Judicialis Rechtsprechung

Urteil

In dem Rechtsstreit

wegen Gewerbesteuermessbetrag 1992

hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund mündlicher Verhandlung am 25. November 2004 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Umstritten ist, ob die Errichtung eines Konsummarktes auf eigenem Grund und Boden und der sich anschließende Verkauf des Gesamtobjektes im Kalenderjahr 1992 bei dem Kläger zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen und, sollten in diesem Falle gewerbliche Einkünfte anzunehmen sein, ob der Kläger mit der Errichtung des Gebäudes und dem Verkauf des Komplexes einen von einer Maklertätigkeit unabhängigen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

Der Kläger war im Streitjahr 1992 als Immobilienmakler, seine Ehefrau als Architektin tätig. Der Kläger war in der Vorzeit bei der Bauträgerfirma X tätig gewesen. In den vorliegend in Rede stehenden Streitjahren 1991 und 1992 verfügte er über keine Erlaubnis nach § 34c der Gewerbeordnung (GewO), um als Bauträger tätig sein zu dürfen. Zum 1. April 1993 erhielt die XX-Bauträger GmbH eine Erlaubnis nach § 34c GewO, deren Geschäftsführer der Kläger war.

Bereits im Kalenderjahr 1991 führte der Kläger Gespräche mit den Grundstückseigentümern eines Grundstücks in A-Stadt (Flurstück ...). Der Kläger kam mit den Eigentümern des Grundstücks überein, das Grundstück zu kaufen. Bereits im selben Jahr überließen ihm die Eigentümer den Besitz an dem Grundstück. Im selben Jahr schloss der Kläger nach eigenen Angaben einen Mietvertrag mit der Warenhandelsgesellschaft über die Vermietung eines noch nach den Planungsvorgaben der Warenhandelsgesellschaft zu errichtenden SB-Marktes.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 15. Januar 1992 erwarb der Kläger das unbebaute Grundstück in der Gemarkung A-Stadt zum Kaufpreis von 23.675 DM. Am 10. Februar 1992 schloss er mit dem Bauunternehmen A & B GmbH u. Co. KG einen Bauwerkvertrag für die schlüsselfertige Erstellung eines Verbrauchermarktes in A-Stadt. Mit dem bauausführenden Bauunternehmen vereinbarte der Kläger vertraglich, den SB-Markt anhand der Vorgaben der Warenhandelsgesellschaft mbH und Co. OHG sowie den Architektenplänen der Klägerin zu erstellen.

Den Baugenehmigungsantrag vom 7. März 1992, den der Kläger mit Hilfe seiner Ehefrau er- und gestellt hatte, genehmigte die Bauaufsichtsbehörde mit Bescheid vom 2. April 1992. Der Kläger finanzierte den Kauf und die Errichtung des Verbrauchermarktes in vollem Umfang fremd mit zwei Darlehensverträgen (Nr. 625 9451 und 625 9469) der Kreissparkasse B-Stadt. Die Laufzeit der Darlehensverträge betrug 26 Monate. Die Verträge endeten am 30. Juni 1994.

Mit dem Bau des Verbrauchermarktes begann die A & B GmbH und Co. KG im April 1992. Am 2. November 1992 wurde der Verbrauchermarkt der Warenhandelsgesellschaft übergeben. Vorhandene Mängel sollten ausweislich des Übernahmeprotokolls bis zum 30. November 1992 beseitigt werden. Am 12. November 1992 nahm der Kläger den Bau selbst von der A & B GmbH und Co. KG ab.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 13. November 1992 veräußerte der Kläger das mit dem SB-Markt bebaute Grundstück zu einem Gesamtpreis in Höhe von 4.417.000 DM nebst 14 v. H. Umsatzsteuer (Grund und Boden 250.000, Gebäude 3.625.000 DM). Er vereinbarte mit den Käufern, die Nutzungen und Lasten am 12. November 1992 auf die Käufer übergehen zu lassen. Die Käufer traten in den Mietvertrag mit der Warenhandelsgesellschaft ein.

Der Kläger reichte beim damals zuständigen Finanzamt C-Stadt im Oktober 1993 ihre Gewerbesteuererklärung für das Kalenderjahr 1992 ein. Dieses erließ am 7. Juni 1994 zunächst einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1992, in dem es den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag ausgehend von einem Gewerbeertrag i. H. v. 97.479 DM auf 1.870 DM festsetzte.

