Judicialis Rechtsprechung

III 496/03

Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1996 - 2000

Gewerbesteuermessbetrag 1996 - 2000

In dem Rechtsstreit

hat der III. Senat des Thüringer Finanzgerichts durch

...

am 20. September 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht bei der Klägerin von der Erzielung gewerblicher Einkünfte aus gemeinschaftlicher Tierhaltung ausgeht und zu Recht die Voraussetzungen des § 51a des Bewertungsgesetzes (BewG) verneint hat.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG. Die Gesellschaft betreibt eine kooperative Tierhaltung (ausschließlich Schweinemast) ohne eigene Flächen. Das Unternehmen erwarb 1995 alle Geschäftsanteile sowie die wesentlichen Betriebsgrundlagen von der Schweinemast GmbH Y und führte den Geschäftsbetrieb unverändert fort.

Beteiligte der Gesellschaft sind:

Auf der Grundlage der Feststellungen einer bei der Klägerin für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung erließ der Beklagte geänderte Feststellungsbescheide und erstmalige Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 1996 bis 2000, in denen er die Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) umqualifizierte, weil nicht alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 51a BewG seien.

Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter. Sie macht geltend, die Einkünfte seien weiterhin wie erklärt als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Die Gewerbesteuermessbescheide seien daher rechtswidrig. Die Tätigkeit der Gesellschaft sei als gemeinschaftliche Tierhaltung im Sinne des § 51a BewG anzusehen.

Die personellen Voraussetzungen der Vorschrift lägen vor. § 51 a BewG solle die gemeinschaftliche Tierhaltung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft ermöglichen, selbst wenn die Gemeinschaft keine landwirtschaftliche Fläche habe. Hinsichtlich der personellen Voraussetzungen sei es Sinn und Zweck der Vorschrift, rein kapitalistische Beteiligungen von branchenfremden Gesellschaftern an Kooperationen zu verhindern.

Dieser Zweck sei im Streitfall aber nicht einschlägig. Im vorliegenden Fall hätten sich landwirtschaftliche Betriebe zu einer gemeinsamen Tierhaltung zusammengeschlossen. Die Beteiligten seien alle als landwirtschaftliche Betriebe zu qualifizieren, die nur zum Teil wegen ihrer Rechtsform keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielten. Die Einkünfte der Beteiligten seien ursprünglich, d.h. originär solche aus Land- und Forstwirtschaft, die lediglich juristisch in einem zweiten Schritt nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wegen der entsprechenden Rechtsform als gewerblich umqualifiziert würden. Dass diese Betriebe zum Teil in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft geführt würden, resultiere im Wesentlichen aus den durch die deutsche Wiedervereinigung hervorgerufenen Umstellungen der Agrargenossenschaften auf die der Gesellschafterstruktur angemessene Rechtsform des Handelsrechts. Das ändere jedoch nichts daran, dass diese Gesellschaften Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielten, da gemäß § 8 Abs. 1 KStG § 2 EStG zur Anwendung komme. § 8 Abs. 2 KStG bestimme dann lediglich in einem zweiten Schritt, dass die Einkünfte aller nach HGB buchführungspflichtigen Kapitalgesellschaften in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien. Im vorliegenden Fall sei es jedoch so, dass die Gesellschafter selbst landwirtschaftliche Betriebe führten, auch wenn deren Einkünfte aufgrund der Rechtsform umqualifiziert würden. Diese Umqualifizierung dürfe jedoch nicht dazu führen, dass die Einkünfte der Gesellschafter, bei denen keine Umqualifizierung erfolge, ebenfalls gewerbesteuerpflichtig würden.

Daher stelle sich hier die Frage, ob diese Umqualifizierung bereits auf Ebene der gemeinsamen Tierhaltung oder erst auf Ebene der Gesellschafter zu erfolgen habe.

Es handele es sich um einen den sogenannten "Zebragesellschaften" vergleichbaren Fall. Dieses müsse im Ergebnis dazu führen, dass im Streitfall die Besteuerung mit Gewerbesteuer nicht auf der Ebene der Gesellschaft, sondern auf der Ebene des Gesellschafters zu erfolgen habe. Daher dürfe die Umqualifizierung erst auf Ebene des Gesellschafters erfolgen, dessen Rechtsform dies erfordere. Auf Ebene des Gesellschafters könne dann die Gewerbesteuer erhoben werden, was ja auch erfolgen könne, da dem Kapitalgesellschafter weder Freibetrag noch Staffeltarif eingeräumt werde.

