Judicialis Rechtsprechung

Mit der integrierten Volltextsuche, die vom Suchmaschinenhersteller "Google" zur Verfügung gestellt wird, lassen sich alle Entscheidungen durchsuchen. Dabei können Sie Sonderzeichen und spezielle Wörter verwenden, um genauere Suchergebnisse zu erhalten:

Zurück

Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Thüringen
Urteil verkündet am 16.02.2006
Aktenzeichen: II 845/04
Rechtsgebiete: GenG, KStG


Vorschriften:

KStG § 8 Abs. 2 S. 3
KStG § 22 Abs. 1 S. 1
GenG § 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit

hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 16. Februar 2006 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die von der Klägerin an ihre Mitglieder gezahlten sog. genossenschaftlichen Rückvergütungen nach § 22 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als Betriebsausgaben abziehbar sind.

Die Klägerin ist eine eingetragene Genossenschaft (e. G.), die durch Umwandlung der ehemaligen LPG "X" A-Stadt entstanden ist. Die Mitglieder sind als Arbeitnehmer in der Genossenschaft tätig. Sie unterhalten daneben keine eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe. Nach § 2 der Satzung vom 19. April 1991 bildete zunächst die Förderung des Erwerbs und der Wirtschaft der Mitglieder durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb den Zweck der Genossenschaft. Unternehmensgegenstand war die gemeinschaftliche Produktion landwirtschaftlicher Erzeugnisse sowie deren Absatz. Durch Beschluss der Generalversammlung vom 5. Mai 1997 ist die Satzung in § 2 (Zweck und Gegenstand) neben anderen Punkten wie folgt geändert bzw. ergänzt worden: § 2 Abs. 1: Zweck der Genossenschaft ist die wirtschaftliche Förderung und Betreuung der Mitglieder. § 2 Abs. 2: Gegenstand des Unternehmens ist

1. die Erhaltung, Schaffung, Ausgestaltung und Entwicklung von Arbeitsplätzen im ländlichen Raum verbunden der bestmöglichen erwerbswirtschaftlichen Verwertung der von Mitgliedern bereit gestellten Arbeitskraft;

2. die Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte, deren Bearbeitung, Verarbeitung und Vermarktung;

3. ...

Bei einer im Jahr 1999 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass das Unternehmen ab dem Jahr 1996 an die Genossenschaftsmitglieder neben dem Arbeitslohn auch Beiträge gewährt hatte, die als Rückvergütungen bezeichnet waren. Bemessungsgrundlage für diese Zahlungen war der Lohn der Mitglieder im Verhältnis zu den Nichtmitgliedern.

Der Beklagte sah darin verdeckte Gewinnausschüttungen

für das Jahr 1996 in Höhe von 96.767,00 DM

für das Jahr 1997 in Höhe von 94.311,00 DM und

für das Jahr 1998 in Höhe von 114.002,00 DM.

Mit Bescheiden vom 24. Juli 2000 änderte das Finanzamt die bis dahin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre. Es ergab sich u. a. eine Minderung der bisher ermittelten Verluste um die festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen.

Im Einspruchsverfahren vertrat die Klägerin die Ansicht, dass die gezahlten Vergütungen als Rückvergütungen nach § 22 Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) als Betriebsausgaben abziehbar seien, weil die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden seien. Zu den Mitgliedergeschäften der Klägerin gehöre nach deren Satzung die wirtschaftliche Förderung und Betreuung der Mitglieder. Die wirtschaftliche Förderung bei einer Produktivgenossenschaft könne nur dergestalt sein, dass von den Mitgliedern Arbeitsmittel (Pachtflächen) und/oder ihre Arbeitskraft genutzt würden, so dass diese von der Alternative, dem selbstständigen Betrieb eines eigenen landwirtschaftlichen Einzelunternehmens Abstand nähmen. Hier würden die Mitglieder der Agrargenossenschaft durch die Inanspruchnahme ihrer Arbeitsleistungen wirtschaftlich gefördert. Nach Abschnitt 66 Abs. 15 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 (KStR 1995) könnten derartige Genossenschaften den als Arbeitnehmern beschäftigten Mitgliedern Rückvergütungen gewähren. Die Höhe der auf das einzelne Mitglied entfallenden genossenschaftlichen Rückvergütung richte sich nach der Höhe des von ihm mit der Genossenschaft getätigten Umsatzes, analog für Produktivgenossenschaften somit nach der Höhe der vom Mitglied für die Genossenschaft getätigten Arbeitsleistungen.

