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Gericht: Finanzgericht Thüringen
Urteil verkündet am 20.02.2008
Aktenzeichen: III 539/04
Rechtsgebiete: InvZulG


Vorschriften:

InvZulG 1999 § 2 Abs. 3 S. 1
InvZulG 1999 § 3 Abs. 1 Nr. 1
InvZulG 1999 § 3 Abs. 1 Nr. 4
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Thüringen

III 539/04

Investitionszulage 2002

In dem Rechtsstreit

...

hat der III. Senat des Thüringer Finanzgerichts

durch

...

mit Einverständnis der Beteiligten

ohne mündliche Verhandlung am 20. Februar 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Umbau von leerstehenden, zuvor als Verkaufs - und Lagerräume einer Konsumgenossenschaft genutzten Räumlichkeiten zu einer Wohnung investitionszulagenbegünstigt ist.

Die Kläger sind Eigentümer des Grundstücks in A-Stadt. Das Grundstück ist mit einem Mehrfamilienhaus bebaut, welches vollständig zu fremden Wohnzwecken vermietet wird. Das Grundstück erwarben die Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 10.12.1997 zu einem Miteigentumsanteil von je 50% von der Gemeinde A-Stadt. Der Kaufpreis betrug 180.000 DM. Im Zeitpunkt des Erwerbs befanden sich im Obergeschoss des Gebäudes bereits durch den Vorbesitzer sanierte Wohnungen und im Erdgeschoss unsanierte Geschäftsräume, nämlich ein Ladenlokal und ein Lagerraum, die zu diesem Zeitpunkt nicht mehr genutzt wurden und leer standen. In dem Ladenlokal wurde ehemals eine Verkaufsstätte der Konsumgenossenschaft betrieben.

Diese Geschäftsräume wurden von den Klägern zu Wohnungen umgebaut. Das Gebäude wurde vor 1935 errichtet und diente ursprünglich als Schule. Es verfügte damals über zehn Räume, von denen neun Räume als Wohnung für den Lehrer und ein Raum im Erdgeschoß des Gebäudes vollständig für Zwecke des Schulunterrichts verwendet wurden. Wie lange das Gebäude als Schule genutzt wurde, lässt sich nicht mehr ermitteln. Nach Übergang des Eigentums von der Kirchgemeinde/Pfarrei A-Stadt auf die Gemeinde A-Stadt mit Wirkung zum 1. Juli 1983 wurde das Gebäude zu einer Verkaufsstelle umgebaut. Der eigentliche Verkaufsladen verfügte über eine Fläche von 50 qm, die verbleibende Fläche von 83 qm im Erdgeschoß wurde als Lager verwendet. Wie lange die Räumlichkeiten im Erdgeschoß als Konsumverkaufsstelle genutzt wurden und ab welchem Zeitpunkt die Räume leer standen, lässt sich nicht mehr ermitteln.

Die Kläger stellten am 26.11.2003 einen Antrag auf Investitionszulage für die beim Umbau der Laden- und Lagerräume im Erdgeschoss zu zwei Wohnungen entstandenen nachträglichen Herstellungskosten in Höhe von 38.974 EUR (vgl. Auflistung Bl. 3 f. der FA-Akte).

Durch die Baumaßnahmen entstanden aus dem Ladenlokal und dem Lagerraum je eine Wohnung mit 60 qm und 65 qm, die die Kläger fremd vermieten. Die Wohnungen wurden durch Trockenbauwände in einzelne Räume aufgeteilt. Sie bestehen jeweils aus zwei Wohnräumen, einer Küche und einem Bad (vgl. Nachschaubericht, Blatt 6 ff. der FA-Akte).

Der Beklagte lehnte die Gewährung von Investitionszulage für diese Aufwendungen ab und setzte mit Bescheid vom 25.02.2004 die Investitionszulage nach § 3 Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG 1999) auf 0 EUR fest. Bei den geltend gemachten Aufwendungen handele es sich nicht um nachträgliche Herstellungskosten, sondern um eine nicht nach § 3 InvZulG geförderte Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes.

Das bisherige Gebäude sei durch die Umnutzung der Lagerräume in Wohnungen, welche zu Wohnzwecken vermietet werden, derart in seinem Wesen geändert und so tiefgreifend umgestaltet worden, dass die eingefügten Teile der Gesamtsache das Gepräge gäben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erschienen. Durch die Änderung des bisherigen gemischt genutzten Grundstücks in ein Mietwohngrundstück sei die Funktion und Nutzbarkeit des Gebäudes geändert.

