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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Thüringen
Urteil verkündet am 12.12.2007
Aktenzeichen: III 487/02
Rechtsgebiete: EStGV, InvZulG


Vorschriften:

EStGV § 9a
InvZulG 1996 § 3 S. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Thüringen

III 487/02

Investitionszulage 1997

In dem Rechtsstreit

...

hat der III. Senat des Thüringer Finanzgerichts

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 12. Dezember 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob Wirtschaftsgüter zur Erstausstattung einer Apotheke im Jahr 1997, für das ein Investitionszulagenantrag gestellt wurde, angeschafft wurden, oder ob dies bereits im Jahr 1996 geschah, weil sie bereits dort geliefert und betriebsbereit waren.

Mit dem am 10. September 1998 beim Beklagten eingegangenen Antrag auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 1997 beantragte die Klägerin Investitionszulage für verschiedene Wirtschaftsgüter, die im Zusammenhang mit der Erstausstattung einer Apotheke angeschafft wurden. Die Apotheke wurde von der Klägerin im Kalenderjahr 1997 eröffnet. Die notwendige Betriebserlaubnis wurde zum 1. September 1997 erteilt (vgl. Blatt 4 und 5 der FA-Akte).

Dies lag daran, dass die Klägerin bis zum 30.08.1997 eine andere Apotheke betrieben hatte, nach der gesetzlichen Lage keine zwei Apotheken zeitgleich betrieben werden durften und sich der Verkauf der früheren Apotheke verzögerte.

Ausweislich der vorgelegten Rechnungen für die im Investitionszulagenantrag unter Positionen 1 bis 20 bezeichneten Wirtschaftsgüter wurden diese bereits im Kalenderjahr 1996 geliefert.

Da die Klägerin der Aufforderung, nachzuweisen, dass die entsprechenden Wirtschaftsgüter tatsächlich erst im Kalenderjahr 1997 angeschafft worden seien, nicht nachkam, gewährte der Beklagte im Investitionszulagenbescheid für 1997 vom 8.09.1999 lediglich Investitionszulage in Höhe von 492 DM für die Anschaffung des unter Position 23 des Antrages bezeichneten Wirtschaftsgutes. Eine Investitionszulage für die im Antrag unter Positionen 1 bis 20 bezeichneten Wirtschaftsgüter könne dagegen nicht gewährt werden, weil diese bereits im Kalenderjahr 1996 angeschafft worden seien und für einen entsprechenden Investitionszulagenantrag die Antragsfrist zum 30.09.1997 bereits abgelaufen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2.04.2002 erhöhte der Beklagte die Investitionszulage 1997 betreffend anderer Wirtschaftsgüter um 820 DM, wies aber im übrigen den Einspruch als unbegründet zurück.

Nach erfolglosem Einspruch macht die Klägerin geltend: Etwaige möglicherweise bereits im Kalenderjahr 1996 gelieferten Wirtschaftsgüter seien aber erst im Kalenderjahr 1997 angeschafft worden, weil sie erst im Zeitpunkt der Eröffnung der Apotheke im Kalenderjahr 1997 betriebsbereit gewesen seien. Ein Wirtschaftsgut sei erst angeschafft, wenn der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht über dasselbe erlangt habe und sich dieses Wirtschaftsgut in einem betriebsbereiten Zustand befinde. Die Anschaffung der strittigen unter Positionen 1 bis 20 des Antrages bezeichneten Wirtschaftsgüter sei erst im Kalenderjahr 1997 erfolgt, weil erst in diesem Jahr die notwendige Betriebserlaubnis für das Betreiben der Apotheke erteilt worden sei. Gemäß dem BMF-Schreiben vom 28.08.1991, BStBl I 1991, 768 seien Wirtschaftsgüter, deren Einsatz einer behördlichen Genehmigung (z.B. Kraftfahrzeug-Zulassung oder TÜV-Abnahme) bedürfe, erst in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem die Genehmigung erteilt sei.

Soweit einzelne Wirtschaftsgüter bereits im Jahr 1996 berechnet worden seien, hätten diese jedoch erst im Jahr 1997 entsprechend ihrer Zweckbestimmung eingesetzt werden können.