Bei dem Kläger fand im Januar 1995 eine Betriebsprüfung statt. Die Prüfer kamen zu der Ansicht, dass der Kläger weitere Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. 1.606.367 DM aus dem Geschäft in A-Stadt erzielt habe. Der Betriebsprüfung folgend setzte das Finanzamt C-Stadt mit Änderungsbescheid vom 3. August 1995 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1992 nunmehr i. H. v. 82.415 DM fest.

Auf den Einspruch des Klägers gegen den Gewerbesteuer-Änderungsbescheid fand am 21. November 1996 im Finanzamt C-Stadt eine Erörterung der Sach- und Rechtslage statt. Im Rahmen des Erörterungstermins machte der Prozessbevollmächtigte der Kläger geltend, dass die Betriebsprüfung den Gewinn nicht in der richtigen Art und Weise ermittelt habe. Er machte weiterhin geltend, dass der Verkauf des Objektes in A-Stadt nicht zu gewerblichen Einkünften geführt habe. Vielmehr habe der Kläger private Vermögensverwaltung betrieben. Die Parteien konnten im Rahmen des Erörterungstermins keine Einigung erzielen, so dass das Finanzamt C-Stadt am 13. Mai 1998 den Einspruch des Klägers als unbegründet zurückwies.

Mit der vorliegenden Klage macht der Kläger geltend, dass der Verkauf des SB-Marktes mit Grund und Boden bei dem Kläger zu keinen Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt habe. Er habe neben seiner Beschäftigung als Bauherr ein Maklerbüro betrieben. Gegenstand dieses gewerblichen Maklerbüros sei die Vermittlung des Abschlusses von Verträgen über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Wohnräume und gewerbliche Räume gewesen. Die Gewerbeerlaubnis habe er am 13. Februar 1991 erhalten. In dieser Gewerbeerlaubnis sei die Tätigkeit als Bauträger und als Baubetreuer ausdrücklich ausgenommen gewesen. Die Kläger sind der Ansicht, er habe mit dem Verkauf keine nachhaltige Tätigkeit ausgeübt, so dass die gesetzlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht erfüllt seien und der Kläger demnach nicht gewerblich tätig gewesen sei.

Er räumt ein, dass zwar auch ein einzelnes Verkaufsgeschäft nachhaltig i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sein könne, wenn sich aus den objektiven anderen Umständen ergebe, dass noch weitere Grundstücksgeschäfte geplant seien (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Juli 1991, III R 47/88, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1992, 144). Vorliegend sehe er für diese Annahme keinen Raum. Nachhaltig könne er nur dann gehandelt haben, wenn man ihm Verkaufsaktivitäten der in 1993 gegründeten XX-Bauträger GmbH zurechne. Zwar habe die GmbH über eine Gewerbeerlaubnis nach § 34c Abs. 1 Ziff. 2a GewO verfügt und gewerbliche Bauträgergeschäfte abgewickelt. Die XX-Bauträger GmbH sei jedoch eine eigene Rechtspersönlichkeit, deren Tun nicht ihm, dem Kläger, zugerechnet werden könne. Ein Durchgriff auf den hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter und auf den Geschäftsführer komme nicht in Betracht, da die GmbH gegenüber seiner früheren Tätigkeit Abschirmwirkung entfalte (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Düsseldorf vom 9. Juli 1997, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 1208, Prinz DStR 1996, 1145). Da er im Streitfall nur einen Supermarkt veräußert habe und keine objektiven Umstände vorlägen, die auf eine Widerholungsabsicht hindeuteten, sei sein Tun nicht nachhaltig gewesen (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 12. Juli 1991, BStBl II 1992, 144, Urteil des Finanzgerichtes Berlin vom 9. September 1996 IX 317/95).

Abweichend von der herrschenden Meinung stelle der X. Senat des BFH bei der Prüfung des Kriteriums der Nachhaltigkeit entscheidend auf die Beschaffungsseite ab. Danach soll unabhängig von der Anzahl, in der Grundstücke verkauft würden, eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen, weil bei der Errichtung und Veräußerung von Gebäuden eine dem Berufsbild des Bauunternehmers/Bauträgers vergleichbare unternehmerische Wertschöpfung erfolge.