Mit ihrem hiergegen erhobenen Einspruch begehrten die Kläger die Festsetzung der Investitionszulage nach § 3 InvZulG entsprechend ihrem Antrag. Die Aufwendungen für den Umbau des ehemaligen Ladenlokals zu Wohnungen stellten nachträgliche Herstellungskosten dar, die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG gefördert würden, da kein Neubau errichtet worden sei. Die Regelung zum Entstehen eines anderen Wirtschaftsgutes nach H 43 Einkommensteuer-Hinweis ( EStH) sei unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 28.02.2003 (IV A 5 - InvZ 1272 - 6/03) nicht auf das Investitionszulagengesetz anwendbar. Demnach entstehe ein neues Gebäude nicht, wenn sich die Zweckbestimmung des Gebäudes ändere, sondern nur, wenn eingefügte Neubauteile dem gesamten Gebäude das Gepräge geben, so dass es in bautechnischer Hinsicht neu sei. Von einem bautechnisch neuen Gebäude sei aufgrund der verhältnismäßig geringen Investitionssumme nicht auszugehen.

Nach erfolglosem Einspruch verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter.

Sie machen geltend: Entgegen der Ansicht des Beklagten handele es sich bei den für den Umbau des Erdgeschosses entstandenen Aufwendungen um nachträgliche Herstellungskosten, die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 1999 begünstigt seien.

Nach Randziffer 22 des BMF-Schreibens vom 18.07.2003 (Az. IV C 3-S-2211-94/03) lägen solche nachträglichen Herstellungskosten u.a. dann vor, wenn durch die Arbeiten die Gebäudesubstanz vermehrt werde. Hierzu genüge z.B. das Einsetzen zusätzlicher Trennwände. Ein Vergleich des Grundrisses vor und nach den Umbauarbeiten zeige, dass im vorliegenden Fall mehrere Trennwände eingezogen worden seien, um die Nutzung der ehemaligen Geschäfts- und Lagerräume als Wohnraum zu ermöglichen (vgl. Grundriss vor dem Umbau, Blatt 28 der Gerichtsakte und Grundriss nach dem Umbau, Blatt 29 der Gerichtsakte).

Nach dem BFH-Urteil vom 27.09.2001 (Az. X R 55/98) führe eine Substanzmehrung durch Einziehen neuer Wände zu nachträglichen Herstellungskosten. Im entschiedenen Fall sei eine Umgestaltung einer Gastwirtschaft und eines Lebensmittelladens erfolgt. Nach Rechtsprechung des BFH könne eine Funktionsänderung eines Gebäudes allenfalls Indiz für das Vorliegen einer Herstellungs- und Erweiterungsmaßnahme sein. Nachträgliche Herstellungskosten lägen nach dem BFH auch vor, wenn die der Funktionsänderung dienenden Erweiterungs- bzw. Substanzmehrungsmaßnahmen nur geringfügig seien.

Soweit der Beklagte die Funktionsänderung des Erdgeschosses im vorliegenden Fall jedoch als zwingende Schlussfolgerung für das Herstellen eines anderen Wirtschaftsgutes werte, sei dies der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zu entnehmen.

Zu einem anders gelagerten Fall, in dem ein Gebäude zum Erwerbszeitpunkt und noch vor dem Umbau gewerblich vermietet worden sei und erst durch den Umbau neben gewerblich vermieteten Räumen im Erdgeschoss neun Mietwohnungen in den Obergeschossen geschaffen worden seien, habe das FG Brandenburg zwar im Urteil vom 06.11.2003 (Az.: 5 K 1398/01), entschieden, dass durch die Umgestaltung ein vom fremdbetrieblich genutzten Erdgeschoss abweichender Nutzungs- und Funktionszusammenhang und damit ein Wirtschaftsgut im ertragsteuerlichen Sinne entstanden sei. Im hier vorliegenden Fall sei der Sachverhalt jedoch anders gelagert: Im Erwerbszeitpunkt sei das Gebäude bis auf das Erdgeschoss zu fremden Wohnzwecken vermietet. Das Ladenlokal und der Lagerraum im Erdgeschoss seien gar nicht genutzt worden. Durch den Umbau des Erdgeschosses hätten die Kläger die Nutzung des Erdgeschosses der Nutzung der Obergeschosse angeglichen. Nach den Umbaumaßnahmen sei das ganze Gebäude zur Fremdvermietung vorgesehen. Insbesondere sei im Streitfall das Erdgeschoss weder im Erwerbszeitpunkt noch danach gewerblich fremd vermietet worden. Vielmehr habe das Erdgeschoss bis zum Umbau leer gestanden und sei bis zu diesem Zeitpunkt nicht genutzt worden. Die Kläger hätten somit - anders als in dem vom FG Brandenburg entschiedenen Fall - bezogen auf das ganze Gebäude gerade keine Nutzungsänderung und Splittung des Gebäudes in unterschiedliche Wirtschaftsgüter vorgenommen, sondern die im Erwerbszeitpunkt bereits zum überwiegenden Teil vorliegende Nutzung zu fremden Wohnzwecken auf das gesamte Gebäude ausgedehnt.