Der für die Frage der Investitionszulage bedeutsame Abschluss des Anschaffungsvorganges habe im Jahr 1997 gelegen, denn erst im Jahr 1997 habe die Betriebsbereitschaft der in Frage stehenden Wirtschaftsgüter hergestellt werden können. Die gesamten Wirtschaftsgüter seien als Sachgesamtheit zu werten, die insgesamt erst fertig gestellt sei, wenn das letzte Wirtschaftsgut dieser Sachgesamtheit fertig gestellt worden sei. Dies sei erst im Jahre 1997 gewesen. Denn da erst habe die Klägerin die entsprechende Erlaubnis zum Betrieb der Apotheke beantragen können. Die Klägerin sei grundsätzlich entsprechend der kaufvertraglichen Regelungen verpflichtet gewesen, die Wirtschaftsgüter im Jahr 1996 abzunehmen. Da die Apothekenbetriebsräume bis kurz vor Eröffnung der Apotheke noch nicht nutzbar gewesen seien und die Lieferfirmen auf Erfüllung des Kaufvertrages bestanden hätten, seien die Wirtschaftsgüter noch in 1996 berechnet worden. Investitionszulagenrechtlich sei ein Wirtschaftsgut aber erst in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Anspruchsberechtigte in die Lage versetzt werde, es in seinem Betrieb einzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 2.09.1988, BStBl II 1988, 1009; vom 7.12.1990, BStBl II 1991, 377). Die Klägerin verweist ferner auf eine Bescheinigung der Firma ADG bezüglich der Inbetriebnahme der in 1996 gelieferten EDV-Anlage (Positionen 12 bis 20 des Investitionszulagenantrages), mit welcher die Lieferfirma bestätige, dass die erworbene EDV-Anlage zwar in 1996 geliefert, allerdings erst zum 30.08.1997 in Betrieb genommen worden sei. Die Klägerin bringt vor, der Anschaffungsvorgang der EDV-Anlage sei erst mit der kurz vor Eröffnung des Apothekenbetriebes erfolgten Erstbestückung der Anlage mit den entsprechenden Datenbeständen abgeschlossen worden.

Erst durch die Einspielung der Warenlagerdaten sei die Anlage in den zum Abschluss des Anschaffungsvorganges erforderlichen betriebsbereiten Zustand versetzt worden, so dass es erst unmittelbar vor der Eröffnung des Apothekenbetriebes möglich gewesen sei, die Computeranlage entsprechend ihrer Zweckbestimmung wirtschaftlich sinnvoll einzusetzen.

Das BFH-Urteil vom 7.11.2000, III R 19/98, BStBl II 2001, 256 sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da im dortigen Streitfall die Anschaffung eines Autoklav bereits mit der Lieferung erfolgt sei.

Die Klägerin beantragt,

1. den Investitionszulagenbescheid für das Kalenderjahr 1997 vom 8.09.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.04.2002 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage unter Berücksichtigung weiterer Aufwendungen für die EDV-Anlage (Positionen 1 bis 20 des Investitionszulagenantrages festgesetzt wird,

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3. hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht geltend; entgegen der Auffassung der Klägerin ergebe sich aus dem unstreitigen Umstand, dass die Betriebserlaubnis erst zum 1.09.1997 erteilt worden sei keine Anschaffung der fraglichen Wirtschaftsgüter erst im Jahr 1997.

Denn die mit dem BMF-Schreiben vom 28.08.1991, BStBl I 1991, 768 getroffene Regelung beziehe sich auf die Genehmigungsbedürftigkeit einzelner Wirtschaftsgüter, wenn diese nur mit dieser Genehmigung betrieben werden dürften. Sie verlagere aber nicht den Anschaffungszeitpunkt einer Vielzahl von einzelnen Wirtschaftsgütern in das Jahr einer für den ganzen Betrieb erteilten Betriebserlaubnis. Der Umstand, dass die Klägerin einzelne Wirtschaftsgüter im Kalenderjahr 1996 angeschafft habe, diese aber nach einer entsprechenden behördlichen Bestimmung stets einer technischen Abnahme und Genehmigung bedürften, ergebe sich aber nicht aus dem Akteninhalt und werde von der Klägerin auch nicht vorgetragen.

Hinsichtlich der bereits im Kalenderjahr 1996 gelieferten Wirtschaftsgüter die unter Positionen 1 bis 20 des Investitionszulagenantrages aufgeführt seien, habe die Klägerin zwar allgemein vorgetragen, dass es nach der Lieferung im Kalenderjahr 1996 weiterer Maßnahmen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft bedurft habe. Jedoch habe die Klägerin diesen Sachvortrag nicht konkretisiert bzw. glaubhaft gemacht. Soweit die Klägerin darauf hinweise, dass ein vom Lieferer bereitgestelltes Wirtschaftsgut erst im Zeitpunkt der Abholung angeschafft werde, ergäben sich weder aus dem Akteninhalt noch aus dem bisherigen Vortrag Anhaltspunkte dafür, dass einzelne der unter Positionen 1 bis 20 des Antrages bezeichneten Wirtschaftsgüter erst im Jahr 1997 an die Klägerin ausgeliefert worden seien. Vielmehr seien in den Rechnungen Liefertermine im Jahr 1996 ausgewiesen. Soweit sich ein Liefertermin aus einer Rechnung nicht ergebe, habe die Klägerin die behauptete Lieferung in 1997 nicht nachgewiesen.