Er habe sich jedoch weder wie ein Bauunternehmer noch wie ein gewerblicher Bauträger verhalten. Der Bauunternehmer erbringe Werklieferungen und Werkleistungen gegenüber Dritten auf dessen Grund und Boden und setze dabei eigenes Personal, Maschinen und Geräte ein. Davon könne im Streitfall keine Rede sein. Ein gewerblicher Bauträger sei dadurch gekennzeichnet, dass der Käufer bereits in der Planungsphase des Objekts gesucht werde und die Finanzierung nach Baufortschritt durch den Käufer durch Teilzahlungen erfolge. Im Streitfall habe er den Supermarkt erst veräußert, nachdem er das Gebäude fertig gestellt habe.

Hätte er von vornherein einen Verkauf beabsichtigt, wäre es unerklärlich, warum er selbst die Finanzierungskosten getragen habe. Vielmehr hätte er die Käufer den Bau nach Baufortschritt gem. § 3 Abs. 2 MaBV finanzieren lassen. Er habe selbst nicht über einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb und auch nicht über eigenes Personal verfügt. Er habe lediglich ein Büroraum von rd. 10m ² genutzt. Er sei deshalb auch nicht in der Lage gewesen, die für einen Bauträger typischen Tätigkeiten wie z. B. Bauplanung, Ausschreibungen, Vergabe der einzelnen Gewerke und Bauleistungen selbst durchzuführen. Aus diesem Grund habe er die Planungsarbeiten dem Architekturbüro seiner Frau und die Bauausführung der A-bau als Generalunternehmer übertragen. Von einer Wertschöpfung i. S. einer eigenen Produktion könne daher keine Rede sein; denn bei der Ermittlung der Wertschöpfung seien die Leistungen fremder Unternehmer als Vorleistungen abzuziehen. Nach dem Gesamtbild der Betätigung sei er nicht wie ein gewerblicher Bauträger, sondern wie ein Privatmann anzusehen, der sich mit privater Vermögensverwaltung beschäftigt habe.

Er habe den Supermarkt zwar unmittelbar nach der Fertigstellung des Gebäudes veräußert. Gleichwohl habe er weder bei Baubeginn noch während der Bauzeit die Absicht gehabt, das Objekt zu veräußern. Er habe dagegen mit der Kreissparkasse B-Stadt einen Darlehensvertrag bis zum 30. Juni 1994 abgeschlossen, obwohl die übliche Bauträgerfinanzierung auf die Zeit bis zur Fertigstellung des Bauwerkes befristet werde. Einen Darlehensvertrag mit längerer Laufzeit, also über den 30. Juni 1994 hinaus, habe er bewusst nicht vereinbart, da er wegen des hohen Zinsniveaus zunächst die weitere Zinsentwicklung habe abwarten wollen. Dieses Verhalten lasse darauf schließen, dass er den Supermarkt als Vermögensanlage langfristig habe vermieten wollen. Dies könne man auch aus einem Aktenvermerk der Betriebsprüferin vom 2. Februar 1995 herauslesen. Dass der Kläger den Supermarkt nach der Fertigstellung trotzdem veräußert habe, hänge damit zusammen, dass er von einem Interessenten ein sehr gutes Kaufangebot erhalten habe.

Nach der gängigen Rechtsprechung sei ein gewerblicher Grundstückshandel grundsätzlich erst dann anzunehmen, wenn innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren mehr als drei Objekte veräußert würden. Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 (GrS 1/98, DStR 2002, 489 ff) gelte die Drei-Objekt-Grenze auch für sog. Errichtungsfälle. Auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts sowie auf dessen Nutzungsart komme es nicht an (Urteil des BFH vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BStBl II 2000, 28). Er habe vorliegend innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren lediglich zwei Objekte veräußert, neben dem Flurstück 259/204 in der Gemarkung A-Stadt ein unbebautes Grundstück Flurnummer 122/2 in der Gemarkung D-Stadt durch Kauf am 8. April 1991 und Verkauf am 3. August 1992.