Wie der Beklagte in seinem o. g. Schriftsatz ebenfalls ausführe, stelle das BMF-Schreiben vom 10.07.1996 (Az. IV B 3 - S 1988 - 80/96) allgemeingültige Regelungen zur Abgrenzung von nachträglichen Herstellungskosten, Kosten der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes und Kosten der Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes auf. In dem BMF-Schreiben vom 10.07.1996 (Az IV B 3 - S 1988 - 80/96), das sich mit Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss befasse, werde differenziert zwischen dem Ausbau des unausgebauten Dachgeschosses, dem Umbau des ausgebauten Dachgeschosses sowie der Erweiterung des Gebäudes durch Aufstockung.

Der vorliegende Fall sei vergleichbar mit dem Umbau eines ausgebauten Dachgeschosses. Nach Tz 8 seien solche Aufwendungen nachträgliche Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand, es sei denn, dass durch die Baumaßnahmen ein anderes Wirtschaftsgut nach den Tz. 11 - 13 entstehe. Nach Tz. 11 seien Baumaßnahmen zum Umbau eines ausgebauten Dachgeschosses nur dann Teil der Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes, soweit das Dachgeschoss nach Beendigung der Baumaßnahmen nicht mehr im gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang wie das übrige Gebäude stehe. Dies werde auch durch das Beispiel 6 im genannten BMF-Schreiben belegt. Hinzukommen müsse sodann noch eine tiefgreifende Umgestaltung der verwendeten Gebäudesubstanz oder eine Erweiterung in einem solchen Ausmaß, dass die eingefügten Teile dem umgebauten Gebäudeteil das Gepräge gäben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erschienen.

Im Streitfall fehle es jedoch bereits an der ersten o. g. Voraussetzung, nämlich dass nach dem Umbau - bezogen auf das gesamte Gebäude - ein neues weiteres Wirtschaftsgut hinzukomme. Vielmehr liege nach dem Umbau nur noch ein einheitliches Wirtschaftsgut zur Nutzung zu fremden Wohnzwecken vor. Im Streitfall hätten die Kläger die leerstehenden Räume im Erdgeschoss durch den Umbau in den gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang wie das übrige Gebäude gestellt. Im Erdgeschoss des betreffenden Gebäudes der Kläger hätten sich bereits Räumlichkeiten befunden. Durch den Umbau sei deshalb gerade kein weiteres Wirtschaftsgut neben dem Wirtschaftsgut zur Nutzung zu fremden Wohnzwecken entstanden. Danach sei das gesamte Gebäude vielmehr einheitlich genutzt (Teilziffer 11 des genannten BMF-Schreibens).

Zudem liege weder eine tiefgreifende Umgestaltung oder Erweiterung der Gebäudesubstanz vor, so dass die eingefügten Teile dem Erdgeschoss nicht das Gepräge gäben und die Altteile auch nicht untergeordnet erschienen. Der ehemalige Grundriss sei auch nach dem Umbau noch erkennbar, da nur zusätzliche Trennwände eingezogen worden seien. Eine tiefgreifende Umgestaltung liege gerade nicht vor.

Nach H 43 EStR bedürfe es zur Entstehung eines anderen Wirtschaftsgutes einer so tiefgreifenden Umgestaltung, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge gäben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erschienen. Der BFH führe in seinem Urteil vom 31.03.1992 (Az.: IX R 175/87) aus, dass nur für die Beurteilung eines Umbaus als Neubau notwendig sei, dass "die eingefügten Teile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen". Dem in H 43 EStR herangezogenen BFH-Urteil vom 31.03.1992 habe aber ein Sachverhalt zugrunde gelegen, in dem die Kläger einen Umbau eines Gebäudes als Neubau betrachtet hätten und treffe somit nicht im Kern den vorliegenden Fall.