Das Finanzamt folgte dieser Argumentation nicht und wies mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2004 den Einspruch als unbegründet zurück. Es bezog sich auf ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH) mit dem Az.: I R 72/01, weswegen auch das Einspruchsverfahren zwischenzeitlich geruht hatte. In diesem Verfahren hatte der BFH am 18. Dezember 2002 einen Gerichtsbescheid erlassen. Die darin vertretene Rechtsansicht machte sich das Finanzamt zu eigen und betonte, dass ein Mitgliedergeschäft im Sinne des § 22 KStG bei einer Agrargenossenschaft, bei der die Mitglieder lediglich als Arbeitnehmer beschäftigt und nicht unternehmerisch tätig seien, dem Grunde nach nicht vorliege. Bei arbeitsvertraglichen Beziehungen würden keine Geschäfte mit den Mitgliedern getätigt, da diese insoweit nicht selbst unternehmerisch tätig geworden seien. Die Zahlungen an die Mitglieder seien als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln. Sie seien mitgliedschaftsrechtlich veranlasst und stellten regelmäßig auch keinen Arbeitslohn dar, so dass auch die Regelung des Abschnitts 66 Abs. 15 KStR 1995 nicht anwendbar sei. Diese Richtlinienregelung beziehe sich auf Nachzahlungen von Arbeitsbeschaffungsgenossenschaften an ihre Arbeitnehmer. Um eine solche Genossenschaft handele es sich bei der Klägerin jedoch nicht.

Mit ihrer mit Schreiben vom 10. August 2004 erhobenen Klage weist die Klägerin darauf hin, dass der von dem Beklagten zitierte Gerichtsbescheid des BFH vom 12. Dezember 2002 nach Antrag der dortigen Klägerin auf mündliche Verhandlung und anschließende Klagerücknahme als nicht ergangen gilt. Eine genossenschaftliche Rückvergütung sei dem Grunde nach bei jeder Genossenschaft möglich. Dies habe auch der Gesetzgeber des § 22 KStG so gesehen, da er die früher übliche Bezeichnung "Warenrückvergütung" (§§ 35, 36 Körperschaftsteuerdurchführungsverordnung a. F. - KStDV -) durch die allgemeine Bezeichnung "Rückvergütungen der Erwerbsund Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder" ersetzt habe, ohne dass eine Einschränkung auf eine bestimmte Genossenschaft erfolgt sei. Als Produktivgenossenschaft gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 Genossenschaftsgesetz (GenG) zähle die Klägerin zweifelsfrei zu den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Auch bei anderen Genossenschaften, z. B. Konsum-, Wohnungs- oder Kreditgenossenschaften, seien Rückvergütungen als Betriebsausgaben i. S. d. § 22 KStG anerkannt, gleich ob die Mitglieder unternehmerisch tätig seien oder nicht. Sie ist außerdem der Auffassung, dass der Beschluss der Generalversammlung von 1997, die Satzung im § 2 Abs. 2 zu ändern bzw. zu ergänzen, nur eine Klarstellung der ursprünglichen Satzung sei. Die gemeinschaftliche Erzeugung der landwirtschaftlichen Produkte setze die Beschäftigung der Mitglieder als Arbeitnehmer voraus.

Sie beantragt daher,

die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 1996, 1997 und 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2004 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen für

1996 um 96.767 DM,

1997 um 94.311 DM sowie

1998 um 114.002 DM

herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist im Wesentlichen auf seine Begründung in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Steuerbescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die streitbefangenen Rückvergütungen unterfallen nicht § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG 1996, sondern stellen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der Klägerin an ihre Mitglieder i. S. d. § 8 Abs.3 Satz 2 KStG dar.

1. Die von der Klägerin an ihre Mitglieder gezahlten Rückvergütungen sind Betriebsausgaben der Klägerin. Das ergibt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) daraus, dass Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre haben (Urteile des BFH vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFHE 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH/NV 1999, 269; vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196,293, BStBl II 2002, 155; vom 8. August 2001 I R 104/00, BFH/NV 2002, 535). Dieser Grundsatz gilt auch für eingetragene Genossenschaften.