Auch die EDV-Anlage (Positionen 12 bis 20 des Antrages) sei bereits im Kalenderjahr 1996 angeschafft worden, weil sie bereits nach Lieferung im Kalenderjahr 1996 betriebsbereit gewesen sei. Auch wenn die Klägerin nach ihren eigenen Angaben vor Eröffnung der Apotheke im Kalenderjahr 1997 für Zwecke der Nutzung im Rahmen des Geschäftsbetriebes der Apotheke zunächst diverse Warenlagerdaten habe einspielen müssen, sei die EDV-Anlage als solche bereits nach Lieferung im Jahr 1996 nutzbar gewesen. Das "Einspielen" dieser Daten stelle keine Maßnahme dar, die mit Montagearbeiten im Sinne des BMF-Schreibens vom 28.08.1991, a.a.O., Rn. 15 vergleichbar sei. Denn die Anlage sei bereits mit allen Zubehörteilen inklusive der erforderlichen Software geliefert worden und aus technischer Sicht habe es somit keiner weiteren Maßnahmen bedurft, um die Anlage in einen einsatzbereiten Zustand zu versetzen. Die Bescheinigung der Lieferfirma treffe keine dem entgegenstehende Aussage. Denn es werde lediglich bescheinigt, dass die Inbetriebnahme erst in 1997 erfolgt sei. Dem sei nicht zu entnehmen, dass die Betriebsbereitschaft im Kalenderjahr 1996 noch nicht hergestellt gewesen sei. Da die Anschaffung der Wirtschaftsgüter bereits im Jahr 1996 erfolgt sei, sei der am 10.09.1998 gestellte Investitionszulagenantrag verspätet, weil erst nach Ablauf der gesetzlichen Ausschlussfrist zum 30.09.1997 gestellt. Wiedereinsetzungsgründe seien weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen. Hinsichtlich des Inhalts der Zeugenaussagen wird auf die Niederschriften über die mündlichen Verhandlungen vom 16. März 2005, vom 10. Oktober 2007 sowie vom 12. Dezember 2007 verwiesen.

Hinsichtlich des Vortrages der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat den Antrag auf Investitionszulage zu Recht abgelehnt.

Der Klägerin steht die Investitionszulage für die Anschaffung der fraglichen zur Apothekenerstausstattung gehörenden Wirtschaftsgüter nicht zu. Sie hat die Antragsfrist nach § 6 Abs. 1 InvZulG versäumt, da sie den Antrag erst am 10.09.1998 und damit nach Ablauf der gesetzlichen Ausschlussfrist am 30.09.1997 gestellt hat. Denn die fraglichen Investitionen waren entgegen ihrer Auffassung bereits im Jahr 1996 abgeschlossen.

1. Nach § 6 des Investitionszulagengesetzes 1996 (InvZulG) ist der Antrag auf Investitionszulage bis zum 30. September des Kalenderjahres zu stellen, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Investitionen abgeschlossen worden, Anzahlungen geleistet worden oder Teilherstellungskosten entstanden sind. Gemäß § 3 Satz 4 InvZulG sind Investitionen in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden.

Das - wegen fehlender eigenständiger investitionszulagenrechtlicher Regelungen anzuwendende - Einkommensteuerrecht bestimmt als Jahr der Anschaffung das Jahr der Lieferung (§ 9a Einkommensteuer- Durchführungsverordnung -EStDV -). Lieferung bedeutet Verschaffung der Verfügungsmacht. Damit ist der Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums vom Veräußerer auf den Erwerber gemeint; das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009, vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553). Muss das Wirtschaftsgut beim Hersteller abgeholt werden, so ist es im Zeitpunkt der Abholung angeschafft (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1990 III R 171/86, BFHE 163, 285, BStBl II 1991, 377). Ein Wirtschaftsgut ist in dem Zeitpunkt i.S. von § 3 Satz 3 InvZulG 1996 angeschafft, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann und in dem es betriebsbereit ist (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 1996 III R 112/95, BFHE 182, 226; BStBl II 1998, 70; vom 3. Juli 1997 III R 66/96, BFH/NV 1998, 352; BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; vom 7. Dezember 1990 III R 171/86, BFHE 163, 285, BStBl II 1991, 377). Sind für die Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts noch Montagearbeiten im Betrieb des Anspruchsberechtigten erforderlich, so ist das Wirtschaftsgut erst in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem es nach Beendigung der Montagearbeiten betriebsbereit ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; BMF-Schreiben vom 28.08.1991, BStBl I 1991, 768, Rn. 15). Stehen am Stichtag nur noch unwesentliche Maßnahmen zur Herstellung der vollständigen Einsatzbereitschaft aus, die im allgemeinen innerhalb kurzer Zeit unschwer nachgeholt werden können ist die Betriebsbereitschaft gleichwohl zu bejahen, sofern von dem Wirtschaftsgut bereits Umsatzimpulse oder Beschäftigungsimpulse für den Betrieb des Investors ausgehen können (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 1996 III R 112/95, BFHE 182, 226, BStBl II 1998, 70 und vom 19. Juni 1997 III R 111/95, BFHE 183, 317, BStBl II 1998, 72).