Eine Änderung der Zweckbestimmung könne nach dem Urteil zwar zur Herstellung eines neuen Vermögensgegenstandes im Sinne des § 255 II 1 HGB führen. Dies bedeute aber nicht, dass die Zweckänderung dem Gebäude notwendigerweise stets auch ein anderes bautechnisches Gepräge im oben genannten Sinne verleihe. Der BFH stelle hiermit keine zwingende Schlussfolgerung fest, sondern verweise auf die stets vorzunehmende Beurteilung des jeweiligen Einzelfalles.

Im Übrigen habe der betreffenden BFH-Entscheidung ein Fall zugrunde gelegen, in dem eine ganzen Mühle zu einem Wohnhaus umgebaut worden sei Dieser Fall könne nur schwerlich mit dem Umbau eines einzelnen Ladenlokals zu Wohnungen verglichen werden, zumal der Aufwand der beiden Vorhaben erheblich voneinander abweiche.

Der BFH habe in seinem Urteil vom 07.07.1998 (Az. IX R 16/96) über einen Fall entschieden, in dem ein Gebäude teilweise zu fremden betrieblichen Zwecken und teilweise zu fremden Wohnzwecken vermietet war. Das leerstehende Dachgeschoss sei zu Wohnungen umgebaut und sodann vermietet worden. Der BFH habe diese Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses zu Wohnungen als nachträgliche Herstellungskosten des selbstständigen Wirtschaftsgutes "fremden Wohnzwecken dienender Gebäudeteil" beurteilt. Die im o. g. BFH-Urteil angewandten Grundsätze müssten im Streitfall erst recht gelten.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über eine Investitionszulage 2002 vom 25.02.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.04.2004 zu ändern und die Investitionszulage 2002 antragsgemäß festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass die mit den umfangreichen Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen verbunden Maßnahmen zwar nicht so tief greifend gewesen seien, dass dadurch ein neues Gebäude entstanden sei. Gleichwohl sei das Wesen des Gebäudes erheblich verändert worden, sodass ein anderes Gebäude entstanden sei. Die durch die Kläger durchgeführten Maßnahmen zum Umbau der Lager-/ und Ladenräume im Erdgeschoss des Gebäudes in A-Stadt hätten zu einer Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes (H 43 - nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten - EStH) geführt, welche nach dem Investitionszulagengesetz nicht begünstigt sei.

Nach dem Investitionszulagengesetz 1999 seien im Mietwohnungsbau u.a. nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 1999) oder die Herstellung neuer Gebäude 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG) begünstigt. Da bei Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes keine nachträglichen Herstellungskosten vorlägen (H 43 EStH), aber auch kein Neubau entstehe, erfüllten die Baumaßnahmen keinen Tatbestand des § 3 InvZulG 1999. Eine Förderung der Kosten für die Herstellung eines anderen Gebäudes sei daher nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 InvZulG 1999 ausgeschlossen.

Zutreffend gingen die Kläger unter Bezugnahme auf Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 28.03.2003 davon aus, dass es sich bei den Umbaumaßnahmen nicht um die Errichtung eines bautechnisch neuen Gebäudes handele.

In dem Gebäude in A-Stadt hätten sich vor den Umbaumaßnahmen im Obergeschoss Wohnungen befunden, die fremd vermietet worden seien und im Erdgeschoss Laden- und Lagerräume, welche leer gestanden hätten. Da es sich bei den Räumen im Erd- und Obergeschoss um unterschiedlich genutzte Gebäudeteile handele, lägen zwei Gebäudeteile vor, auf die jeweils getrennt abzustellen sei. Unerheblich sei, dass das Erdgeschoss vor den Umbaumaßnahmen leer gestanden habe.

Die vorherige Nutzung sei entscheidend. Die Umbaumaßnahmen entfielen ausschließlich auf das ehemals gewerblich genutzte Erdgeschoss.

Führten die Aufwendungen zu Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts, erfüllten die Baumaßnahmen keinen Tatbestand des § 3 InvZulG 1999, so dass die Gewährung einer Investitionszulage ausgeschlossen sei.