2. Sind Betriebsausgaben einer Genossenschaft durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasst, so sind sie grundsätzlich als vGA anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1998 I R 123/97 a. a. O.). Im vorliegenden Fall existieren keine Vereinbarungen der Klägerin mit ihren Mitgliedern, die eine Einordnung der Zahlungen als Arbeitslohn rechtfertigen würden. Auch hatten lediglich die Mitglieder Anspruch auf Rückvergütungen, so dass der jeweilige Anspruch nicht auf dem Arbeitsverhältnis beruhte. Für die streitbefangenen Rückvergütungen ist deshalb eine Veranlassung durch das Mitgliedschaftsverhältnis anzunehmen.

3. Durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasste Zuwendungen der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder sind allerdings dann nach § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind. Ist eine solche Erwirtschaftung im Mitgliedergeschäft zu verneinen, liegt eine vGA vor.

Die Klägerin zählt als Produktivgenossenschaft gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 GenG zu den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG. Die hier streitigen Zahlungen sind grundsätzlich als Nachzahlungen für Leistungen der Mitglieder an die Genossenschaft zu bewerten, da bei der Bemessung auf den Arbeitslohn der Mitglieder im Verhältnis zu dem der Nichtmitglieder abgestellt wurde. Derartige Nachzahlungen sind nach § 22 Abs. 2 Satz 2 KStG wie genossenschaftliche Rückvergütungen zu behandeln.

Genossenschaftliche Rückvergütungen beruhen auf der den eingetragenen Genossenschaften (eG) gem. § 1 Abs. 1 GenG gesetzlich obliegenden Aufgabe, ihre Mitglieder durch einen nicht auf Gewinnerzielung gerichteten Geschäftsbetrieb zu fördern. Die eG übt - wirtschaftlich gesehen - eine Hilfsfunktion für die gewerbliche bzw. unternehmerische Betätigung ihrer Mitglieder aus und unterscheidet sich ihrer Struktur und ihrem Wesen nach wesentlich von Kapitalgesellschaften (s. a. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1975 I R 192/73, BStBl II 1976, 351). Die Rückvergütung ist nicht auf die "Art" der von der Genossenschaft getätigten "Geschäfte" zurückzuführen. Sie hat vielmehr ihre Wurzel im genossenschaftlichen Mitgliedschaftsverhältnis und ist als solche der Rechtsform der Genossenschaft eigentümlich. Ob sie zu gewähren ist, wird - ähnlich wie bei der Verwendung und Verteilung des Jahresüberschusses - von Jahr zu Jahr nach Grund und Höhe vom Vorstand und Aufsichtsrat der Genossenschaft neu beschlossen. Dabei richtet sich die Entscheidung nach dem Gesamtergebnis und den unternehmerischen Vorgaben, insbesondere der Mittelverwendung, um die genossenschaftlichen Aufgaben zu erfüllen, und der Höhe der bereits getätigten Rücklagen (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 84/95, BFHE 181, 152, BStBl II 1997, 38).

Genossenschaftliche Rückvergütungen sind rechtlich und wirtschaftlich ihren Gehalt nach als Berichtigung des zunächst vorsichtig kalkulierten Leistungsentgelts im Mitgliedergeschäft zu werten. Die Mitglieder erhalten damit nur das ausgezahlt, was sie unter Zugrundelegung einer Nachkalkulation im vornhinein zuviel bezahlt haben. Ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach ist die Rückvergütung die Rückgewähr eines mit Einverständnis und Zustimmung der Mitglieder zunächst zu hoch kalkulierten Kaufpreises an sie in ihrer doppelten Eigenschaft als Kunde und Träger des genossenschaftlichen Unternehmens und von dem Gewinnbegriff des § 19 Genossenschaftsgesetz (GenG) zu unterscheiden (Lohmar in Herrmann-Heuer-Raupach, Anm. 11 zu § 22 KStG). Auf Nachzahlungen gem. § 22 Abs. 2 Satz 2 KStG bezogen bedeutet das, dass sie deswegen gezahlt würden, weil der zunächst von der Genossenschaft gezahlte Einkaufspreis für die bezogenen (Arbeits-) Leistungen der Mitglieder mit ihrem Einverständnis zu niedrig kalkuliert war und nunmehr ausgeglichen werden soll.

4. Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 22 KStG nicht erfüllt.

a) Die streitigen Rückvergütungen hängen nicht mit einem "Mitgliedergeschäft" im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG zusammen. Mitgliedergeschäfte sind nur solche zwischen Genossenschaft und Mitgliedern getätigten Geschäfte, die sich auf den eigentlichen Aufgabenkreis der Genossenschaft erstrecken. Dazu zählen die sog. Zweckgeschäfte, also solche Geschäfte, die der Erfüllung des satzungsmäßigen Gegenstandes des Unternehmens der Genossenschaft dienen und die Förderung des Erwerbs oder der W irtschaft der Mitglieder bezwecken.

