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2. Bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk ist die elektronisch gezählte Bruttokasse eine geeignete Bemessungsgrundlage.

3. Zur Höhe des Steuersatzes.

4. Für Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit darf die Besteuerung weiterhin auf der Grundlage eines pauschalen Steuermaßstabes pro Spielgerät (Stückzahlenmaßstab) erfolgen, weil die Ausstattung mit manipulationssicheren Zählwerken nicht gesichert ist.

Az.: 2 LB 11/04

verkündet am 18.10.2006

In der Verwaltungsrechtssache

hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 18. Oktober 2006 durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht ..., den Richter am Oberverwaltungsgericht ..., die Richterin am Verwaltungsgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richterinnen ... und ... für Recht erkannt:

Tenor:

Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache (in Höhe von 16.773,02 Euro) für erledigt erklärt haben. Insoweit ist der Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts - 4. Kammer, Einzelrichter - vom 19. Januar 2004 unwirksam.

Im Übrigen wird auf die Berufung der Beklagten der angefochtene Gerichtsbescheid vom 19. Januar 2004 wie folgt geändert:

Die angefochtenen Steuerbescheide jeweils in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 24. September 1997 werden aufgehoben, soweit die Klägerin für Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit zu Steuern herangezogen wird, und zwar

- hinsichtlich Januar 1997 für Geräte in Spielhallen zu mehr als 3.264,00 Euro und für Geräte an anderen Orten zu mehr als 245,00 Euro,

- hinsichtlich Februar 1997 für Geräte in Spielhallen zu mehr als 2.856,00 Euro und für Geräte an anderen Orten zu mehr als 245,00 Euro,

- hinsichtlich März 1997 für Geräte in Spielhallen zu mehr als 2.958,00 Euro und für Geräte an anderen Orten zu mehr als 245,00 Euro,

- hinsichtlich April 1997 für Geräte in Spielhallen zu mehr als 2.856,00 Euro und für Geräte an anderen Orten zu mehr als 210,00 Euro,

- hinsichtlich Mai 1997 für Geräte in Spielhallen zu mehr als 2.754,00 Euro und für Geräte an anderen Orten zu mehr als 280,00 Euro,

- hinsichtlich Juni 1997 für Geräte in Spielhallen zu mehr als 2.754,00 Euro und für Geräte an anderen Orten zu mehr als 280,00 Euro.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die weitergehende Berufung wird zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 9/10 und der Beklagten zu 1/10 auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar.

Die jeweilige Kostenschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die jeweilige Kostengläubigerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten (noch) um die Erhebung von Vergnügungssteuer für den Zeitraum von Januar bis Juni 1997 für Unterhaltungsspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit.

Die Klägerin betreibt in Kiel die gewerbliche Aufstellung von Unterhaltungsspielgeräten in Spielhallen und Gastronomiebetrieben.

Gegen die von ihr abgegebenen Spielautomatensteueranmeldungen für die Monate Oktober 1995 bis April 1996 sowie Juni 1996 bis Juni 1997 und gegen einen Bescheid vom 05. März 1997, mit dem ein Antrag auf Erlass der Steuerschuld u.a. für den Zeitraum vom 01. Januar 1993 bis 28. Februar 1995 abgelehnt worden war, erhob die Klägerin Widerspruch. Sie machte im Widerspruchsverfahren im Wesentlichen geltend, die Erhebung einer Vergnügungssteuer von Automatenaufstellern sei nach der Rechtsprechung verfassungsrechtlich nur zulässig, weil die Steuer auf den Spieler kalkulatorisch abwälzbar sei. Bei Zugrundelegung dieser kalkulatorischen Abwälzbarkeit verstoße die Steuer gegen Art. 33 der 6. EWG-Umsatzsteuerrichtlinie. Danach seien Abgaben, die den Charakter von Umsatzsteuern hätten, verboten. Um eine solche umsatzsteuergleiche Abgabe handele es sich hier. Die Beklagte habe durch die Erhöhung der Vergnügungssteuer durch die 6. Nachtragssatzung die vom EuGH 1994 gewährte Mehrwertsteuererleichterung faktisch wieder rückgängig gemacht und damit eine rechtlich gebotene Entlastung beseitigt. Des weiteren verstoße der Stückzahlmaßstab zumindest seit dem 01. Januar 1997 gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Insoweit sei ein Normenkontrollverfahren unter dem Az. 2 K 3/95 vor dem Oberverwaltungsgericht anhängig, dessen Entscheidung wegen Vorgreiflichkeit abgewartet werden solle.