Bislang habe der BFH entschieden, dass für die Umsatzsteuer gemeinschaftliche Tierhaltung nur dann gegeben sei, wenn sämtliche formalen Voraussetzungen erfüllt seien. Hier erscheine es jedoch angebracht, auf Sinn und Zweck der Vorschrift abzustellen und die gemeinschaftliche Tierhaltung landwirtschaftlicher Betriebe auch als solche zu behandeln.

Bei zumindest vier der Gesellschafter der Klägerin handele es sich um persönlich nicht der Gewerbesteuer unterliegende Steuerpflichtige. Deren Befreiung von der Gewerbesteuer resultiere daraus, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt würden. So unterliege die beteiligte GmbH & Co. KG weder wegen ihrer Rechtsform noch wegen des von ihr unterhaltenen Betriebes der Gewerbesteuer.

Die beiden beteiligten Genossenschaften seien gem. § 3 Nr. 8 GewStG i. V. mit § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG von der Gewerbesteuer befreit, weil sie einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhielten. Es könne nicht sein, dass ein Zusammenschluss von gewerbesteuerbefreiten land- und forstwirtschaftliche Betrieben zur gemeinschaftlichen Tierhaltung der Gewerbesteuer unterliegen solle, unabhängig davon, ob noch weitere, nicht von der Gewerbesteuer befreite land- und forstwirtschaftliche Betriebe beteiligt seien. Würden sich von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreite Genossenschaften zur gemeinschaftlichen Tierhaltung zusammenschließen, werde dies nach der Rechtsauffassung des Beklagten zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb auf Ebene der gemeinschaftlichen Tierhaltung führen, mit der Konsequenz, dass möglicherweise die beteiligten Genossenschaften insgesamt der Gewerbesteuer unterlägen, obwohl die Haltung der anteiligen Tiere im eigenen Betrieb völlig unschädlich sei. Dies könne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Die Besteuerung nach den für die "Zebragesellschaft" entwickelten Regeln führe hier zu einer zutreffenden Besteuerung.

Auch die Entstehungsgeschichte der Klägerin zeige, dass es sich immer um einen Betrieb der gemeinschaftlichen Tierhaltung umliegender Landwirtschaftsbetriebe gehandelt habe. Es habe sich ursprünglich um eine ZBE gehandelt, an der die umliegenden Betriebe beteiligt gewesen seien. Diese ZBE sei von der Treuhandanstalt in eine GmbH umgewandelt worden. Der Gesellschafterbestand der ZBE sei durch die Veräußerung der GmbH-Anteile nahezu wiederhergestellt worden und habe selbst der durch die Wiedervereinigung Deutschlands ausgelösten Umwandlungswelle unterlegen. Seitens des Landwirtschaftsministeriums habe nach dessen Aussage eine Förderung nur erfolgen können, wenn ein weiterer Rechtsformwechsel in die GmbH & Co. KG erfolge und die Voraussetzungen der §§ 51 und 51 a BewG gegeben seien. Um diesen Anforderungen zu genügen, sei der Betrieb auf die neu gegründete GmbH & Co. KG übertragen worden.

Im Übrigen sei der Anspruch des Beklagten auf Erlass der Gewerbesteuermessbescheide nach Treu und Glauben verwirkt: Der Anspruch des Finanzamtes auf Erlass eines Gewerbesteuermessbescheides bestehe nicht mehr, wenn er nach den Grundsätzen von Treu und Glauben bereits verwirkt sei (Lenski/Steinberg, zu § 14 Tz 19). Die Voraussetzungen für eine Verwirkung könnten vor allem dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige darauf habe vertrauen dürfen, dass der Beklagte nach seinem bisherigen Verhalten die von ihm aus seinem Betrieb erzielten Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft ansehen werde. Der Behörde sei nach Treu und Glauben auch in diesem Bereich ein widersprüchliches Verhalten untersagt. Nach dem Urteil des BFH vom 5. März 1970 (BStBl. 1970 Il S. 793) sei der Anspruch auf Erlass eines Gewerbesteuermessbescheides verwirkt, wenn die Frage der Einkunftsart streitig gewesen sei und das Finanzamt nach Prüfung dieser Frage keine Gewerbesteuermessbescheide erlasse. Auch in dem entschiedenen Fall habe der Betriebsprüfer in der später stattfindenden Prüfung den Standpunkt vertreten, dass die erzielten Einkünfte gewerbesteuerpflichtig seien.