Die Grundsätze zu der Frage, in welchen Fällen die durchgeführten Baumaßnahmen an einem Gebäude zu nachträglichen Herstellungskosten, zu Herstellungskosten eines neuen Wirtschaftsgutes oder zu Herstellungskosten eines anderen Wirtschaftsgutes führten, die das BMF (BMF-Schreiben vom 10.07.1996, BStBl I, 689) für Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss aufgestellt habe, seien allgemeingültige Grundsätze, die auch bei selbstständigen Wirtschaftsgütern außerhalb des Dachgeschosses und bei einem ungeteilten Gebäude gälten. Danach führten Herstellungsmaßnahmen zur Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes, wenn das bisherige Wirtschaftsgut 'in seinem Wesen geändert' und so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert werde, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge gäben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erschienen.

Eine Änderung im Wesen des Wirtschaftsgutes liege regelmäßig dann vor, wenn sich der Nutzung und Funktionszusammenhang, d.h. die Zweckbestimmung nach der Herstellungsmaßnahme ändere. Dementsprechend führe z.B. der Umbau einer Mühle zu einem Wohnhaus (vgl. BFH vom 31.03.1992, BStBl II, 808), der Umbau eines Bürogebäudes in ein Wohngebäude (vgl. BFH vom 31.08.1993, BFH/NV 1994, 283) wie auch die Umgestaltung einer Apotheke in eine Wohnung (vgl. BFH vom 29.06.1965, BStBl III, 507) zur Annahme eines anderen Wirtschaftsgutes.

Vorliegend hätten die Kläger aus ehemals gewerblich genutzten Lager- und Ladenräumen zwei Wohnungen errichtet, d.h. die Räume einer anderen Nutzung und Funktion zugeführt, so dass eine Wesensänderung eingetreten sei.

Tiefgreifende Umgestaltung bedeute, dass das Wirtschaftsgut nicht nur seinen ursprünglichen Zustand zurückerhalte, sondern - darüber hinaus - umgestaltet werde.

Eine solche Umgestaltung könne bereits vorliegen, wenn sich die Raumaufteilung ändere oder wenn Fenster- bzw. Türöffnungen versetzt, vergrößert oder verkleinert würden. Insbesondere bei Änderung des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs in Form des Umbaus gewerblich genutzter Flächen in Wohnungen bzw. umgekehrt sei regelmäßig eine tiefgreifende Umgestaltung anzunehmen.

Aus den zwei vormals gewerblich genutzten Räumen seien im Streitfall durch die Baumaßnahmen zwei Wohnungen mit je zwei Wohnräumen, einer Küche und einem Bad entstanden. Dabei seien durch das Einziehen von Trennwänden zwangsläufig die Raumaufteilung geändert und erstmals diverse Türöffnungen geschaffen worden.

Die Räume stünden nach Beendigung der Baumaßnahme nicht mehr im gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang, so dass eine tiefgreifende Umgestaltung vorliege.

Das Wirtschaftsgut müsse so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert worden sein, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge gäben. Dies sei insbesondere der Fall, wenn sich nach der Verkehrsanschauung die Funktion und die Nutzbarkeit des Gebäudes geändert habe. Im Übrigen seien die Größen- und Wertverhältnisse maßgebend (H 44 < Neubau > EStH, BFH-Urteil vom 09.08.1974, BStBl II 1975, 342).

Durch den Umbau der Lager- und Ladenräume habe sich im Streitfall nicht nur der Nutzungs- und Funktionszusammenhang geändert, sondern zusätzlich sei auch von einer höheren Werthaltigkeit der Wohnungen nach der Baumaßnahme gegenüber der vorhergehenden Nutzung als Lager- und Ladenräumen auszugehen. Denn durch das Einziehen von Trennwänden, den Einbau von sanitären Einrichtungen, das Verlegen von Fliesen und Laminat sowie den Einbau von Innentüren sei eine Wertsteigerung erreicht worden. Die Räume im Erdgeschoss seien tiefgreifend umgestaltet worden.

Zusätzlich zu den o. g. Kriterien müssten die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen.

Bei welcher prozentualen Grenze diese Voraussetzung erfüllt sei, sei bisher nicht geregelt. Nach R 43 Abs. 5 Satz 2 Einkommensteuer-Richtlinie (EStR) könne der Steuerpflichtige aus Vereinfachungsgründen von der Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes ausgehen, wenn der Bauaufwand zuzüglich des Wertes der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Verkehrswert des bisherigen Wirtschaftsgutes übersteige. Diese Grenze sei eine Vereinfachungsregel für den Steuerpflichtigen, deshalb sei als Grenze der "Bedeutungslosigkeit" der Altteile von einem prozentualen Anteil von 0 bis 50 v. H. des Wertes des sanierten Gebäudes auszugehen.