Mit Widerspruchsbescheid vom 24. September 1997 wies die Beklagte die für den Zeitraum Januar bis Juni 1997 erhobenen Widersprüche zurück und führte zur Begründung aus, die Steuerbescheide seien nicht zu beanstanden, da die Steuer kalkulatorisch abwälzbar sei und keine erdrosselnde Wirkung habe. Die Steuersatzung verstoße insbesondere nicht gegen Art. 33 der 6. EWG-Richtlinie. Die Vergnügungssteuer habe keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter. Die vom EuGH hierzu entwickelten Kriterien lägen nicht vor. Es handele sich um eine örtliche Aufwandsteuer, bei der aus Praktikabilitätserwägungen typisierende Pauschalierungen zugelassen seien. Das Bundesverwaltungsgericht fordere unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG lediglich eine Differenzierung der Steuerbemessung je nach Aufstellungsort eines Spielgerätes.

Gegen diesen am 24. September 1997 zur Post gegebenen Bescheid hat die Klägerin am 10. Oktober 1997 Klage erhoben. Das Verfahren ist zunächst - wie die Klagen bezüglich der vor dem 01. Januar 1997 liegenden Zeiträume - unter dem Aktenzeichen 4 A 665/95 geführt worden. Mit Schriftsatz vom 01. Dezember 1998 nahm die Klägerin die Klage betreffend die vor dem 01. Januar 1997 liegenden Zeiträume zurück. Insoweit stellte das Verwaltungsgericht das Verfahren durch Beschluss vom 10. Dezember 1998 ein. Durch Beschluss vom 25. Oktober 2002 wurde das Verfahren hinsichtlich der Steueranmeldungen für die Monate Januar 1997 bis Juni 1997 vom Verfahren 4 A 665/95 abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 4 A 114/97 fortgeführt.

Zur Begründung ihrer Klage hat die Klägerin auf eine Entscheidung des Verwaltungsgerichts vom 07. April 2003 zum Verfahren 4 A 191/99 verwiesen und geltend gemacht, die dort getroffenen Annahmen träfen auch auf die Situation in der von ihr betriebenen Spielstätte zu. Die Einspielergebnisse differierten teilweise um über 100 %, die Vergnügungssteuer in der jetzigen Höhe habe eine erdrosselnde Wirkung, da sie keine angemessene Eigenkapitalverzinsung und keinen angemessenen Unternehmerlohn übrig lasse. Da die Vergnügungssteuer auch nicht kalkulatorisch auf die Spieler abgewälzt werden könne, gebe es für die Erhebung keine Rechtsgrundlage.

Die Klägerin hat beantragt,

die Bescheide der Beklagten vom 13. Februar 1997 (für Januar 1997), 13. März 1997 (für Februar 1997), 09. April 1997 (für März 1997), 13. Mai 1997 (für April 1997), 11. Juni 1997 (für Mai 1997) und 10. Juli 1997 (für Juni 1997) in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 24. September 1997 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat sie sich im Wesentlichen auf die Ausführungen in den angefochtenen Bescheiden bezogen.

Das Verwaltungsgericht hat mit Gerichtsbescheid vom 19. Januar 2004 die Bescheide (Steueranmeldungen) vom 13. Februar 1997, 13. März 1997, 09. April 1997, 13. Mai 1997, 11. Juni 1997 und 10. Juli 1997 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 24. September 1997 betreffend die Monate Januar bis Juni 1997 aufgehoben.