Der Große Senat sehe die Drei-Objekt-Grenze jedoch nicht als Freigrenze an. Auf das sehr gewichtige Indiz der Zahl der Objekte komme es dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht ergebe. Dies werde beispielsweise dann angenommen, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung das erworbene Grundstück schon vor der Bebauung verkauft werde. Dies habe vorliegend nicht vorgelegen. Denn der Supermarkt sei bereits am 12. November 1992 bezugsfertig gewesen (Hinweis auf III Ziff. 4 des notariellen Kaufvertrages) während der notarielle Kaufvertrag erst am 13. November 1992 abgeschlossen worden sei.

Das Grundstück sei auch nicht von vornherein nach den Wünschen des Erwerbers erbaut worden. Denn der Supermarkt sei nicht wie der Beklagte fälschlicherweise angenommen habe, nach den Wünschen des Käufers, sondern nach den Wünschen des Mieters gestaltet worden. Was sich aus dem Bauwerkvertrag vom 10. Februar 1992 mit der A & B GmbH u. Co. KG ergebe. Gegenstand des Vertrages sei u. a. die Baubeschreibung des Mieters, der Warenhandelsgesellschaft mbH & Co. KG gewesen.

Er habe auch keine Leistungen durch ein angegliedertes Bauunternehmen erbracht, mit dem nicht wie unter Fremden abgerechnet worden sei. Denn er betreibe kein Bauunternehmen. Soweit Architektenleistungen seiner Ehefrau mit in die Bauarbeiten eingeflossen seien, seien diese mit Rechnung vom 4. Dezember 1992 nach der Gebührenordnung für Architekten (HOAI) abgerechnet und in der Gewinnermittlung des Architekturbüros erfasst worden. Die Erschließungsleistungen habe der Generalunternehmer an entsprechende Subunternehmer vergeben.

Unrichtig sei auch die Auffassung des Beklagten, allein die zeitnahe Veräußerung des Supermarktes nach der Anschaffung des Grundstücks deute auf eine bedingte Veräußerungsabsicht hin. Denn nach Auffassung des Großen Senats spiele der zeitliche Zusammenhang als Indiz immer erst dann eine Rolle, wenn mehr als drei Objekte veräußert worden seien und dieser Umstand auf einen gewerblichen Grundstückshandel hindeute (Hinweis auf den Aufsatz von Kempermann "der gewerbliche Grundstückshandel nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001" DStR 2002, 785).

Auch, dass er als Immobilienmakler branchenkundig sei, führe nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel. Auch bei einem Branchenkundigen liege eine Vermögensverwaltung bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten vor.

Der Beklagte werte als Indiz für eine Absicht des Klägers, das Grundstück zu verkaufen, dass die Darlehensverträge, die er zur Finanzierung des Objektes abgeschlossen habe, lediglich eine Laufzeit von 26 Monaten besessen hätten. Diese Vermutung besäße keine Aussagekraft. Denn in der Regel erfolge eine Baufinanzierung zunächst über einen Kontokorrentkredit. Da erst nach Fertigstellung des Objekts die Baukosten bekannt seien, werde der Kontokorrentkredit dann in ein Darlehen umgewandelt. Dass der Kläger jedoch Darlehensverträge bis zum 30. Juni 1994 abgeschlossen habe, spreche gegen die Absicht, weitere Verkäufe zu tätigen. Denn, hätte er damit gerechnet, das Objekt im November 1992 zu verkaufen, hätte er Darlehen mit kürzerer Laufzeit abgeschlossen. Der Abschluss einer längeren Laufzeit erkläre sich ganz einfach dadurch, dass er im Streitjahr und in den Folgejahren einen sehr hohen Zinssatz habe vereinbaren müssen. Die Übersicht über die Zinsentwicklung seit 1970 zeige jedoch, dass es unklug gewesen wäre, sich mit einem Darlehensvertrag für diesen Zinssatz über einen längeren Zeitraum zu binden.

Falls das Gericht einen gewerblichen Grundstückshandel bejahe, sei der gewerbliche Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln und nicht nach § 4 Abs. 3 EStG. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 EStG "kann") habe der Kläger ein Wahlrecht, den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnungen oder durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Dieses Wahlrecht übe er dahingehend aus, dass er den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln wolle. Danach ergebe sich folgender Gewinn:

Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten 8. Juni 1998 (Bl. 7, 8 Gerichtsakte) verwiesen.