Diese Voraussetzung sei daher zu bejahen, wenn der den verwendeten Altteilen zukommende Wertanteil weniger als die Hälfte des Wertes des vom Steuerpflichtigen getragenen Gesamtaufwandes betrage.

Die Kläger hätten im Streitfall das Grundstück im Jahr 1997 für 180.000 DM erworben, wobei davon auszugehen sei, dass dieser Betrag dem Verkehrswert entspreche.

Laut Bodenrichtwertkarte 1998 betrage der Bodenwert 50 DM pro Quadratmeter, so dass sich bei einer Grundstücksgröße von 555 qm ein Wert des Grund- und Bodens i. H. v. 27.750 DM ergebe. Der Wert der Altbausubstanz habe damit 152.250 DM betragen. Da der Voreigentümer bereits im Jahr 1993 die Wohnungen im Obergeschoss mit einem Bauaufwand von ca. 250.000 DM saniert habe, entfalle der überwiegende Anteil der Altbausubstanz auf das Obergeschoss.

Abzustellen sei für die Ermittlung der Bedeutungslosigkeit auf den Wert der Altbausubstanz, die auf das Erdgeschoss entfalle. Wenn man schätzungsweise von einem Viertel der Gesamtaufwendungen für das Erdgeschoss ausgehe (ca. 38.000 DM/19.461 EUR), überstiegen die durch die Umbaumaßnahmen entstandenen Herstellungskosten i. H. v. 38.974 EUR erheblich den Wert der verwendeten Altteile. Der den verwendeten Altteilen zukommende Wertanteil betrage somit nur ca. 33 v. H. des Wertes des sanierten Gebäudeteils, so dass die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erschienen.

Während im Rahmen des § 3 Fördergebietsgesetz (FördG) auch die Herstellung eines anderen Gebäudes gefördert sei, komme eine derartige Begünstigung nach § 3 InvZulG 1999 nicht in Betracht (vgl. BMF-Schreiben vom 28.06.2001, Tz. 66 und BMF-Schreiben vom 28.02.2003, Tz. 3). Die zu der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ergangene sogenannte "Umbaurechtsprechung" (so auch BFH-Urteil vom 31.03.1992, BStBl II, 808), nach der es bei der degressiven AfA nicht genüge, dass durch die Baumaßnahme ein anderes Gebäude entstehe, sondern es vielmehr geboten sei, die degressive AfA nur bei Neubauten zuzulassen, gelte für die Investitionszulage entsprechend. Nach Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 28.03.2003 genüge es für die Neubauförderung nach § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 InvZulG 1999 nicht, dass ein anderes Gebäude entstehe. Die Herstellung eines anderen Gebäudes könne auch nicht unter die Begriffe "Modernisierung" oder "nachträgliche Herstellungsarbeiten" eingeordnet werden. Nach den Begriffsbestimmungen stellten die Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut keine nachträglichen Herstellungskosten dar (H 43 - nachträgliche Herstellungskosten - EStH, R 43 Abs. 5 EStR, BMF-Schreiben vom 10.07.1996, BStBl. 1996 I, 689). Der Auffassung der Kläger, dass das Tatbestandsmerkmal "die eingefügten Teile verleihen dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes" nur für die Beurteilung eines Umbaus als Neubau notwendig sei, könne nicht gefolgt werden, da diese Grundsätze analog auch im BMF-Schreiben vom 10.07.1996, a.a.O. zur Beurteilung, ob ein anderes Wirtschaftsgut anzunehmen sei, aufgenommen seien.

Da der Maßnahmenkatalog des § 3 InvZulG 1999 an die im Fördergebietsgesetz verwendeten Begriffe anknüpfe, sei eine einheitliche Rechtsanwendung beim Fördergebietsgesetz und dem Investitionszulagengesetz geboten. Eine Förderung der Kosten für die Herstellung eines anderen Gebäudes nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 1999 sei daher ausgeschlossen.

