- bzw. Kreditgeschäft erblicke.

Die Kosten für die Versendung der Kontoauszüge und der weiteren beigefügten Unterlagen seien auch nicht aus anderen Gründen rückstellungsfähig, weil hinsichtlich der einzelnen Bausparverträge auf den jeweiligen Stichtag zwischen der Klin. und ihren Kunden schwebende Vertragsverhältnisse bestünden, für die im Grundsatz die Vermutung der Ausgeglichenheit gelte. Die aus einem Vertrag erwachsenden beiderseits noch nicht erfüllten Ansprüche und Verpflichtungen dürften solange und soweit nicht bilanziert werden, als sie sich gleichwertig gegenüber stünden (BFH-Urteil vom 03. Juli 1980, BStBl II 1980, 648). Aus dem BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 könne ebenfalls nichts anderes abgeleitet werden. Ob und in welchen Fällen Rückstellungen für Abrechnungsverpflichtungen gebildet werden müssten und steuerlich anzuerkennen seien, habe der BFH offengelassen. Zugleich habe er aber deutlich gemacht, dass diese Frage sich nur bei Abrechnungsverpflichtungen stelle, die einen größeren Aufwand erforderten. Auch bei Vorliegen einer Abrechnungsverpflichtung könne eine Rückstellung unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit nicht gebildet werden. Der BFH habe sich in seinem Urteil dagegen ausgesprochen, dass ein Unternehmer wegen der Kosten, die bei der Erstellung einer Rechnung nach § 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) anfielen, eine Rückstellung bilden könne. Eine solche Rückstellung sei nach Auffassung des BFH deshalb nicht zulässig, weil bei der jeweiligen Rechnungserstellung nur ein geringer Aufwand entstehe; Rückstellungen seien in diesen Fällen unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit nicht erforderlich. Was die Höhe des Aufwandes im Streitfall angehe, so seien diese beim Versand des einzelnen Kontoauszuges nicht höher als die bei der Erstellung einer Rechnung nach § 14 UStG.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Steuerakten des FA.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

I. Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten

Das FA hat zu Recht die von der Klin. im Vergleich zur Handelsbilanz vorgenommenen Gewinnminderungen nicht berücksichtigt.

Gemäß § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind, enthält die Vorschrift des § 6 EStG Bewertungsmaßstäbe: Danach sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG Wirtschaftsgüter des Umlagevermögens mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten anzusetzen. Gemäß Satz 2 dieser Vorschrift "kann" statt der Anschaffungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Wegen des im Handelsrecht geltenden Niederstwertgebots, das eine Ausprägung des Imparitätsprinzips darstellt und einen GoB darstellt, besteht entgegen dem Gesetzeswortlaut wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG eine Verpflichtung zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts.

Nach dem Prinzip der Einzelbewertung, das ebenfalls einen GoB darstellt, ist jedes Wirtschaftsgut grundsätzlich einzeln zu bewerten. Dies gilt regelmäßig auch für (Geld-)Forderungen und (Geld-)Verbindlichkeiten, die in ausländischer Währung bestehen. Diese sind zum jeweiligen Bilanzstichtag in DM umzurechnen. Zeitpunkt der Umrechnung und Umrechnungskurs sind dabei grundsätzlich ebenso nach den GoB zu bestimmen wie die Frage, ob eine spätere Wechselkursänderung zu einem auszuweisenden Gewinn oder Verlust führt. Bei der Frage, ob und ggfs. wie Wechselkursänderungsrisiken zu berücksichtigen sind, ist in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung (vgl. z.B. Fachgutachten der IdW, a.a.O.) in sog. "offene" und "geschlossene" Positionen zu unterscheiden:

Als offene Positionen sind solche Forderungen und Verbindlichkeiten anzusehen, bei denen Fremdwährungen nicht durch entsprechende Gegenpositionen in der Fremdwährung abgesichert sind. Da in diesen Fällen ein Kursrisiko besteht, ist eine strikte Einzelbewertung jeder einzelnen Position vorzunehmen. Ist der Kurs am Bilanzstichtag im Vergleich zu dem des Anschaffungstages gestiegen, so verbleibt es bei der Forderung bei dem Kurs des Anschaffungstages, weil der gestiegene Kurs zu einem nicht realisierten Gewinn führt; dieser darf nach dem Imparitätsprinzip und dem Anschaffungskostenprinzip nicht berücksichtigt werden. Verbindlichkeiten sind hingegen bei Kurssteigerungen mit dem höheren Kurs zu bewerten, weil nach dem Imparitätsprinzip und gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, bereits bei Vorhersehbarkeit zu berücksichtigen sind (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Entsprechendes gilt bei Kursminderungen. Forderungen sind nach dem Imparitätsprinzip mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten, Verbindlichkeiten nach dem Anschaffungskostenprinzip mit den historischen Anschaffungskosten.

Bei geschlossenen Positionen sind hingegen Wechselkursrisiken durch das Eingehen von Kurssicherungsgeschäften ausgeschlossen. So kann z.B. eine Fremdwährungsforderung durch einen Fremdwährungskredit in der gleichen Währung abgesichert werden (sog. Finanz-Hedging). Weitere Möglichkeiten der Kursabsicherung sind z.B. Devisentermingeschäfte oder Devisenoptionen (vgl. hierzu Groh, DB 1986, 869 f, 871 f). Durch die Kurssicherungsgeschäfte wird erreicht, dass bei fallenden Wechselkursen die Minderung der Forderung durch eine Minderung der Schuld und bei steigendem Wechselkursen die Erhöhung der Schuld durch eine Erhöhung der Forderung kompensiert wird; Währungsverluste und Währungsgewinne gleichen sich aus.

Eine geschlossene Position liegt vor, wenn Währungsidentität, Betragsidentität und eine annähernde Konkurrenz bei den Fälligkeiten bestehen (vgl. z.B. Adler/Düring/Schmalz, Handbuch der Rechnungslegung Tz. 94 zu § 253 HGB Fachgutachten BfA 1/75 des IdW, a.a.O.). Dabei ist es unerheblich, ob für jedes Hauptgeschäft ein eigenes Sicherungsgeschäft abgeschlossen wurde, um die Kurssicherung zu erreichen (Groh, a.a.O., S. 874). Die Verbindlichkeit und der deckungsfähige Anspruch müssen auch nicht betragsgleich sein (vgl. Fachgutachten IdW, a.a.O., Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., S. 489). Übersteigende Beträge sind gegebenenfalls nach den Grundsätzen für offene Positionen zu bewerten. Schließlich kommt es im Gegensatz zur Auffassung der Klin. auch nicht darauf an, ob bei der Fälligkeit der jeweiligen Forderung bzw. Verbindlichkeit eine exakte Fristenkongruenz besteht. Wechselkursverluste können erst bei einem Wechsel zwischen den verschiedenen Währungen entstehen. Bei unterschiedlichen Fälligkeitsterminen von Forderung und Verbindlichkeit kann dementsprechend ein Wechselkursrisiko durch entsprechende Anschlussgeschäfte in der ausländischen Währung ausgeschlossen werden, indem entweder bei vorzeitiger Fälligkeit der Forderung das Guthaben in ausländischer Währung bis zur Fälligkeit der Verbindlichkeit gehalten wird oder bei vorzeitiger Fälligkeit der Verbindlichkeit der Zeitraum bis zur Fälligkeit der Forderung durch temporäre Verschuldung in der Fremdwährung überbrückt wird (zum Vorstehenden vgl. Beum DB 1991, 2601 ff, 2608; Groh, a.a.O.; Fachgutachten der IdW a.a.O.). Dies gilt allerdings nur dann, wenn zum Einen eine entsprechende Dispositionsfreiheit besteht und nicht etwa fehlende Liquidität dazu zwingt, die ausländische Währung vorzeitig in die inländische zu wechseln und zum Anderen nach den getroffenen Vorkehrungen und dem Verhältnis der Vergangenheit davon auszugehen ist, dass Forderungen und Verbindlichkeiten ausgeglichen sein werden (vgl. Beum, a.a.O., Groh a.a.O.). Diese Voraussetzungen sind bei Banken - von dem hier nicht relevanten Ausnahmefall, dass eine Bank in wirtschaftliche Schwierigkeiten gerät, einmal abgesehen - erfüllt; dies nicht zuletzt auch deswegen, dass es den Banken verwehrt ist, mit Devisenspekulationen ihr Geld zu verdienen, sondern gehalten sind, offene Positionen abzudecken und hierüber dem Bundesaufsichtsamt für Kreditwesen monatlich Rechenschaft zu legen.