Aufgrund der vorher durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung sei dem Beklagten genauestens bekannt gewesen, dass die neu gegründete X GmbH & Co. KG den Geschäftsbetrieb der Schweinemast GmbH übernommen hatte. Die Gesellschaft habe den Schweinemastbetrieb in A fortgeführt. Weiterhin hätten die Gesellschafter in dem Vertrag über die gemeinschaftliche Tierhaltung, der dem Beklagten bekannt gewesen sein müsse, die gem. § 51 a BewG erforderlichen Voraussetzungen für die Qualifizierung der Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft geregelt. Auch das Landwirtschaftsministerium habe unter der Bedingung, dass entsprechend § 51 BewG ausreichend vieheinheitenfreie Flächen von den Kommanditisten bereit gestellt würden, die Gesellschaft als landwirtschaftlichen Betrieb qualifiziert und die Bewilligung von landwirtschaftlichen Fördermitteln zugesagt. Weiterhin sei im Zuge der Neu-Gründung dem Beklagten die Gesellschafter-Struktur der Klägerin bekannt geworden. Unter dem 24.07.1997, nachdem für Vorjahre bereits Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft veranlagt worden seien, habe der Beklagte mitgeteilt, dass in der nächsten Zeit eine neue Steuer-Nummer erteilt werde, da Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt würden. Nachdem der Beklagte auch die Frage der Einkunftsart eingehend geprüft habe und hierzu auch verschiedene Unterlagen angefordert und erhalten habe, sei es bei der alten Steuer-Nummer und der Veranlagung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft verblieben. Der Beklagte habe sich mit der Frage nach der für die Klägerin zutreffenden Einkunftsart intensiv beschäftigt und dabei auch alle für die Beurteilung der Einkunftsart relevanten Informationen gehabt, insbesondere sei dem Beklagten die Gesellschaftsstruktur bekannt gewesen, die die Gewerbesteuer-Pflicht auslösen solle. Nachdem also die Klägerin die Rechtsform auf Veranlassung des Landwirtschaftsministeriums gewechselt gehabt habe und der Beklagte die Qualifizierung hinsichtlich der Einkunftsart intensiv geprüft habe und ihm auch insbesondere die jetzt anscheinend ausschlaggebende Gesellschaftsstruktur bekannt gewesen sei, und weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft veranlagt worden seien, habe die Klägerin nach Treu und Glauben davon ausgehen können, nicht gewerbesteuerpflichtig zu sein.

Nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen sei damit ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, auf den die Klägerin nach den Grundsätzen von Treu und Glauben auch habe vertrauen dürfen. Die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung basiere darauf, dass die Frage nach der Gewerbesteuerpflicht erst in der Betriebsprüfung aufgegriffen worden sei, was nicht der Fall gewesen sei.

Unter Berücksichtigung der o. g. Umstände sei der Anspruch auf Erhebung der Gewerbesteuer auf Ebene der X GmbH & Co KG verwirkt, was ja nicht ausschließe, dass auf die Beteiligungserträge bei deren Gesellschaftern Gewerbesteuer erhoben werden könne. Das führe auch unter dem Aspekt des von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsinstituts der "Infektion" zu einer zutreffenderen Besteuerung. Es könne doch schlechterdings nicht sein, dass ein ansonsten nicht gewerbesteuerpflichtiger land- und forstwirtschaftlicher Betrieb der Gewerbesteuerpflicht unterfalle, weil er mit einem in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft geführten Betrieb der Land- und Forstwirtschaft eine gemeinschaftliche Tierhaltung gem. § 51 a BewG betreibe, die ansonsten alle sachlichen Voraussetzungen hierfür erfülle. Da sei es doch weit angemessener, die Gewerbesteuer auf Ebene der Gesellschafter zu erheben.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1996 bis 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 29.04.2003 aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1996 bis 2000 dahingehend zu ändern, dass die von der Klägerin erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft qualifiziert werden,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht geltend, er habe zutreffend die Einkünfte der Klägerin in den Streitjahren 1996 bis 1999 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) umqualifiziert, weil nicht alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 51 a BewG seien.

Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Aufgrund der Auflösung des Finanzamtes N zum 1.10.2006 wurde die örtliche und sachliche Zuständigkeit nach § 17 Finanzverwaltungsgesetz (FVG) geändert und das Finanzamt S Beteiligter im Klageverfahren.

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte der Klägerin in den Streitjahren 1996 bis 1999 in den angefochtenen Bescheiden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) umqualifiziert und entsprechende Gewerbesteuermessbescheide erlassen, weil nicht alle Gesellschafter der Klägerin Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 51 a BewG sind. Der Beklagte war hieran - entgegen der Auffassung der Klägerin - weder durch die Grundsätze von Treu und Glauben noch der Verwirkung gehindert.

1. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn im Wirtschaftsjahr eine begrenzte Anzahl von Vieheinheiten auf einer entsprechenden Fläche gehalten werden. Nach § 13 Abs. 1 Satz 5 EStG gehören die Einkünften aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, auch zu den Einkünften im Sinne des § 13 Abs. 1 Satz 1, wenn die Voraussetzungen des § 51 a des Bewertungsgesetzes (BewG) erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören. Nach § 51 a Abs. 1 Satz 1 BewG wiederum gehören zur landwirtschaftlichen Nutzung auch die Tierzucht und Tierhaltung u.a. von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG), wenn - neben hier unstreitigen sachlichen Voraussetzungen nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG - alle Gesellschafter oder Mitglieder

a) Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen sind,

b) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte sind,

c) Landwirte im Sinne der § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte sind und dies durch eine Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nachgewiesen wird und

d) die sich nach § 51 Abs. 1 BewG für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Genossenschaft, die Gesellschaft oder den Verein übertragen haben.

§ 51a BewG bezweckt die Förderung der bäuerlichen Veredelungswirtschaft durch landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften und stellt sicher, dass Zusammenschlüsse von Landwirten zur gemeinschaftlichen Tierhaltung unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Gewerbebetriebe, sondern als Betriebe der Land- und Forstwirtschaft behandelt werden. § 51 BewG stellt für die Abgrenzung zwischen der gewerblichen und landwirtschaftlichen Tierhaltung auf ein bestimmtes Verhältnis des Viehbestandes zur landwirtschaftlich genutzten Fläche ab. Landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften haben aber in der Regel - wie auch die Klägerin - keine eigene landwirtschaftlich genutzte Fläche. Ohne eine Sonderregelung wie in Gestalt des § 51a BewG - müssten derartige Tierhaltungsbetriebe - wie der der Klägerin - als gewerbliche Betriebe angesehen werden (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz, § 51a BewG, Anm. 1). Die Schwierigkeit bei einer gemeinschaftlichen Tierhaltung durch mehrere Landwirte besteht also darin, dass die Gemeinschaft zwar den Tierbestand hat, die landwirtschaftlich genutzte Fläche aber bei den beteiligten Landwirten verbleibt. Entgegen der Auffassung der Klägerseite erzielt die Gemeinschaft daher, wenn die Gemeinschaft - wie im Streitfall - den Tierbestand auf "fremden" landwirtschaftlich genutzten Flächen hält, die also im Eigentum der an ihr beteiligten Landwirte stehen, gerade keine originären Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern sie ist im Regelfall steuerlich als Gewebebetrieb zu behandeln (vgl. auch Rössler/Troll, Kommentar zum BewG, § 51 a BewG, Rdnr.1). Um dieses Ergebnis zu vermeiden, kann nach § 51 a BewG unter bestimmten Voraussetzungen auch die gemeinschaftliche Tierhaltung (auf "fremden" Flächen) einschließlich der hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter als ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft behandelt werden (§ 34 Abs. 6 a BewG), selbst wenn die Gemeinschaft keine eigenen landwirtschaftlichen Flächen hat. § 51a BewG bestimmt deshalb, dass auch die gemeinschaftliche Tierhaltung durch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, durch Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, oder durch Vereine unter bestimmten Voraussetzungen zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört. Damit wurde die Möglichkeit für gemeinschaftliche Tierzucht und Tierhaltung geschaffen, ohne dass die Bewirtschaftung der landwirtschaftlichen Nutzflächen durch die Kooperation erfolgen muss. Der wesentliche Zweck des § 51a BewG besteht somit darin, dass die nach § 51 Abs. 1a BewG auf der Grundlage der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche sich ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung auf die Tierhaltungsgemeinschaft ganz oder zum Teil übertragen werden darf.

Nach der für den Bereich der Umsatzsteuer ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 26.04.1990 V R 90/87, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 160, 348, Bundessteuerblatt - BStBl -II 1990, 802; vom 17.09.1992 V R 111/88, Nicht amtlich veröffentlichte Entscheidungen des BFH - BFH/NV -1993, 502; zustimmend: Moench/Glier/Knobel/Viskorf, NWB-Steuer-Kommentar zum Bewertungs- und Vermögensteuergesetz, 3. Aufl., § 51a BewG, Rdnr. 2 und 3; Rössler/Troll, Kommentar zum BewG, 17. Aufl., § 51 a BewG, Rdnr.1) gilt die gemeinschaftliche Tierhaltung aber nur dann als ein landwirtschaftlicher Betrieb, wenn sämtliche, d.h. neben den vorliegend unstreitigen sachlichen, auch die personellen Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind.

a. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin liegen die personellen Voraussetzungen im Streitfall nicht vor. Von den Gesellschaftern der klägerischen KG erzielen bis auf eine Ausnahme alle gewerbliche Einkünfte und gerade nicht solche aus Land- und Forstwirtschaft. Die Annahme der Klägerin, wonach es Sinn und Zweck des § 51a BewG ist, "rein kapitalistische Beteiligung von branchenfremden Gesellschaften an der Kooperation zu verhindern", ist isoliert betrachtet nicht falsch und findet sich so auch in der Literatur vertreten. Daraus lässt sich aber gerade nicht der Schluss ziehen, dass § 51 a BewG für Kapitalgesellschaften die Möglichkeit schaffen soll, durch kooperativen Zusammenschluss die an sich kraft Rechtsform gegebene Gewerblichkeit zu umgehen. Will die Tierhaltungsgemeinschaft die steuerliche Vorzugstellung nach § 51a BewG in Anspruch nehmen, so muss sie eine der in § 51a BewG erschöpfend aufgeführten Rechtsformen (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, z.B. OHG und KG oder BGB-Gesellschaft oder Vereine im Sinne eines wirtschaftlichen Vereins im Sinne des § 22 BGB ) wählen. Kapitalgesellschaften, wie z.B. Zusammenschlüsse in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft (AG) oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) bilden auch dann, wenn sie ausschließlich Tierhaltung und Tierzucht betreiben, stets einen gewerblichen Betrieb (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform). Das gleiche gilt - wie im Streitfall - für Zusammenschlüsse von Beteiligten zur gemeinschaftlichen Tierhaltung in der Rechtsform einer GmbH & Co KG, die stets nur Betriebsvermögen hat. Diese bleibt - wie die Klägerin - stets ein Gewerbebetrieb, selbst wenn sie im Übrigen die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt (vgl. Rössler/Troll, Kommentar zum Bewertungsgesetz, 17. Aufl., § 51a BewG, Rdnr. 3; Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz, § 51a BewG, Anm. 2). Sie ist zwar eine Personengesellschaft und gehört deshalb zu den Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Die Klägerin als GmbH & Co KG ist somit nicht wegen ihrer Rechtsform von der Vergünstigung des § 51a BewG ausgeschlossen. Sie ist vielmehr deshalb nicht nach § 51a BewG begünstigt, weil der persönlich haftende Gesellschafter eine juristische Person (GmbH) ist und Gesellschafter oder Mitglieder einer Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG nur natürliche Personen sein dürfen (vgl. auch Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz, § 51a BewG, Anm. 2). Im Streitfall sind an der Klägerin aber nur eine natürliche Person, aber u.a. drei Aktiengesellschaften, eine GmbH, und zwei eingetragene Genossenschaften beteiligt. Sinn und Zweck bei der Schaffung von § 51 a BewG war es, im Bereich der gemeinsamen Tierhaltung bisher nicht vermeidbare Nachteile bei der Ausnutzung der Möglichkeiten einer gemeinsamen Tierhaltung auszuschließen (vgl. Stöckel/Wadepuhl, BewG § 51 a Anm.1). Derartige Nachteile gibt es aber für Unternehmen, die bereits kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielten, nicht. Anhaltspunkte dafür, wonach § 51 a BewG insoweit eine Begünstigung beabsichtigt, sind nicht erkennbar.

b. Der Umstand, dass die Einkünfte einer gemeinschaftlichen Tierhaltung nur dann als solche aus Land- und Forstwirtschaft qualifiziert werden können, wenn alle sachlichen und formalen Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind, entspricht auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 26.04.1990 V R 90/87, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 160, 348, Bundessteuerblatt - BStBl -II 1990, 802; vom 17.09.1992 V R 111/88, Nicht amtlich veröffentlichte Entscheidungen des BFH - BFH/NV -1993, 502; zustimmend: Moench/Glier/Knobel/Viskorf, NWB-Steuer-Kommentar zum Bewertungs- und Vermögensteuergesetz, 3. Aufl., § 51a BewG, Rdnr. 2 und 3; Rössler/Troll, Kommentar zum BewG, 17. Aufl., § 51 a BewG, Rdnr.1). Zwar hat der BFH diese Grundsätze unmittelbar nur für Zwecke der Umsatzbesteuerung gemäß § 24 UStG dargelegt. Das Umsatzsteuerrecht fordert aber für die Besteuerung nach Durchschnittssätzen keine eigenständigen Voraussetzungen, sondern stellt ausschließlich auf die ertragsteuerliche Qualifizierung der Einkünfte eines Unternehmens ab. Insoweit formuliert der BFH somit auch mittelbar die Kernaussage zu den Voraussetzungen für die Zuordnung der Einkünfte einer gemeinschaftlichen Tierhaltung zu der Einkommensart gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 EStG, wonach sowohl die sachlichen als auch die formalen Voraussetzungen des § 51 a BewG erfüllt sein müssen.