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall war der erst am 10.09.1998 gestellte Antrag auf Investitionszulage für die Wirtschaftsgüter der Positionen 1 bis 20 des Antrages verspätet. Denn die gesetzlichen Ausschlussfrist für die Stellung des Antrages endete im Streitfall am 30.09.1997, da die Investitionen hinsichtlich der fraglichen Wirtschaftsgüter entgegen der Auffassung der Klägerseite bereits im Jahr 1996 abgeschlossen waren. Denn die Klägerin hat sie nach Auffassung des Gerichts bereits im Jahr 1996 angeschafft.

a. Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, die gesamten Wirtschaftsgüter für die Erstausstattung der Apotheke seien als Sachgesamtheit zu werten, die insgesamt erst fertig gestellt sei, wenn das letzte Wirtschaftsgut dieser Sachgesamtheit fertig gestellt worden sei, was im Streitfall erst im Jahr 1997 der Fall gewesen sei, folgt der Senat dieser Auffassung nicht.

Investitionszulage gewährt das Gesetz für die Anschaffung von Wirtschaftsgütern. Bei der Auslegung dieses Begriffes ist auf die allgemeinen Vorschriften des Steuerrechts zurückzugreifen.

Ein Wirtschaftsgut ist danach insbesondere dann gegeben, wenn eine Sache im Sinne von § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vorliegt, welche selbstständig bewertbar ist. Zusammengesetzte Sachen entstehen, wenn mehrere früher selbstständige Sachen derart in einer anderen Sache aufgehen, dass sie als Bestandteil ihre Selbstständigkeit verloren haben, sodass bei natürlicher Betrachtung eine einheitliche Sache entstanden ist (vgl. Heinrichs in Palandt, 62. Auflage, Rz. 5 vor § 90 BGB).

Erstausstattungen von Einzelhandelsbetrieben, insbesondere Ladeneinrichtungen bestehen im Regelfall aus einer Vielzahl verschiedener, selbständiger Wirtschaftsgüter (z.B. Verkaufstheke, Kassenarbeitsplätze, Regale), wobei die jeweilige Zusammensetzung der Ladeneinrichtung von der Art des Betriebs abhängt. Eine solche Einrichtung wäre nur dann ein einheitliches Wirtschaftsgut, wenn die einzelnen Gegenstände durch ihre Zusammenstellung zu einer Ladeneinrichtung ihre selbständige Bewertbarkeit verlören. Dies wäre anzunehmen, wenn das äußere Erscheinungsbild einer Ladeneinrichtung dadurch bestimmt wäre, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erschienen oder ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hätte (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 2001 III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842, m.w.N.). Im Regelfall erscheinen indessen die einzelnen Gegenstände einer Ladeneinrichtung für sich betrachtet nicht unvollständig, da jederzeit einzelne Gegenstände ausgetauscht oder hinzugefügt werden können, ohne dass dadurch die Ladeneinrichtung in Frage gestellt wird. Dass die Gegenstände der Ladeneinrichtungen im Streitfall dem gemeinsamen Zweck des Verkaufs von z.B. Medikamenten dienen, führt zu keiner anderen Beurteilung, da dies der Betriebszweck ist, dem letztlich alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dienen (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Februar 2006 III R 42/04, BFH/NV 2006, 1348).

Die Apothekenerstausstattung ist nach der Verkehrsanschauung auch keine Sacheinheit.

Eine tatsächliche Mehrheit von Sachen wird dann als eine Sache (Sacheinheit) i.S. des § 90 BGB behandelt, wenn die einzelne Sache im Regelfall wirtschaftlich keine Bedeutung hat, wie das bei einer bestimmten Menge Getreide, Sand oder Kies der Fall ist (vgl. Münch KommBGB/Holch, 4. Aufl., § 90 Rdnr. 14). Die einzelnen Gegenstände einer Apothekenerstausstattung sind keine Sacheinheit in diesem Sinne, da sie -aus den genannten Gründen - als Einzelsachen wirtschaftlich relevant sind.