Unter den Beteiligten ist es dementsprechend auch zu Recht unstreitig, dass die hier streitigen Forderungen und Verbindlichkeiten entsprechend der Feststellung des IdW in seinem Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses die geschlossenen Positionen gehalten wurden.

Geschlossene Positionen sind nach zutreffender herrschender Meinung zu einer Bewertungseinheit zusammenzufassen (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. November 1982, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1983, 337; Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14. November 1990, EFG 1991, 452 f; Weber/Grellet in Schmidt, Kommentar zum EStG, Tz. 70 zu § 5 EStG; Finne BB 1991, 1295, 1296 f, Benne a.a.O., 2610, Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., Tz. 77 zu § 253 HGB; Langenbucher in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung 3. Aufl., Anm. 537 f; Müller, DB 1995, 1973). Die strikte Anwendung des GoB Einzelbewertung hätte zur Folge, dass insbesondere Banken, die wie die Klin. Kursrisiken durch entsprechende Gegengeschäfte fast vollständig ausgeschlossen haben, Kursverluste ausweisen könnten bzw. müssten, obwohl im Zeitpunkt des Bilanzstichtags feststeht, dass sie sich niemals realisieren werden. Bei einer strikten Einzelbewertung würden - worauf das FA zutreffend hinweist - wesentliche Zusammenhänge unberücksichtigt bleiben; letztlich hätte dies falsche Bilanzansätze zur Folge. Die GoB haben den Zweck, dazu beizutragen, dass die Bilanz ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt (vgl. §§ 149 AktG, 264 Abs. 2 HGB). Um dieses sinnwidrige Ergebnis zu vermeiden, ist das Prinzip der Einzelbewertung in der Weise auszulegen, dass bei geschlossenen Positionen hinsichtlich des Währungsrisikos Geschäft und Gegengeschäft eine Bewertungseinheit darstellen (vgl. die vorgenannten Zitate sowie Ley in Kölner Steuerdialog -KöSDi- 1993, 9533, 9539). Die gegenteilige Ansicht (u.a.) von Lademann/Lenski/Brockhoff, a.a.O., Anm. 1100 zu § 5 EStG) hält der Senat aus den vorgenannten Gründen nicht für zutreffend. Da es nicht dem Bilanzierenden überlassen bleiben darf, eine richtige oder falsche Darstellung der Bilanz vorzunehmen, besteht werder ein handelsrechtliches noch ein steuerliches Wahlrecht, bei geschlossenen Positionen die Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten einzeln zu bewerten oder unrealisierte Kursgewinne zu kompensieren (ebenso Schmidt, a.a.O.; Groh, a.a.O.; Finne, a.a.O.; Benne, a.a.O.; a.A. z.B. Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., Tz. 78 zu § 253 HGB). Selbst wenn man mit Clemm/Nonnenmacher (a.a.O.) der Klin. ein Wahlrecht zubilligen würde, ist die Klin. in ihrer Handelsbilanz im Übrigen von Bewertungseinheiten ausgegangen. Hierdurch ist die Klin. nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG in ihrer Steuerbilanz gebunden.