c. Soweit die Klägerseite geltend macht, dass die Einkünfte der Beteiligten ursprünglich, d.h. originär solche aus Land- und Forstwirtschaft seien, die lediglich juristisch in einem zweiten Schritt nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wegen der entsprechenden Rechtsform als gewerblich umqualifiziert würden, führt dies angesichts der bereits gemachten Ausführungen zu keinem anderen Ergebnis. Anders wäre allenfalls dann zu entscheiden, wenn das Ergebnis - wie die Klägerseite meint - dem Gesetzeszweck widersprechen würde (vgl. z.B. zuletzt BFH-Urteil vom 29.03.2006 X R 59/00, BFH/NV 2006, 1407). Dies ist aber nicht der Fall. Denn ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, wie im Streitfall die Mehrzahl der Gesellschafter, kann auch dann nicht als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten, wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vorliegen (§ 2 Abs. 2 GewStG und § 24 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 UStG). Dies ist vom Gesetzgeber gewollt mit den daraus folgenden Konsequenzen für die Besteuerung. Die Behandlung einer Kapitalgesellschaft als Gewerbebetrieb kann auch nicht im Fall der Beteiligung an einer im Übrigen landwirtschaftlich tätigen KG in abweichender Weise vorgenommen werden. Lediglich die B Agrar GmbH & Co KG als Personengesellschaft und der Gesellschafter König unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Ungeachtet dessen fordert § 51a Abs. 1 Nr. 1 BewG, dass alle Gesellschafter oder Mitglieder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen. Offensichtlich ist diese klare Bestimmung vom Gesetzgeber gewollt und lässt eine entsprechende Gestaltung bei der Gründung einer Gesellschaft zu. Die Möglichkeit, die Gewerbesteuerpflicht für eine gemeinschaftliche Tierhaltung nicht entstehen zu lassen, ist auch bei der Auswahl der Beteiligten, die sich zusammenschließen wollen, klar gegeben. Einen anderen Gestaltungsspielraum lässt die Regelung des § 51 a BewG nicht erkennen. Daraus folgt auch, dass die Umqualifizierung der Einkünfte der gemeinschaftlichen Tierhaltung auf der Ebene der Gesellschaft vorzunehmen ist, weil eben diese nicht alle geforderten Voraussetzungen für eine landwirtschaftliche Nutzung erfüllt.

d. Soweit die Klägerin geltend macht, es handele sich vorliegend um einen den sogenannten "Zebragesellschaften" vergleichbaren Fall, mit der Folge, dass im Streitfall die Besteuerung mit Gewerbesteuer nicht auf der Ebene der Gesellschaft, sondern auf der Ebene des Gesellschafters zu erfolgen habe und daher die Umqualifizierung erst auf Ebene des Gesellschafters erfolgen dürfe, dessen Rechtsform dies erfordere, dringt sie ebenfalls nicht durch. Eine "Zebragesellschaft" liegt im Streitfall nicht vor. Die klägerische KG erzielt grundsätzlich gewerbliche Einkünfte. Strittig ist vorliegend nur eine Befreiung gem. §§ 3 Nr. 12 GewStG, 51 a BewG auf Grund bestimmter Voraussetzungen der KG selbst. Diese rechtliche Konstellation ist aber nicht vergleichbar mit dem Bereich der "Zebragesellschaft", in dem eine Umqualifizierung von nichtgewerblichen nach gewerblichen Einkünften stattfindet.

2. Der Beklagte war ferner an der rückwirkenden Umqualifizierung der Einkünfte weder nach den Grundsätzen der Verwirkung noch durch eine verbindliche Zusage bzw. die Grundsätze von Treu und Glauben gehindert.

Entgegen der Auffassung der Klägerin war der Beklagte auch nicht aufgrund der steuerlichen Behandlung gehindert, die Einkünfte vom Jahre 1996 an als solche aus gewerblicher Tätigkeit anzusehen.

Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 112/94 , BFH/NV 1996, 449 ). Der Bundesfinanzhof hat zwar in dem von Klägerseite angeführten Urteil vom 5. März 1970 IV 213/65 BFHE 100, 1, BStBl II 1970, 793 entschieden, dass der Anspruch des Finanzamts auf Erlass eines Gewerbesteuermessbescheides verwirkt sein könne, wenn die Frage der Einkunftsart (dort: freiberuflich oder gewerblich) streitig sei, die Gewerbesteuervorauszahlung nach Prüfung dieser Frage auf 0 DM festgesetzt worden sei und auch aus späteren Einkommensteuerveranlagungen deutlich zu erkennen gewesen sei, dass das Finanzamt die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als freiberuflich beurteilt habe. Allerdings hat der BFH zugleich ausgeführt, dass der Steuerpflichtige erst von dem Zeitpunkt ab darauf vertrauen darf, nicht mehr für Gewerbesteuer eines Jahres in Anspruch genommen zu werden, zu dem er den Einkommensteuerbescheid für das Folgejahr erhält. Das bedeutet, dass das Finanzamt - auch wenn es den Steuerpflichtigen bei früheren Veranlagungen als nicht gewerblich angesehen hat - einen Gewerbesteuermessbescheid erstmals für das Jahr erlassen darf, für dessen Folgejahr noch keine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 22.Juni 1971 VIII 23/65. BFHE 103, 77 BStBl II 1971, 749, vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769). Das gelte umso mehr, als die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ist in dem hier interessierenden Zusammenhang nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung einer noch nicht erfolgten Veranlagung gleichzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 30. Januar 1986 IV R 23/84, BFH/NV 1987, 508; vom 14. März 1991 IV R 135/90, a.a.O.).

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall liegt - entgegen der Auffassung der Klägerin - kein Fall der Verwirkung vor. Die ursprünglichen Feststellungsbescheide, in denen der Beklagte die von der Klägerin aus gemeinschaftlicher Tierhaltung und Tierzucht erzielten Einkünfte zunächst noch als solche aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit qualifizierte, standen ausdrücklich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Es ist in ständiger Rechtsprechung des BFH geklärt, dass unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Festsetzungen regelmäßig keinen Vertrauenstatbestand begründen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529; BFH-Beschlüsse vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551; vom 4. Mai 2005 XI B 224/03, BFH/NV 2005, 1483). Da dem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid die Qualität eines Grundlagenbescheides - abgesehen von der Sonderregelung des § 35b GewStG - nicht zuzumessen ist, kann im Übrigen die rechtliche Qualifikation der Einkünfte in den Feststellungsbescheiden, die für die den Erhebungszeiträumen entsprechenden Veranlagungszeiträume ergangen sind, ebenfalls keine Bindung des Beklagten für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages begründen. Gleiches gilt darüber hinaus, wenn die fraglichen Einkünfte auch in dem darauffolgenden Jahr einkommensteuerlich als nichtgewerblich behandelt worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.2003 IV R 41/01, BFH/NV 2003, 1557; vom 24.08.1995 IV R 112/94, BFH/NV 1996, 449, m.w.N.).

Ein Verstoß gegen Treu und Glauben kommt vielmehr ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn das Finanzamt eine bindende Zusage erteilt oder durch sein Verhalten außerhalb der Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 21. April 2005 III B 40/04, BFH/NV 2005, 1480).

Dies ist aber im Streitfall nicht gegeben.

Die AO 1977 regelt nur die verbindliche Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung (vgl. §§ 204 bis 207 AO 1977). Das schließt jedoch nicht aus, dass die Finanzbehörde auch in anderen Fällen Auskünfte mit bindender Wirkung (sog. Zusage) erteilen kann. Ob eine Auskunft (Zusicherung) außerhalb der Außenprüfung die Finanzbehörde bindet, entscheidet sich nach den von der Rechtsprechung zur Rechtslage nach der Reichsabgabenordnung (AO) aus Treu und Glauben abgeleiteten Grundsätzen. Andere als die in den §§ 204 ff. AO 1977 geregelten Zusicherungen können daher im Regelungsbereich von Steuerbescheiden allenfalls nach den Grundsätzen von Treu und Glauben im Einzelfall zu einer Bindung des Finanzamts führen. Das Finanzamt kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden sein, wenn es einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen (z.B. BFH-Urteile vom 4.August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562; vom 19.März 1981 IV R 49/77, BFHE 133, 144, BStBl II 1981, 538; vom 16.März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459). Insoweit kann auch eine dem Gesetz widersprechende Zusage des Finanzamts binden, es sei denn, der Steuerpflichtige hat die Gesetzwidrigkeit erkannt oder erkennen können (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1967 II 176/63, BFHE 89, 20, BStBl III 1967, 522). Voraussetzung für eine Bindung in solchen Fällen ist allerdings, dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde, so von der auskunftserteilenden Person verstanden wurde und offensichtlich ist, dass von der Auskunft gewichtige wirtschaftliche Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängen. Weitere Voraussetzung ist, dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562, sowie BFH-Urteile vom 29.Oktober 1962 IV 146/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963, 229; vom 20.Juli 1962 VI 167/61 U, BFHE 76, 64, BStBl III 1963, 23, und vom 19.Juni 1975 VIII R 225/72, BFHE 225//2, BFHE 117, 995, BStBl II 1976, 97).