Zur Begründung hat das Gericht u.a. ausgeführt, der den Festsetzungen der Vergnügungssteuer zugrunde gelegte Stückzahlmaßstab erweise sich seit 01. Januar 1997 als rechtswidrig, da er ab diesem Zeitpunkt nicht mehr aus Praktikabilitätserwägungen heraus für zulässig erachtet werden könne. Seither könne davon ausgegangen werden, dass alle Geräte mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet seien. Wegen der Rechtswidrigkeit des Stückzahlmaßstabes ab 1997 sei auf das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 07. April 2003 (4 A 191/99) zu verweisen. Die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf das Halten von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen nach dem Stückzahlmaßstab verletze seit 1997 den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Einspieldifferenzen im Gemeindegebiet der Beklagten über 50 % lägen und die damit verbundenen Ungerechtigkeiten nicht mehr durch Gesichtspunkte der Praktikabilität zu rechtfertigen seien.

Gegen diesen, ihr am 23. Januar 2004 zugestellten Gerichtsbescheid hat die Beklagte am 18. Februar 2004 die vom Verwaltungsgericht gemäß § 124 a Abs. 1 i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zugelassene Berufung eingelegt.

Die Beklagte hat sich zunächst auf den Standpunkt gestellt, die Bescheide, mit denen die Vergnügungssteuer für den Zeitraum Januar bis Juni 1997 festgesetzt worden war, seien insgesamt rechtmäßig. Die Klage sei daher abzuweisen.

Nachdem auch das Bundesverwaltungsgericht - Urt. vom 14. April 2005 Az.: 10 C 5.04 -(im Ergebnis dem Urteil des Senats vom 21. Januar 2004 - 2 LB 53/03 - folgend) den Stückzahlmaßstab für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten für rechtswidrig gehalten hatte, hat die Beklagte am 25. Oktober 2005 eine neue Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten erlassen. Die Satzung ist nach § 11 Satz 1 rückwirkend ab dem 01. Januar 1997 in Kraft getreten und ersetzt ab diesem Zeitpunkt die Satzung der Landeshauptstadt Kiel über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 24. April 1989, zuletzt geändert durch die 7. Nachtragssatzung vom 07. August 2001. Nach der neuen Satzung in der Fassung der 1. Nachtragssatzung vom 21. Februar 2006 wird die Steuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk nach der elektronisch gezählten Bruttokasse mit einem Steuersatz von 12 v. H. bemessen. Für die übrigen Unterhaltungsgeräte verbleibt es bei der Beibehaltung des Stückzahlmaßstabes. Die Steuersätze sind aber auf Beträge in Euro umgestellt und dabei abgerundet worden.

Anschließend wurde für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (Geräte der Kategorie A und B) ein Besteuerungsverfahren aufgrund der neuen Satzung durchgeführt. Für den rechtshängigen Zeitraum wurde ein Erstattungsbetrag von 16.773,02 Euro errechnet und der Klägerin erstattet, der sich wie folgt aufteilt: für Januar 1997 3.027,44 Euro, für Februar 1997 2.678,50 Euro, für März 1997 3.761,71 Euro, für April 1997 125,26 Euro, für Mai 1997 1.761,92 Euro und für Juni 1997 5.417,83 Euro. In Höhe dieser Beträge hat die Beklagte die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Insoweit haben die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Die Beklagte macht nunmehr geltend, dass die streitbefangenen Steueranmeldungen mit der rückwirkend in Kraft gesetzten Satzung vom 25. Oktober 2005 eine neue Rechtsgrundlage erhalten hätten. Die Zulässigkeit dieser Rückwirkung ergebe sich auf der Grundlage einfachen Rechts aus § 2 Abs. 2 KAG. Dem gesetzlichen Erfordernis, dass die Steuerpflichtigen für die Zeit der Rückwirkung der Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürften als durch die bisherige Satzungsregelung, werde durch eine entsprechende Bestimmung in § 11 der neuen Satzung Rechnung getragen. Gegen die in § 2 Abs. 2 KAG statuierten Rückwirkungsmöglichkeiten bestünden entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Es gehe nicht darum, eine Steuer erhebende Gemeinde für Rechtsfehler zu bestrafen, sondern rechtmäßige Zustände i.S.v. Art. 20 Abs. 3 GG zu erhalten.