Die Baumaßnahmen an dem Erdgeschoss durch Umbau der ehemals gewerblich genutzten Räume zu fremd vermieteten Wohnungen führten zur Wesensänderung, wobei die Laden- und Lagerräume so tiefgreifend umgestaltet bzw. in einem solchen Ausmaß erweitert worden seien, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge gäben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erschienen. Die im BMF-Schreiben vom 10.07.1996 (a.a.O., Tz. 11 und Beispiel 6) aufgestellten Grundsätze zur Änderung des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs müssten im Umkehrschluss ebenfalls gelten, wenn - wie im Streitfall - durch die Baumaßnahmen aus ehemals zwei Gebäudeteilen ein einheitlicher Gebäudeteil entstehe. Denn auf den Gebäudeteil - Erdgeschoss - bezogen, liege eine Änderung des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs vor.

Entgegen dem Sachverhalt in dem von Klägerseite angeführten BFH-Urteil vom 07.07.1998 (BStBl II, 625) hätten sich im Streitfall im Erdgeschoss nicht unausgebaute Räume befunden, die durch die Umbaumaßnahmen erstmals einer Nutzung zugeführt worden seien. Vielmehr sei das Erdgeschoss bereits als Laden- und Lagerräume ausgebaut worden und somit einem selbständigen Wirtschaftsgut zuzuordnen.

Denn als selbstständige Wirtschaftsgüter seien Gebäudeteile anzusehen, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stünden. Das von Klägerseite angeführte Urteil könne somit auf den vorliegenden Sachverhalt nicht angewandt werden.

Den Klägern zuzustimmen sei hinsichtlich der Einstufung der Aufwendungen zu den Herstellungskosten entsprechend dem BMF-Schreiben vom 18.07.2003, BStBl I, 386 und dem BFH-Urteil vom 27.09.2001, BFH/NV 2002, 627, welche zur Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand Stellung genommen hätten. Die Frage, ob Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand vorliege, sei aber für die Gewährung der Investitionszulage unbedeutend, da § 3 Abs. 1 Nr. 1 - 3 InvZulG sowohl nachträgliche Herstellungskosten als auch Erhaltungsaufwand begünstige. Die Kläger hätten zwar aufgrund der Baumaßnahmen zur Schaffung der Mietwohnungen Herstellungsarbeiten durchgeführt. Es handele sich hierbei jedoch nicht um "nachträgliche" Herstellungsarbeiten, sondern um Herstellungsarbeiten zur Schaffung eines anderen Wirtschaftsgutes (vgl. auch R 43 EStR).

Hinsichtlich des weiteren Vortrages der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:

#Die Klage ist unbegründet. Die Kläger haben keinen Anspruch auf eine Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG.

Das Gericht verweist hinsichtlich der Gründe zunächst auf die zutreffenden Begründung in der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29. April 2004, denen es folgt (vgl. § 105 Abs. 5 FGO).

Ergänzend merkt das Gericht an:

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden begünstigt, die vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellt wurden. Nachträgliche Herstellungskosten im Sinne dieser Vorschrift liegen nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Finanzgerichts des Landes Brandenburg (Urteil vom 6. November 2003, 5 K 1398/01, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2004, 366 und vom 8. Dezember 2004, 5 K 2188/02, EFG 2005, 897) sowie des Sächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 23. Mai 2006, 2 K 1672/05, [...] Dokument), der sich der Senat anschließt, jedoch nicht vor, wenn die Bauarbeiten zur Schaffung eines neuen Wirtschaftgutes im ertragsteuerlichen Sinn führen.

Die Beteiligten gehen übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass durch die vorgenommenen Baumaßnahmen kein bautechnisch neues Gebäude hergestellt wurde (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH -, vom 15. Mai 2002 - X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158), sodass § 3 Abs. 1 Nr. 4 1999 InvZulG nicht anwendbar ist.

Durch die Herstellungsarbeiten ist aber ein neues Wirtschaftsgut im ertragsteuerlichen Sinne entstanden. Für die Auslegung der Begriffe des Begünstigungstatbestandes des Investitionszulagengesetzes sind die ertragsteuerlichen Grundsätze anzuwenden (Stuhrmann in Blümich, § 2 InvZulG 1999, Rn. 3). Nach der ertragsteuerlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird ein neues Wirtschaftsgut hergestellt, wenn Gebäude oder Gebäudeteile für eine andere als die bisherige Nutzung umgestaltet werden (BFH-Urteil vom 4. März 1998 - X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086). Die an den ertragsteuerlichen Abgrenzungsmerkmalen orientierte Gebäudedefinition des § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 gilt auch für § 3 InvZulG 1999 (Urteil des Finanzgerichts Brandenburg vom 6. November 2003 - 5 K 1398/01, EFG 2004, 366; Blümich, Nebengesetze, InvZulG 1999 § 3 Rdnr. 2).