Für den Fall, dass das Finanzgericht einen gewerblichen Grundstückshandel bejahe, sei ferner für den gewerblichen Grundstückshandel ein gesonderter Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1992 mit einem einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 64.145 DM zu erlassen.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1992 vom 3. August 1995 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1992 auf 2.095 DM herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass der Kläger im fraglichen Zeitraum beabsichtigt habe, nach dem Kauf das Grundstück mit aufstehendem Gebäude in absehbarer Zeit wieder zu veräußern. Seiner Ansicht nach komme es vorliegend auf die sog. Drei-Objekt-Grenze nicht an. Denn die Drei-Objekt-Grenze habe für die Frage der gewerblichen Betätigung lediglich eine indizielle Bedeutung. So könne auch die Veräußerung von weniger als vier Grundstücken, ja selbst eines einzigen Grundstücks, als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren sein. Auf die zuvor genannte Indizfunktion komme es nicht an, wenn die Veräußerungsabsicht bereits aus anderen Umständen zweifelsfrei feststehe (Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes - BverfG - in Neue Juristische Wochenzeitschrift - NJW - 1996, 833; Beschluss des BFH GrS 1/98 a.a.O.). Nach dem zuvor zitierten Beschluss des Großen Senates sei ein gewerblicher Grundstückshandel bereits dann anzunehmen, wenn ein Grundstück nach den Wünschen des späteren Erwerbers bebaut werde. Vorliegend habe der Kläger den Mietvertrag über das streitbefangene Objekt mit der Warenhandelsgesellschaft mbH & Co. KG am 11. Dezember 1991/ 23. Januar 1992 geschlossen. Verbindlicher Bestandteil des Mietvertrages sei eine detaillierte Baubeschreibung für die Errichtung eines SB-Warenhauskomplexes gewesen, in der sowohl der Innen- als auch der Außenausbau des Supermarktes genau geregelt gewesen sei. Denn Grundlage des am 10. Februar 1992 geschlossenen Bauvertrages sei neben den Plänen des Architektenbüros die Baubeschreibung für Plus-Filialen. Insoweit stehe fest, dass der Kläger den Supermarkt von vornherein nach den Wünschen und Anforderungen des späteren Erwerbers errichtet habe.

Das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit stehe der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in diesem Falle nicht entgegen (Hinweis auf den Beschluss des Großen Senates 1/98 a.a.O.). Ein Indiz für die Verkaufsabsicht sei auch die kurze Laufzeit der Kredite zur Baufinanzierung mit lediglich 24 Monaten. Der Kläger habe zudem in seinen Ausführungen völlig offen gelassen, zu welchem Zeitpunkt er von der angeblich vorhandenen langfristigen Vermietungsabsicht abgerückt sei und welche Gründe hierfür ausschlaggebend gewesen seien und er eine gewerbliche Tätigkeit annehmen müsse.

Der Beklagtenvertreter hat in der mündlichen Verhandlung vom 25. November 2004 auf Nachfrage des Senats bestätigt, dass auch er von einem ertragssteuerlichen Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb i. H. v. 1.342.898 DM ausgehe und er gegen die entsprechende Änderung der betroffenen Steuerbescheide keine Einwände erhebe. Der Rechtsstreit werde insoweit nur hinsichtlich der Frage der Gewerblichkeit des Klägers in Anbetracht des Verkaufs des bebauten Grundstücks in A-Stadt geführt.

Gründe

Die Klage ist unbegründet, soweit der Kläger eine Reduzierung des bisherigen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1992 über den Betrag von 32.796,77 EUR (64.145 DM) beansprucht. Denn der Beklagte ist zu recht davon ausgegangen, dass der Verkauf des bebauten Grundstücks in A-Stadt einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers dargestellt hat.

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG verweist für die Frage der Gewerblichkeit auf das Einkommensteuergesetz. Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z. B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986VIII R 317/82 ( BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung.

"Objekt" im vorgenannten Sinne kann auch ein unbebautes Grundstück sein (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993X R 108/90, BFH/NV 1994, 84, und vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367; Bundesministerium der Finanzen -BMF-Schreiben vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 3; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 56, m.w.N.; Vogelgesang, Betriebs-Berater - BB - 2004, 183, 189). Die Indizwirkung hängt in der Regel weder von der Größe und dem Wert des einzelnen Objekts noch von dessen Nutzungsart ab (vgl. aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003IX R 56/99, BFHE 204, 93, BStBl II 2004, 227, m. w. N.).