Der Senat muss auch nicht entscheiden, ob eine Sachgesamtheit überhaupt als eigenständiges Wirtschaftsgut im Sinne des InvZulG angesehen werden könnte (vgl. zum Sachinbegriff als "Gegenstand" im Sinne des UStG: BFH-Urteil vom 28. August 1986 V R 18/77, BFH/NV 1987, 130 - Kaffeeverleseanlage -). Denn eine Apothekeneinrichtung ist weder eine Sachgesamtheit noch ein Sachinbegriff (vgl. Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 16.04.1997 III 194/96, EFG 1998, 61). Darunter versteht man mehrere selbständige bewegliche Sachen, die aus rein praktischen Gründen im Verkehr unter einer einheitlichen Bezeichnung zusammengefasst werden. Eine Sachgesamtheit erscheint wirtschaftlich als Einheit, besteht jedoch unverändert aus einer Mehrheit rechtlich weiterhin selbständiger Sachen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. August 2001 III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842; ferner Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 8. Oktober 1955 IV ZR 116/55, BGHZ 18, 226, 228). Es handelt sich wirtschaftlich um eine Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen, das ein anderes Verkehrsgut als die Summe der einzelnen Gegenstände darstellt (vgl. auch Urteil des Finanzgerichts Brandenburg vom 9. Dezember 1997 3 K 933/96 I, EFG 1998, 780: verneinend für Praxismöbel eines Zahnarztes).

Es ist weder identisch mit den einzelnen Gegenständen, aus denen sich die Gesamtheit zusammensetzt, noch mit der Summe dieser Gegenstände, und zwar selbst dann nicht, wenn die einzelnen Bestandteile getrennt verwendet werden können. Kennzeichen der Sachgesamtheit ist, dass der Wert und die Funktionsfähigkeit durch die Vollständigkeit und funktionelle Verbindung mitbestimmt werden (Heinrichs in Palandt, a.a.O.).

Eine Apothekeneinrichtung besteht aber nicht aus mehreren selbständigen Sachen, die aus rein praktischen Gründen im Verkehr unter einer einheitlichen Bezeichnung zusammengefasst werden. Es handelt sich vielmehr um ganz unterschiedliche Wirtschaftsgüter, deren Förderbarkeit jeweils gesondert überprüft werden muss. So sind z.B. die angeschaffte EDV8 Anlage oder die Regale bzw. Kassenarbeitsplätze zwanglos auch im Rahmen anderer Verkaufsgeschäfte einsetzbar.

b. Auch soweit die Klägerin der Meinung ist, etwaige tatsächlich früher gelieferte Wirtschaftsgüter seien erst im Jahr 1997 angeschafft worden, weil erst in diesem Jahr die Apotheke tatsächlich eröffnet worden sei, folgt das Gericht dieser Auffassung nicht. Denn gegen diese Auffassung spricht bereits die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt. In ständiger Rechtsprechung hat der BFH erkannt, dass Investitionszulage auch für Wirtschaftsgüter, die vor Betriebseröffnung angeschafft werden, zu gewähren ist, sofern der betreffende Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 2000 III R 19/98. BFHE 193, 229, BStBl II 2001, 256; vom 11. März 1988 III R 113/92, BFHE 153, 191, BStBl II 1988, 636, unter Abschn. A. II. 3., m.w.N; vom 5. Februar 1998 III R 48/91, BFHE 185, 337, BStBl II 1999, 836, m.w.N.; ebenso BMFSchreiben in BStBl I 1991, 768, unter Tz. 29; zustimmend das Schrifttum, vgl. M. Söffing in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2 InvZulG 1993 Rz. 51; Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 2 InvZulG 1996, unter Rz. 5; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 73 und 166). Danach soll gerade eine Verlagerung von in der Zeit vor der tatsächlichen Aufnahme des Betriebes angefallenen Aufwendungen in das mit der Eröffnung des Betriebes beginnende Wirtschaftsjahr ausgeschlossen sein. Sowohl einkommensteuerrechtlich als auch zulagenrechtlich beginnt der Betrieb nicht erst mit der werbenden Tätigkeit, d.h. der tatsächlichen Eröffnung des Betriebes, sondern bereits mit den ersten Maßnahmen, die der Vorbereitung der späteren werbenden Tätigkeit dienen und mit dieser in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dementsprechend sind Gegenstände, die in Vorbereitung einer Betriebseröffnung erworben werden, auch ab dem Zeitpunkt der Anschaffung Betriebsvermögen. Soweit es sich --wie im Streitfall-- um notwendiges Betriebsvermögen handelt, erfolgt die Zuordnung allein deshalb, weil das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter Ziff. II. 2. a der Gründe; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 4 Rz. 104). Das betreffende Wirtschaftsgut gehört ohne besondere Einlagehandlung, sei es durch entsprechende Erklärung, sei es durch eine entsprechende Buchung, zum Betriebsvermögen. Dem Steuerpflichtigen steht folglich kein "Wahlrecht" zu, zu welchem Zeitpunkt er ein solches Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen erfassen will.