Mit der neuen Satzung sei den Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts insbesondere durch Aufnahme eines neuen Steuermaßstabes (Bruttokasse) und Absenkung des Steuersatzes Rechnung getragen worden. Die Einwendungen der Klägerin seien sowohl hinsichtlich der Zulässigkeit dieser Steuer an sich als auch hinsichtlich der Einzelheiten der Besteuerungsgrundlagen unbegründet.

Bei der von ihr, der Beklagten, als Vergnügungssteuer erhobenen Spielautomatensteuer handele es sich um eine Aufwandsteuer i.S.v. Art. 105 Abs. 2 a GG. Den Gründen des "Ökosteuer-Urteils" des Bundesverfassungsgerichts vom 20. April 2004 (1 BvR 1748/99) sei nicht zu entnehmen, dass von einer "auf Überwälzung angelegten" Steuer dann nicht mehr gesprochen werden könne, wenn die Überwälzung nicht aus praktischen, sondern auf Grund zwingender Bestimmungen von vornherein aus Rechtsgründen scheitere. Es gehe nicht darum, neben dem Spieleinsatz ein zusätzliches Entgelt zu erheben, mit dem die Spielautomatensteuer auf den Spieler abgewälzt werde. Die Abwälzbarkeit beziehe sich auf den Spieleinsatz selbst.

Das Bundesverfassungsgericht habe ausdrücklich seine schon früher vertretene Auffassung bestätigt, dass eine Verbrauch- oder Aufwandsteuer auf Überwälzung angelegt sei, wenn die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne bestehe, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffe könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden.

Auch das Bundesverwaltungsgericht habe in Kenntnis des zuvor ergangenen Ökosteuer-Urteils des Bundesverfassungsgerichts an seiner früheren Auffassung festgehalten, dass die Spielautomatensteuer eine auf den Spieler abwälzbare Aufwandsteuer sei. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Die Beklagte hält auch die weiteren Einwendungen gegen die Bestimmungen der Steuersatzung für unberechtigt. So verstoße § 1 Abs. 3 der Spielgerätesteuersatzung, wonach das Halten von Spielgeräten in Einrichtungen, die der Spielbankabgabe unterliegen, nicht der Steuer unterliegt, nicht gegen Art. 3 GG. Diese Vorschrift folge der gesetzlichen Vorgabe des § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG. Auch die Satzungsregelung zur Manipulationssicherheit der in den Spielgeräten verwendeten Zählwerke, die in Verbindung mit dem neuen Steuermaßstab zu sehen sei, sei rechtlich nicht zu beanstanden. Die Spielgerätesteuersatzung sei entgegen der Auffassung der Klägerin auch praktisch durchführbar.

Soweit es die Besteuerung von Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit anbelangt, sei die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabes nicht zu beanstanden, weil Unterhaltungsautomaten nicht durchgängig mit sog. manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet seien. Dazu bestehe auch keine tatsächliche Notwendigkeit, weil bei diesen Geräten keine Geldgewinne ausgeschüttet würden und der Kasseninhalt somit nicht wie bei Geldspielgeräten erfasst werden müsse. Für diese Geräte müsse es schon deswegen beim Stückzahlmaßstab verbleiben. Eine Abwendung vom Stückzahlmaßstab sei auch mit einem übermäßigen Verwaltungsaufwand verbunden, dies umso mehr, soweit es zu einem Nebeneinander des Stückzahlmaßstabes und des Wirklichkeitsmaßstabes komme.