Bei ihrer Bewertung in der Handelsbilanz hat die Klin. dem Umstand, dass bei den geschlossenen Positionen ein Kursänderungsrisiko nicht bestanden hat, in der Weise Rechnung getragen, dass sie die Aktiv- und Passivposten jeweils mit dem Kassa-Mittelkurs des Bilanzstichtages bewertet hat. Diese (u.a.) von dem IdW (a.a.O.) und Adler/Düring/Schmalz (a.a.O., Tz. 94 zu § 253 HGB, weitere Nachweise bei Finne, a.a.O., 1298 unter Fußnote 56) befürwortete Stichtagsmethode neutralisiert zwar in zutreffender Weise Währungsverluste und Währungsgewinne. Gegen diese Bewertungsmethode können aber deswegen Bedenken bestehen, weil sie bei steigenden Kursen möglicherweise gegen das - im Übrigen nicht nur im Steuerrecht, sondern auch im Handelsrecht geltende - Anschaffungskostenprinzip verstoßen und sie - je nach Fallgestaltung - zur Versteuerung nicht realisierter Gewinne führen kann (vgl. hierzu Lührmann, DStR 1998, 387 ff, 388) . Dieses Ergebnis kann vermieden werden, wenn die hier streitigen Positionen jeweils ohne Rücksicht auf die Entwicklung der Währungskurse mit den historischen Anschaffungskosten bewertet werden. Bei dieser Methode bleibt einerseits das Anschaffungskostenprinzip gewahrt; andererseits werden Währungsverluste und -gewinne in gleicher Weise wie bei der Stichtagsmethode neutralisiert (ebenso Langenbucher in Küting/Weber, a.a.O., Seite 350; Finne, a.a.O., 1298 m.w.N.; ähnlich Clemm/Nonnenmacher, a.a.O.). Letztlich führt diese Bewertungsmethode - worauf das FA zutreffend hinweist - im Vergleich zur Stichtagsmethode bei geänderten Aktiva und Passiva zu gleichen Kapital- und Gewinnausweisen (vgl. das Berechnungsbeispiel auf Seite 12 der Stellungnahme vom 1. Dezember 1997). Eine Gewinnauswirkung ergibt sich dabei auch nicht für den Fall, dass Geschäft und Gegengeschäft nicht zu identischen Kursen abgeschlossen worden sind, da die Kurse bei geschlossenen Positionen zu den historischen Anschaffungskosten vom Anschaffungszeitpunkt bis zur Auflösung der geschlossenen Position fortgeführt werden. Letztlich kann es der Senat im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob die Stichtagsmethode oder die Bewertung zu den historischen Anschaffungskosten anzuwenden ist, weil die Klin. gegen die Berechnungen des FA trotz entsprechender Hinweise keine Einwendungen erhoben und darüber hinaus in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich zugestanden hat, dass im Streitjahr beide Methoden zu dem gleichen Ergebnis führen.

Im Gegensatz zur Auffassung der Klin. ist auch keine Teilwertabschreibung gerechtfertigt. Eine Teilwertabschreibung käme nur bei einer Einzelbewertung der jeweiligen Fremdwährungsforderung und -verbindlichkeit in Betracht. Handelt es sich dagegen - wie hier - bei den in geschlossenen Positionen gehaltenen Fremdwährungen um Bewertungseinheiten, scheidet wegen der Kompensationsmöglichkeit eine Teilwertabschreibung von vornherein aus. Wenn wirksame Maßnahmen getroffen worden sind (oder werden können), einen Verlust zu vermeiden, ist es auch nicht gerechtfertigt, einen Verlust durch eine Teilwertabschreibung auszuweisen. Dieses Ergebnis entspricht zudem, worauf das FA zutreffend hinweist, der Rechtsprechung des BFH zum niedrig verzinslichen Darlehen.

II. Rückstellung für Abrechnungsverpflichtungen

Das FA hat zu Unrecht keine Rückstellung für Abrechnungsverpflichtungen berücksichtigt.

Für ungewisse Verbindlichkeiten sind Rückstellungen zu passivieren. Dies entspricht einem allgemeinen GoB im Sinne des § 152 Abs. 7 AktG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 - BStBl II 1993, 89, 90).