Daraus folgt, dass die Klägerin den Antrag auf Gewährung der Investitionszulage für die betreffenden Wirtschaftsgüter bereits bis zum 30. September 1997 hätte stellen müssen. Der erst am 10. September 1998 gestellte Investitionszulagenantrag war jedenfalls insoweit verspätet.

Unerheblich ist, dass die Klägerin ggf. einzelne Wirtschaftsgüter, z.B. die EDV-Anlage zunächst im Jahr 1996 noch nicht ausgepackt, benutzt und ihren tatsächlichen Einsatz erst ab Betriebseröffnung vorgesehen hat.

Soweit die Klägerseite die fehlende Einsetzbarkeit allein aus dem Umstand ableitet, dass bei der Klägerin die Wirtschaftsgüter erst mit Eröffnung der Apotheke betriebsbereit seien und zuvor gar nicht in Betrieb genommen werden könnten, folgt der Senat somit dieser Auffassung nicht. Denn die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 191, BStBl II 1988, 636), hat gerade eine Zulagenbegünstigung bereits vor einer Betriebseröffnung anerkannt, was notwendig einschließt, dass in der Vorbereitungsphase des Betriebes bereits Betriebsvermögen gebildet wird und Anschaffungsvorgänge verwirklicht werden. Insbesondere schließt es diese Rechtsprechung aus, eine fehlende Betriebsbereitschaft vor Betriebseröffnung erworbener Wirtschaftsgüter nur oder auch aus dem Umstand der erst noch nachfolgenden Betriebseröffnung abzuleiten.

c. Der Wertung des Senats, dass eine Anschaffung der betreffenden Wirtschaftsgüter bereits im Jahr 1996 erfolgt ist, steht auch nicht der Umstand entgegen, dass eine erforderliche behördliche Erlaubnis zum Betrieb der Apotheke unstreitig erst im Jahr 1997 erteilt wurde.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1996 III R 112/95, BFHE 182, 226, BStBl II 1998, 70) kann die Betriebsbereitschaft eines Wirtschaftsgutes, dessen tatsächliche Inbetriebnahme eine öffentlich-rechtliche Erlaubnis oder Genehmigung voraussetzt, bereits vor Erteilung der Erlaubnis oder Genehmigung bejaht werden, wenn diese bei entsprechender Antragstellung von der zuständigen Behörde sofort erlangt werden kann. So liegt der Fall hier. Denn der Umstand, dass die Klägerin die entsprechende Betriebserlaubnis erst zum 1.09.1997 erhalten hatte, lag bereits nach dem Vortrag der Klägerin, darin begründet, dass die Klägerin bis zum 30.08.1997 eine andere Apotheke betrieben hatte und nach der gesetzlichen Lage keine zwei Apotheken zeitgleich betrieben werden durften. Es lag daher allein in ihrem Verantwortungsbereich die Voraussetzungen für die Erteilung der Erlaubnis zu schaffen. Dies zeigt sich auch daran, dass die erforderliche Betriebserlaubnis der Klägerin alsbald erteilt wurde, nachdem die Klägerin die frühere Apotheke nicht mehr betrieben hatte. Zudem setzt - z.B. anders bei einem Kraftfahrzeug - die tatsächliche Inbetriebnahme der gelieferten Wirtschaftsgüter selbst keine öffentlich-rechtliche Erlaubnis oder Genehmigung voraus. So bezieht sich die mit dem BMF-Schreiben vom 28.08.1991, BStBl I 1991, 768 getroffene Regelung auf die Genehmigungsbedürftigkeit einzelner Wirtschaftsgüter, wenn diese nur mit dieser Genehmigung betrieben werden dürften. Sie verlagert aber nicht den Anschaffungszeitpunkt einer Vielzahl von einzelnen Wirtschaftsgütern in das Jahr einer für den ganzen Betrieb erteilten Betriebserlaubnis. Der Umstand, dass die Klägerin einzelne Wirtschaftsgüter im Kalenderjahr 1996 angeschafft hat, diese aber nach einer entsprechenden gesetzlichen bzw. behördlichen Bestimmung stets einer technischen Abnahme und Genehmigung bedürften, ergibt sich weder aus dem Akteninhalt und noch wird dies von der Klägerin vorgetragen.

d. Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist die "Apothekenerstausstattung" auch bereits 1996 angeschafft gewesen, weil die einzelnen Wirtschaftsgüter bereits im Jahr 1996 in die wirtschaftliche Verfügungsmacht der Klägerin gelangt waren. Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines bereits bestehenden Wirtschaftsgutes im Wege der Lieferung, d.h. des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 16. März 2005 vorgetragen hat, die Erstausstattung, insbesondere die Einrichtung für die Apotheke sei erst im Jahr 1997 angeliefert und installiert worden, hat sich dies nicht zur Überzeugung des Gerichts bestätigt. Nach den Ermittlungen des Gerichts erfolgte die tatsächliche Lieferung und ggf. zusätzliche Montage der fraglichen einzelnen Wirtschaftsgüter noch im Jahre 1996. Hierfür sprechen neben dem Umstand, dass in den von der Klägerin eingereichten Rechnungsbelegen (vgl. Blatt 6 bis 21 der InvZul-Akte des Beklagten) als Rechnungsdatum jeweils ein solches aus dem Jahr 1996 ausgewiesen ist, auch die Angaben der vom Gericht um Auskunft gebetenen Firmen, auf die verwiesen wird (vgl. Blatt 72, 75 bis 78 der Gerichtsakte). Die Klägerseite hat auch weder vorgetragen noch ist nach Aktenlage ersichtlich, dass insoweit später im Jahr 1997 noch umfangreiche Montagearbeiten erforderlich gewesen seien, um die Wirtschaftsgüter nutzen zu können. Soweit die Klägerseite im Verfahren vorgetragen hatte, dass die Wirtschaftsgüter bis zur Betriebseröffnung mangels Einsatzmöglichkeit beim jeweiligen Lieferanten noch untergestellt bzw. gelagert worden seien, widerspricht dieser Vortrag dem Ergebnis der Ermittlungen des Gerichts.

Vielmehr bestätigten die entsprechenden Firmen, dass sie die Wirtschaftsgüter tatsächlich noch im Jahre 1996 in die von der Klägerin angemieteten Räumlichkeiten verbracht und ggf. montiert haben und gerade kein "Abholfall" vorgelegen hat. Für dieses Ergebnis spricht auch die Aussage des Zeugen. Dieser erklärte, dass ab Mitte Dezember 1996 Einrichtungsgegenstände eingebaut worden seien und in der Woche vor Weihnachten bei Übergabe der Mieträume vorhanden gewesen seien, zumal er von einer Apothekeneröffnung Anfang Januar 1997 ausgegangen sei. Ferner seien im Keller Laboreinrichtungen vorhanden gewesen.

Der Beweiswert der vorliegenden aus dem Jahr 1996 stammenden Rechnungsbelege wurde somit nicht widerlegt. Darüber hinaus trägt die Klägerin die Feststellungslast für den Zeitpunkt der Anschaffung.

e. Entgegen der Auffassung der Klägerseite wurde auch die EDV-Anlage noch im Jahr 1996 angeschafft. Die Anlage wurde unstreitig tatsächlich im Jahr 1996 angeliefert, zumal in der Rechnung der Lieferfirma ADG vom 30. Januar 1997 auf einen Lieferschein vom 17. Dezember 1996 verwiesen wird. Entgegen der Auffassung der Klägerseite steht der Betriebsbereitschaft der Anlage nicht der Umstand entgegen, dass erst kurz vor Eröffnung des Apothekenbetriebes im Jahre 1997 die Einspielung der Warenlagerdaten erfolgte. Soweit die Klägerin die Meinung vertritt, dass erst dadurch die Anlage in den zum Abschluss des Anschaffungsvorganges erforderlichen betriebsbereiten Zustand versetzt worden sei, weil es erst unmittelbar vor der Eröffnung des Apothekenbetriebes möglich gewesen sei, die Computeranlage entsprechend ihrer Zweckbestimmung wirtschaftlich sinnvoll einzusetzen, folgt der Senat dieser Auffassung nicht. Stehen am Stichtag nur noch unwesentliche Maßnahmen zur Herstellung der vollständigen Einsatzbereitschaft aus, die im allgemeinen innerhalb kurzer Zeit unschwer nachgeholt werden können ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Betriebsbereitschaft gleichwohl zu bejahen, sofern von dem Wirtschaftsgut bereits Umsatzimpulse oder Beschäftigungsimpulse für den Betrieb des Investors ausgehen können (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 1996 III R 112/95, BFHE 182, 226, BStBl II 1998, 70 und vom 19. Juni 1997 III R 111/95, BFHE 183, 317, BStBl II 1998, 72). So liegt der Fall hier.