Weiter gehören dazu die mit ihnen verbundenen Gegengeschäfte, welche zur Durchführung der Zweckgeschäfte erforderlich sind und die Hilfsgeschäfte, die zur Abwicklung der Zweck- und Gegengeschäfte notwendig sind (BFH-Urteil in BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592).

Nach der bis zum 5. Mai 1997 geltenden Satzung der Klägerin gehörte die Erhaltung, Schaffung Ausgestaltung und Entwicklung von Arbeitsplätzen im ländlichen Raum nicht zum Unternehmensgegenstand. Dieser war bis dahin lediglich die gemeinschaftliche Erzeugung und der Absatz landwirtschaftlicher Erzeugnisse. Damit liegt zumindest bis einschließlich des Streitjahres 1996 hinsichtlich der von den Mitgliedern erbrachten Arbeitsleistungen kein Mitgliedergeschäft gegenüber der Klägerin vor.

Unter die vorgenannten Mitgliedergeschäfte fallen außerdem aber nur solche Geschäfte, bei denen die Mitglieder der Genossenschaft unternehmerisch gegenübertreten. Denn wie sich aus § 1 GenG ergibt, müssen die einschlägigen Geschäfte den Erwerb oder die Wirtschaft der Mitglieder fördern. Deshalb stellt § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 KStG für die Ermittlung der begünstigten Rückvergütungsbeträge auch auf die Bezugsgrößen "Wareneinkauf" bzw. "Umsatz" der Mitglieder im Verhältnis zum gesamten Wareneinkauf oder Gesamtumsatz ab. Mitgliedergeschäfte liegen daher nicht vor, wenn die Genossen - wie im Streitfall im Rahmen von Arbeitsverhältnissen Leistungen an die Genossenschaft erbringen. In diesem Fall sind die Genossen vorrangig als Arbeitnehmer zu sehen, die ihre Arbeitskraft im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zur Verfügung stellen. Das jeweils gezahlte Arbeitsentgelt entspricht in der Regel bei gleicher Leistung dem derjenigen Arbeitnehmer der Klägerin, die nicht zugleich Mitglieder der Genossenschaft sind. Das vereinbarte Arbeitsentgelt speziell der Mitglieder ist nicht Ergebnis eines zunächst vorsichtig kalkulierten Leistungsentgelts, das im Wege einer Nachkalkulation durch Rückvergütungen bzw. Nachzahlungen korrigiert werden müsste. Es fehlt ein eigenes unternehmerisches Risiko, das einem im klassischen Sinn eigenwirtschaftlich tätigen Genossen auch dann nicht genommen wird, wenn er sich mit anderen zu einer Genossenschaft zusammenschließt. Die Arbeitsleistungen der Mitglieder an die Klägerin stellen keine Umsätze im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG dar.

b) Auch soweit sich die Klägerin auf Abschn. 66 Abs. 15 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 beruft, wonach bei Arbeitsbeschaffungsgenossenschaften und Genossenschaften ähnlicher Art Nachzahlungen an Arbeitnehmermitglieder entweder als Arbeitslohn oder als genossenschaftliche Rückvergütungen Betriebsausgaben sein können, kann die Klage keinen Erfolg haben. Die von der Finanzverwaltung in dieser Richtlinie vertretene Auffassung wird von ihr selbst nicht mehr aufrechterhalten und eine entsprechende Regelung ist deshalb in der neuen Körperschaftsteuer-Richtlinie 2004 in Abschnitt 70 nicht mehr enthalten. Bei der Klägerin handelt es sich auch nicht um eine solche Genossenschaft. Die von der Klägerin hergestellten und vermarkteten Produkte sind nicht vorwiegend das Ergebnis der eingesetzten Arbeitskraft, sondern beruhen zu einem nicht unwesentlichen Teil auch auf der Nutzung des - auch von den Mitgliedern - zur Verfügung gestellten Produktionsmittels der landwirtschaftlichen Nutzflächen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Der Senat hat die Revision im Hinblick auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; zur Anwendbarkeit des § 22 KStG bei Arbeitnehmerproduktivgenossenschaften liegt eine einschlägige Rechtsprechung noch nicht vor. Auch im Hinblick auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1395 veröffentlichte Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 18. Juli 2001 2 K 1112/98 war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Zulassung der Revision geboten.

Ende der Entscheidung

Zurück