Verbindliche Auskünfte (Zusagen) werden in der Praxis im Allgemeinen schriftlich gegeben. Grundsätzlich kann das Finanzamt aber auch an eine (fern-)mündliche Auskunft gebunden sein (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1967 II 176/63, a.a.O.). Da bei mündlichen Auskünften die Annahme nahe liegt, dass nur eine unverbindliche Meinungsäußerung erstrebt und gegeben worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1961 VI 269/60 S, a.a.O.; vom 27.Januar 1965 I 251/63, HFR 1965, 368), sind an den Nachweis der eine Bindung des Finanzamtes begründenden Merkmale strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 13.Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274). Insbesondere muss zweifelsfrei feststehen, dass der Sachverhalt und die steuerrechtliche Frage zutreffend dargelegt sowie von dem Auskunft erteilenden Beamten richtig verstanden worden sind, und dass dieser für die spätere Veranlagung des um Auskunft bittenden Steuerpflichtigen zuständig war. Unklarheiten im Sachverhalt gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Verbindlichkeit einer Auskunft beruft (vgl. BFH-Urteile vom 12.Juni 1959 VI 306/57, HFR 1961, 39, und vom 19.Juli 1961 II 267/59, HFR 1962, 97). D.h. lässt sich nicht eindeutig ermitteln, ob der Vorsteher oder damals für die Veranlagung des Klägers zuständige Sachgebietsleiter die Auskunft erteilt hat, und ob der Betreffende den Sachverhalt und die steuerrechtliche Frage richtig verstanden hat, geht dies zu Nachteil des Klägers, da er die Feststellungslast für solche Tatsachen trägt, die für eine Bindung des Finanzamtes nach Treu und Glauben vorausgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274).

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben eingetreten.

Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, sowohl aus den Aussagen des Finanzamtes als auch des Landwirtschaftsministeriums könne der zwingende Schluss gezogen werden, dass die Gesellschaft in steuerlicher Hinsicht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erziele, ist dies nicht zutreffend. Soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass der Beklagte, nachdem für Vorjahre bereits Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft veranlagt worden seien, unter dem 24.07.1997 mitgeteilt habe, dass in der nächsten Zeit eine neue Steuer-Nummer erteilt werde, da Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt würden und es aber bei der alten Steuer-Nummer und der Veranlagung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft verblieben sei, obwohl der Beklagte auch die Frage der Einkunftsart eingehend geprüft habe und hierzu auch verschiedene Unterlagen angefordert und erhalten habe, begründet dieser Sachverhalt keinen Vertrauenstatbestand in Gestalt einer konkludenten verbindlichen Zusage. Der Beklagte hat gerade bei einer Neuaufnahme eines Unternehmens nur begrenzte Möglichkeiten, die steuerlich bedeutsamen Sachverhalte zu ermitteln. Hierzu gehört auch die grundsätzliche Zuordnung zu einer Einkunftsart. Die Veranlagung erfolgte im Streitfall auch in dieser Hinsicht regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so dass aus der bloße Untätigkeit des Beklagten in der angesprochenen Hinsicht (keine Erteilung einer neuen Steuernummer) keine Vertrauensfolgen abgeleitet werden können. Ein schriftlicher Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft liegt im Übrigen ebenso wenig vor wie eine entsprechende schriftliche Zusage des Beklagten.

Auch die Beurteilung des Landwirtschaftsministeriums, dass die Gesellschaft für die Bewilligung von Fördermitteln als landwirtschaftliches Unternehmen einzuordnen sei, lässt nicht den Schluss zu, dass der Betrieb steuerlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erziele. Die steuerliche Förderfähigkeit als landwirtschaftliches Unternehmen stellt ausschließlich auf die sachliche Voraussetzung der §§ 51 und 51a BewG ab. Unabhängig von der Rechtsform kann eine Kapital- oder Personengesellschaft dagegen in der gleichen Weise Zuschüsse der verschiedensten Art erhalten wie ein Einzellandwirt, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO). Den Grundsatz, dass die Einkünfte einer gemeinschaftlichen Tierhaltung nur dann als solche aus Land- und Forstwirtschaft qualifiziert werden können, wenn alle sachlichen und formalen Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind, hat der BFH bisher unmittelbar nur für Zwecke der Umsatzbesteuerung gemäß § 24 UStG dargelegt (vgl. BFH-Urteile vom 26.04.1990 V R 90/87, BFHE 160, 348, BStBl II 1990, 802; vom 17.09.1992 V R 111/88, BFH/NV 1993, 502). Ob dies auch für die Zuordnung der Einkünfte einer gemeinschaftlichen Tierhaltung zu der Einkommensart gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 EStG gilt, ist höchstrichterlich noch nicht ausdrücklich entschieden.

Ende der Entscheidung