Wie es unter den Beteiligten im Grundsatz zu Recht unstreitig ist, setzt die Einstellung einer Rückstellung voraus, dass eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit gegenüber anderen vorliegt, die Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden ist und mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klin. ist gemäß § 29 Abs. 1 ABB verpflichtet, für ihre Bausparer Konten zu führen und einen Jahreskontoauszug zu übersenden. Die Abrechnungsverpflichtung ist auch im abgelaufenen Jahr (= Streitjahr) wirtschaftlich verursacht worden. Die Klin. hat gemäß § 30 ABB von jedem Bausparer bei Jahresbeginn bzw. im ersten Vertragsjahr anteilig bei Vertragsbeginn eine Gebühr von bis zu y DM gewinnerhöhend vereinnahmt. Ihren damit korrespondierenden Verpflichtungen konnte die Klin. naturgemäß im Streitjahr nicht vollständig nachkommen, weil sie die Abrechnungen mit dem Stand per 31. Dezember erstellen musste und die Jahresabrechnungen erst im neuen Jahr versenden konnte. Würden die von der Klin. erzielten Einnahmen nicht um die Kosten der Abrechnung gemindert werden, so würde die Klin. einen von ihr nicht erwirtschafteten Gewinn ausweisen (zum Vorstehenden vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 - BStBl II 1995, 742, 743). Die Inanspruchnahme der Klin. stand auch fest. Da die Portokosten der Höhe nach nicht feststanden und zudem auch die Erstellung der Jahresabrechnungen einen Aufwand in nicht feststehender Höhe verursachte, war die Verbindlichkeit der Höhe nach ungewiss.

Die von dem FA erhobenen Einwendungen rechtfertigen keine andere Beurteilung.

Zwar sind bei einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht vollständig erfüllt ist (schwebendes Geschäft), ungewisse Verbindlichkeiten regelmäßig nicht zu bilanzieren. Dies gilt u.a. jedoch dann nicht, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehung - wie im Streitfall - durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 - BStBl II 1993, a.a.O., m.w.N.).

Im Gegensatz zur Auffassung des FA war die Verpflichtung der Klin. auch wesentlich.

In seinen Urteilen vom 15. November 1960 (BStBl III 1961, 48), vom 25. Februar 1986 (BStBl II 1986, 788), vom 18. Januar 1995 (BStBl II 1995, a.a.O., 743) hat der BFH eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung verneint, wenn der passivierte Aufwand als unwesentlich anzusehen ist. Die "Wesentlichkeit" einer Verpflichtung ist nach dem letztgenannten Urteil nicht nach dem Aufwand des einzelnen Vertragsverhältnisses zu beurteilen, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen. Hiervon ausgehend ist ein Aufwand in Höhe von z DM allein wegen der absoluten Höhe unabhängig von der Höhe des von der Klin. erzielten Gewinns in jedem Fall als wesentlich anzusehen. Abgesehen davon sind die von der Klin. zu erbringenden Leistungen in Relation zu dem Entgelt zu setzen, das die Klin. für die Kontoführung etc. erhalten hat. Auch im Vergleich hierzu ist der für den einzelnen Bauherrn noch zu erbringende Aufwand nicht als unerheblich anzusehen.

Schließlich kommt es auch nicht darauf an, ob die Abrechnungspflichten als Haupt- oder Nebenpflichten oder als selbstständige/unselbstständige Verpflichtungen anzusehen sind (Weber /Grellet in Schmidt, a.a.O., Tz. 317 zu § 5 EStG). Entscheidend ist, dass es sich im Streitfall um Verbindlichkeiten handelt, die vor dem Bilanzstichtag verursacht worden sind und für deren Erfüllung sie von den Bausparern ein gesondertes Entgelt erhalten hat.

Der Gewinn war mithin antragsgemäß um z DM (abzüglich um die zu mindernde Gewerbesteuer(GewSt)-Rückstellung) herabzusetzen. Ob die Klin. berechtigt war, die Rückstellung ggfs. auch höher anzusetzen, weil über die Portokosten hinaus weitere Kosten z.B. für die Erstellung des Jahresabschlusses angefallen sind, brauchte der Senat nicht zu entscheiden, weil die Klin. dies nicht beantragt hat (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Berechnung der KSt wird gemäß § 102 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die Sicherheitsleistung und deren Abwendungsbefugnis ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Ende der Entscheidung

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