Allerdings ist der BFH auch bei Erwerb und Verkauf nur eines einzigen unbebauten Grundstücks davon ausgegangen, dass die Grenze von der Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten sein kann, wenn besondere Aktivitäten des Verkäufers darauf gezielt haben, durch Herbeiführung der Bebaubarkeit ein "Objekt anderer Marktgängigkeit" zu schaffen. Als solche Aktivitäten sind insbesondere Erschließungsmaßnahmen etwa durch den Ankauf oder die Abtretung von Straßenland sowie Maßnahmen der Bebauungsplanung angesehen worden (Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz. 57; Verfügung der Oberfinanzdirektion -OFD-Münster vom 30. Juni 1997, Finanz-Rundschau -FR-1997, 695, 698 unter 2.2.4).

Der IV. Senat des BFH hat bereits im Urteil vom 4. März 1993 IV R 28/92 ( BFH/NV 1993, 728) darauf hingewiesen, dass bei der Veräußerung eines einzigen unbebauten Grundstücks die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nur dann in Betracht kommt, wenn die Umstände dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige die Veräußerung beim Erwerb oder den nachfolgenden Aktivitäten zumindest in Betracht gezogen hat. Maßnahmen zur Herbeiführung der Baureife allein bieten - so das genannte Urteil des BFH - hierfür keinen sicheren Anhaltspunkt, wenn eine Bebauung mit Mehrfamilienhäusern (typischen Vermietungsobjekten) im Gegensatz zu Reihenhäusern (typischen Verkaufsobjekten) geplant ist.

Verkauft der Steuerpflichtige demnach weniger als vier unbebaute Grundstücke, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen. Der Große Senat hat dazu Beispiele angeführt. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes - wie etwa die Bebauung - zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 unter C.III.5; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b). Sie beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der "Drei-Objekt-Grenze" nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteile vom 18. September 2002X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 unter II.3.a.; in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b). In derartigen Fällen wird der Veräußerer - sofern er das Grundstück für Rechnung des Erwerbers bebaut - wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer tätig. Derjenige, der nach der Entscheidung zum Verkauf Erschließungsmaßnahmen durchführt, wird wie ein Baulanderschließungsunternehmer tätig. Das gilt selbst dann, wenn der Grundbesitz ursprünglich in der Absicht erworben worden sein sollte, ihn im Wege der Vermietung oder Verpachtung zu nutzen. Die in Veräußerungsabsicht vorgenommenen neuen Aktivitäten markieren den Zeitpunkt, in dem das Grundstück vom Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Umlaufvermögen geworden ist (Entscheidung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts vom 8. Oktober 1896 - Rep. VI. G. 271/96, PrOVG(St) 5, 430, 432).

I. Der Senat ist auf der Grundlage der zuvor zitierten Rechtsprechung zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger mit dem Bau und Verkauf des Verbrauchermarktes nachhaltig i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG gehandelt hat und er das Grundstück von Anfang an mit unbedingter Verkaufsabsicht erworben hat, so dass der Verkauf des bebauten Grundstücks in 1992 gewerblich war.

Der Senat ist der Ansicht, dass der Kläger systematisch ein Verkaufsobjekt entwickelt und den Planungen entsprechend zeitnah veräußert hat. Als Beweisanzeichen für eine von vornherein bestehende Veräußerungsabsicht des Verbrauchermarktes stellt der Senat auf folgende Erwägungen ab:

Der Kläger hat Anfang 1992 ein Grundstück gekauft, das er bereits in 1991 bzw. kurze Zeit nach Abschluss des notariellen Kaufvertrags an die Warenhandelsgesellschaft vermietet hat. Er hat auf dem Grundstück nach den Vorgaben des späteren Mieters einen vollständigen SB-Markt errichten, die notwendigen Anträge und Planungsarbeiten durch seine Frau als Architektin fertigen lassen und hat den fast fertig gestellten Markt an Dritte - die in den langfristigen Mietvertrag eingetreten sind - weiterveräußert.