Die EDV-Anlage bestand nach Aussage des Zeugen aus einem Server und mehreren Kassenarbeitsplätzen, die durch Kabel vernetzt werden. Eine speziell durch die Lieferfirma entwickelte mitgelieferte Software sowie andere erforderlichen Programme der Anlage waren bei Auslieferung im Jahr 1996 bereits vorinstalliert. Regelmäßig wird beim Abschluss des Kaufvertrages über eine EDV-Anlage auch ein Wartungsvertrag abgeschlossen. Zwar war nach der Aussage des Zeugen die Anlage noch im März 1997 mit Folie abgedeckt und ein Warenbestand in der Apotheke der Klägerin noch nicht vorhanden. Nach dem Ergebnis der stattgefundenen Beweisaufnahme waren im Sommer 1997 durch einen Techniker aber lediglich noch die Verkabelung vorzunehmen und die aktuellen Warenlagerdaten kurz vor Betriebseröffnung aufzuspielen. Der Warenhändler macht hierzu einen auf Diskette gespeicherten sog. "Einrichtervorschlag", der im Schnitt 5000 bis 6000 Artikel von grundsätzlich verfügbaren insgesamt 300.000 Artikeln umfasst und im Streitfall nach Aussage des Zeugen am 30. Juli 1997 aufgespielt wurde. Nach den Aussagen der Zeugen dauerte dieser Vorgang und die komplette Installation allenfalls vier oder fünf Stunden. Des Weiteren finde nach dem Aufspielen der Warenliste eine spezielle Anpassung auf die konkreten Bedürfnisse des jeweiligen Apothekenbetriebes sowie eine Einweisung von Mitarbeitern statt. Diese individuellen Maßnahmen dauern etwa zusätzlich etwa 2 Stunden. Bei Wertung der Gesamtumstände handelt es nach Auffassung des Gerichts beim dem Aufspielen des "Einrichtervorschlages" und der Warenlagerdaten sowie der speziellen Anpassungen auf die Kundenbedürfnisse nur noch um unwesentliche Maßnahmen zur Herstellung der vollständigen Einsatzbereitschaft, die innerhalb vergleichsweise kurzer Zeit (6 bis 7 Stunden) unschwer nachgeholt werden können. Es handelte sich unter Würdigung der Gesamtumstände um einfache, wenig zeit-, arbeits- und kostenintensive Restarbeiten, die nichts daran ändern, dass die EDV Anlage mit ihrer Auslieferung in 1996 auch schon betriebsbereit war. Soweit der Zeuge erklärte, dass ein Kunde vor dem Einspielen des "Einrichtervorschlages" und der Warenlagerdaten "nichts mit der Anlage anfangen könne", steht diese Aussage der Wertung des Gerichts nicht entgegen.

Denn auf die fehlende konkrete Einsetzbarkeit der Anlage kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gerade nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 19/98, BFHE 193, 229, BStBl II 2001, 256).

f. Im Streitfall konnten von der angeschafften EDV-Anlage und den übrigen vor Betriebseröffnung angeschafften Wirtschaftsgütern zur Erstausstattung der Apotheke grundsätzlich auch bereits im Jahr 1996 Umsatzimpulse oder Beschäftigungsimpulse für den Betrieb des Investors ausgehen. Nach der Aussage des Zeugen war der Anbau mit den zum Zwecke des Betriebs der Apotheke angemieteten Räumen bereits vor Weihnachten 1996 fertiggestellt.

Eine auch in dem Anbau befindliche Arztpraxis eröffnete bereits am 27. Dezember 1996. Der Vertrag über das zum 1. Januar 1997 beginnenden Mietverhältnis war unstreitig im Jahr 1996 bereits abgeschlossen worden. Bereits ab Mitte Dezember 1996 wurden Einrichtungsgegenstände eingebaut. Ab der Übergabe der Räume, in der Woche vor Weihnachten, wurden Betriebskosten gezahlt, Miete floss ab dem 1. Januar 1997. Die Vermieterin ging von einer Apothekeneröffnung Anfang Januar 1997 aus. Im Keller befanden sich Laboreinrichtungen.

Die Erteilung der erforderlichen Betriebserlaubnis und damit die Eröffnung der Apotheke verzögerte sich zwar bis ins Jahr 1997. Da diese zeitlichen Verzögerungen aber nur eintraten, weil aus behördlicher Sicht der Verkauf der früher von der Klägerin betriebenen Apotheke erforderlich war, steht dies der Wertung des Gerichts nicht entgegen.

Soweit die Lieferfirma mit Schreiben vom 21.März 2000 bestätigte, dass die erworbene EDV-Anlage für die Apotheke zwar im Jahr 1996 geliefert worden sei, allerdings eine funktions12 tüchtige Inbetriebnahme dieser Anlage "erst mit dem 30. August 1997" erfolgt sei, steht dies der Wertung des Gerichts nicht entgegen. Denn bei Prüfung des Zeitpunkts der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes ist auf den Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft abzustellen und nicht auf den der tatsächlichen Inbetriebnahme.

2. Für die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist gemäß § 110 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1996 bestehen im Übrigen keine Anhaltspunkte. Die Klägerin selbst hat innerhalb der Antragsfrist nach § 110 Abs. 2 Satz 2 AO keinerlei Tatsachen vorgetragen, aus denen sich ein fehlendes Verschulden hinsichtlich der Fristversäumnis ergeben könnte.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht der Senat keinen Anlass, da im Streitfall lediglich die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung auf den Streitfall angewandt wurde.



Ende der Entscheidung

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