Die Beklagte beantragt,

den Gerichtsbescheid des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 19. Januar 2004 zu ändern und die Klage abzuweisen, soweit der Rechtsstreit nicht in der Hauptsache erledigt ist.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Die Klägerin hält ihren grundsätzlichen Einwand aufrecht, dass es sich bei der Vergnügungssteuer nicht um eine Aufwandsteuer i.S.v. Art. 105 Abs. 2 a GG handele. In dem sog. "Ökosteuer-Urteil" habe das Bundesverfassungsgericht erneut ausgeführt, dass eine Verbrauchsteuer - und damit auch eine Aufwandsteuer - auf "Überwälzung angelegt" sein müsse. Es verweise darauf, dass eine Überwälzung praktisch möglich sein müsse. Von einer "auf Überwälzung angelegten" Steuer könne jedenfalls dann nicht mehr gesprochen werden, wenn die Überwälzung rechtlich von vornherein verboten sei. So liege der Fall hier. Dem Unternehmer sei es auf Grund der zwingenden Bestimmungen der Spielverordnung untersagt, neben dem Einsatz ein weiteres Entgelt als Vergnügungssteuer vom Spielgast zu verlangen. Die Überwälzung scheitere daher von vornherein aus Rechtsgründen.

Ferner macht die Klägerin geltend, dass es der Beklagten - auch in Ansehung von § 2 KAG - nicht gestattet sei, rückwirkend eine neue Steuer zu erheben. Das werde hier aber versucht. Auf der Grundlage ihrer früheren Satzung habe die Beklagte in Wahrheit keine Vergnügungssteuer erhoben, weil zwischen der vermeintlichen Vergnügungssteuer einerseits und dem Aufwand des Spielgastes andererseits nicht einmal ein "lockerer Bezug" vorhanden gewesen sei. Die beanstandete pauschale Steuer habe sich daher als eine Maschinensteuer dargestellt, die ausschließlich der Aufsteller des Gerätes habe tragen sollen. Die Beklagte sei nunmehr gehindert, eine völlig andere Steuer, nämlich eine "Vergnügungssteuer" rückwirkend ab dem 01. Januar 1997 zu erheben. Hierdurch werde der Vertrauensschutz der Spielgäste, auf den es maßgeblich ankomme, verletzt.

Die Klägerin meint, dass die in § 2 KAG statuierte Rückwirkungsmöglichkeit auch aus einem anderen Grunde verfassungsrechtlichen Bedenken begegne. Die zu dieser Vorschrift ergangene Rechtsprechung befasse sich im Wesentlichen mit Beiträgen und Gebühren, nicht jedoch mit Steuern. Die Auffassung der Beklagten, dass es ihr ohne weiteres und praktisch ohne Zeitlimit möglich sein müsse, rückwirkende Steuersatzungen zu erlassen, verletze eklatant das Vertrauen des Bürgers in die Rechtsstaatlichkeit des Handelns der öffentlichen Hand und verstoße gegen Art. 20 GG. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass rückwirkende Steuersatzungen zu ganz erheblicher Mehrarbeit bei den Automatenunternehmern führten, namentlich bei den Gaststättenaufstellern. Diese seien darauf angewiesen, dass sie mit ihren Gastwirten auf Grund einer wirksamen Satzung Monat für Monat abrechnen könnten, um die Provision auszuzahlen. Letzteres sei unabdingbare Voraussetzung dafür, den Aufstellplatz zu halten. Auf Grund der Neufassung seien insbesondere die Gaststättenaufsteller an sich verpflichtet, jede einzelne Wirte-abrechnung über neun Jahre hinweg herauszuholen, nachzurechnen und auf den neuen Maßstab umzustellen, soweit dieses überhaupt möglich sei und die in der neuen Satzung verlangten Nachweise seinerzeit gesichert worden und noch vorhanden seien.

Letztlich sei die in der Satzung statuierte Rückwirkung aus den Gründen des Vorlagebeschlusses des Bundesfinanzhofes an das Bundesverfassungsgericht zu § 34 Abs. 1 EStG a.F. ebenfalls nicht mit Art. 20 Abs. 3 i.V.m. § 2 Abs. 1 GG vereinbar.