Der Senat ist der Ansicht, dass der Kläger bauträgerähnlich gehandelt hat. Denn er hat ein Bauobjekt für die Bedürfnisse eines Dritten auf eigenem Grund und Boden erstellen lassen und dieses Grundstück nach der Fertigstellung des Gebäudes weiterveräußert. Er hält es für nicht entscheidend, dass der Kläger den Verbrauchermarkt nicht für die späteren Käufer des Marktes hat errichten lassen. Denn für ein solches Vorgehen fehlte ihm die notwendige Gewerbeerlaubnis. Daneben agierte er faktisch als Baubetreuer. Denn auch wenn er ein Bauunternehmen als Generalunternehmer mit der Errichtung des Verbrauchermarktes - nach genauen Vorgaben der Warenhandelsgesellschaft - verpflichtet hatte, musste er dennoch aufgrund seiner eigenen vertraglichen Verpflichtungen dafür Sorge tragen, dass der Bau entsprechende Fortschritte machte.

Für die Absicht, den neu errichteten Verbrauchermarkt zeitnah zu verkaufen, spricht auch der Abschluss des notariellen Kaufvertrags am 13. November 1992. Zwar trägt der Kläger hierzu vor, dass der Verkauf erst nach Beendigung der Bauarbeiten erfolgt sei. Diese Darstellung spiegelt jedoch nicht die Tatsachenlage realitätsnah wider. Denn vor dem Vertragsabschluss müssen zunächst Vertragsverhandlungen stattgefunden haben, an deren Ende der Abschluss des notariellen Kaufvertrags stand. Da der Kläger im April 1992 mit den Bauarbeiten begonnen hatte, müssen diese Verhandlungen innerhalb eines Zeitraums von annähernd sieben Monaten geführt und zum Abschluss gebracht worden sein. In Anbetracht der Höhe des Kaufpreises dürften die Verhandlungen zu einem frühen Zeitpunkt begonnen haben. Die Angaben des Klägers hierzu sind eher nebulös und nicht annähernd nachvollziehbar. Bei diesem zeitlichen Ablauf erscheint jedoch seine nicht weiter untermauerte Behauptung, lediglich ein (zufälliges) gutes Kaufangebot habe ihn von seiner Vermietungsabsicht Abstand nehmen lassen, nicht glaubhaft.

Hinzu kommt, dass der Kläger vor 1991 und ab 1993 als Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Bauträgerbereich tätig war. Zwar weist er zu recht darauf hin, dass ihm aus dem Bereich der GmbH keine Verkäufe als Objekte für die sog. Drei-Objekt-Grenze zugerechnet werden können. Dennoch ist es kaum glaubhaft, wenn der Kläger geltend macht, in 1992 lediglich die Absicht besessen zu haben, privat einen SB-Markt zu vermieten, während er sich zuvor und danach als Bauträger betätigt hat.

Schließlich hat der Kläger jeglichen Vortrag dahingehend vermissen lassen, was ihn dazu bewogen hat, einen selbst erstellten Verbrauchermarkt - im Bereich der privaten Vermögensverwaltung - vermieten zu wollen. Er hat nicht plausibel machen können, dass in seinem Falle die übliche gewerbliche Vermietung auf mittelfristige Sicht beabsichtigt war. Auch hat er gegenüber dem Senat nicht einmal Finanzierungsüberlegungen angestellt, die die private Vermietung eines SB-Marktes hätten erklären können.

II. Der Senat ist weiterhin der Ansicht, dass der gewerbliche Grundstückshandel des Klägers neben seiner Maklertätigkeit keinen selbstständigen Gewerbebetrieb gebildet hat, der den Beklagten dazu verpflichtete, einen gesonderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid zu erlassen. Denn die Tätigkeit, die der Kläger mit dem Kauf des Grundstücks, dem Auftrag zur Errichtung des Verbrauchermarktes und der Bauüberwachung ausgeübt hat, war mit seiner Maklertätigkeit eng verzahnt. Es ist nicht zu ersehen, inwiefern der Bau und Verkauf des Marktes so artverschieden von seiner sonstigen Tätigkeit waren, um einen gesonderten Gewerbebetrieb annehmen zu können.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird zugelassen.

Ende der Entscheidung