Da die Räumlichkeiten im Erdgeschoß des Gebäudes vor ihrem Leerstand zuletzt als Verkaufs- und Lagerräume einer Konsumgenossenschaft genutzt wurden, entstand bei Anwendung der dargestellten Grundsätze auf den Streitfall durch die Umgestaltung in Mietwohnungen eine von der bisherigen Verwendung abweichende Nutzung und Funktion und damit ein neues Wirtschaftsgut im ertragsteuerlichen Sinne. Da die von den Klägern getragenen Aufwendungen für die ausgeführten Bauarbeiten somit zu erst zum Entstehen eines neuen Gebäudes führten, können es schon begrifflich keine nachträglichen Herstellungskosten an einem vorhandenen Gebäude sein. Auf die Höhe der Aufwendungen und die Art der Bauleistungen kommt es dabei nicht an.

Dabei entspricht es auch dem Förderzweck im Streitfall darauf abzustellen, wie die Räumlichkeiten vor dem Umbau und vor den Leerstandszeiten zuletzt genutzt wurden (vgl. auch Urteil des Finanzgericht Brandenburg vom 8. Dezember 2004, 5 K 2188/02 a.a.O.). Ob dies stets gilt, braucht der Senat vorliegend nicht abschließend zu entscheiden. Denn auch wenn man im Streitfall darauf abstellt, dass die fraglichen Räumlichkeiten im Erdgeschoß des Gebäudes zuvor, längstens bis 1983, als Unterrichtsräume eines Schulhauses genutzt wurden, handelte es sich dabei nicht um Mietwohnräume. Die frühere Funktion des Objektes und ggf. seine frühere Widmung entfiel auch nicht durch das längere Leerstehen der Räumlichkeiten. Zumindest wurden die Räume dadurch auch nicht zu förderwürdigen Mietwohnungen.

Dieses Ergebnis entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. Wie bereits durch die Überschrift des § 3 InvZulG. "Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden" zum Ausdruck kommt, wollte der Gesetzgeber die Förderung auf die Sanierung des vorhandenen Wohnungsbestandes bzw. die begrenzte Förderung des Wohnungsneubaus beschränken. Er wollte die notwendige Sanierung im Wohnungs- und Städtebau fördern, indem vorhandene Mietwohngebäude modernisiert bzw. saniert werden (BT-Drucksache 13/7792, S. 1, 7, 13), nicht aber auch neuen Wohnraum durch die Umnutzung vorhandener anderer Gebäude schaffen (dazu weiter Urteil des Finanzgerichtes Brandenburg vom 8. Dezember 2004 - 5 K 2188/02, EFG 2005, 897 und Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 24. Mai 2007 I 1317/03, EFG 2008, 228, Rev. eingelegt; Az. des BFH. III R 77/07).

Dafür spricht auch die Regelung zur Anschaffung und Errichtung von neuen Gebäuden in § 4 Abs.1 Nr. 4 InvZulG. Denn danach werden solche Gebäude nur unter ganz engen Voraussetzungen (Lage in einem förmlich festgelegten Sanierungs- oder Erhaltungsgebiet nach dem Baugesetzbuch) gefördert.

Der Auffassung, dass Baumaßnahmen, die zur Entstehung eines anderen Wirtschaftsgutes führten, zwingend als nachträglichen Herstellungsarbeiten zu betrachten seien, da das Gesetz lediglich zwischen nachträglichen Herstellungsarbeiten und Neubauten unterscheide (so Stuhrmann in Blümich, Nebengesetze, InvZulG 1999 § 3 Rdnr. 5), wird nicht gefolgt, da ertragsteuerlich ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, an dem nicht nachträgliche Herstellungsarbeiten durchgeführt werden können (Urteil des Finanzgerichts Brandenburg vom 6. November 2003 - 5 K 1398/01, a.a.O.). Der Begriff des anderen Wirtschaftsgutes entstammt - wie die Klägerin zu Recht meint - nicht dem InvZulG 1999. Er wird aber ertragsteuerlich verwendet (vgl. Einkommensteuerrichtlinie EStR 43 Abs. 5) und findet daher über die Begriffsbestimmung des § 2 Abs. 1 InvZulG 1999 Eingang in alle Förderungstatbestände des InvZulG 1999.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), zumal zur streitigen Rechtsfrage bereits unter Az. III R 77/07 ein entsprechendes Revisionsverfahren anhängig ist.



Ende der Entscheidung

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