Im Hinblick auf die Einzelheiten der Satzung sei darauf hinzuweisen, dass die Neufassung eine Definition von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten mit manipulationssicherem Zählwerk in § 4 Abs. 2 der Satzung treffe, die nicht nur sachlich falsch sei, sondern auch hinsichtlich diverser Parameter im Jahr 1997 teilweise nicht zur Verfügung gestanden hätten und zu einem großen Teil gar nicht festgehalten worden seien, weil dieses nicht erforderlich gewesen sei. Die in der Satzung enthaltene Legaldefinition werde durch die Klammerzusätze wie "usw." und "z.B." verwässert und sei daher nicht ordnungsgemäß. Im Übrigen wiesen die von ihr, der Klägerin, aufgestellten Geräte, die von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassen seien, verschiedene Daten, die nach der Satzung für manipulationssichere Zählwerke kennzeichnend sein sollten, nicht aus. Danach gäbe es keine Spielgeräte mit manipulationssicheren Zählwerken im Sinne der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten.

Die Satzung sei auch praktisch nicht durchführbar. In § 6 der Satzung sei der Steueranmeldezeitraum mit dem Kalendermonat klar definiert. Nach der Neufassung der Satzung wäre sie, die Klägerin, verpflichtet, für diesen Monatszeitraum exakt und nachprüfbar durch Ausdrucke die in jenem Zeitraum festzustellenden Daten vorrätig zu halten, um sie einer Überprüfung zugänglich zu machen und insbesondere, um danach den Aufwand des Spielgastes durch 12 % "der elektronisch gezählten Bruttokasse" zu errechnen. Dazu sei sie, die Klägerin, jedoch nicht in der Lage, denn sie könne nicht alle Spielgeräte, die sie in Kiel aufstelle, jeweils am Ersten eines Monats, 0.00 Uhr und am Letzten eines Monats um 24.00 Uhr gleichzeitig auslesen. Zwar habe die Beklagte sich bemüht, diesem Einwand durch die 1. Nachtragssatzung vom 21. Februar 2006 Rechnung zu tragen. Sie setze sich indes mit dem neu gefassten § 6 Abs. 4 der Satzung in eindeutigen Widerspruch zu § 6 Abs. 1 der Satzung. Danach sei der Kalendermonat (Steueranmeldezeitraum) nach wie vor bindend für die Ermittlung des Aufwandes des Spielgastes. In dem Eingangssatz zum neu gefassten § 6 Abs. 4 bestätige die Beklagte dieses noch einmal ausdrücklich und rücke vom Kalendermonat als Steueranmeldezeitraum nicht ab. Da die Beklagte jedoch erwarte, dass der Aufwand des Spielgastes durch elektronisch erstellte Auslesestreifen nachgewiesen werden solle, sei sie gehindert, in den Aufwand des Spielgastes für einen Kalendermonat dessen Aufwand im Vormonat mit einzubeziehen.

Der Senat hat im Verfahren 2 LB 107/03 Ermittlungen darüber angestellt, ob Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit im Zeitraum 1997 und 1998 über manipulationssichere Zählwerke verfügten. Auf den Inhalt der eingeholten Auskünfte, die auch zum Gegenstand dieses Verfahrens gemacht worden sind, wird verwiesen.

Wegen des Sachverhaltes im Übrigen und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen. Diese waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:

Das Verfahren ist einzustellen, soweit es die Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt haben (in Höhe von 16.773.02 Euro).

Im Übrigen ist die zulässige Berufung weit überwiegend begründet.

Die angefochtenen Bescheide erweisen sich ganz überwiegend als rechtmäßig. Dies führt weitestgehend zur Änderung der erstinstanzlichen Entscheidung.

Rechtsgrundlage der angefochtenen Steuerbescheide ist nunmehr die Satzung der Landeshauptstadt Kiel über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung) vom 25. Oktober 2005 in der Fassung der 1. Nachtragssatzung vom 21. Februar 2006, die sich für den maßgeblichen Zeitraum Geltung beimisst. Auf die Wirksamkeit der Bestimmungen der dadurch ersetzten Spielgerätesteuersatzung 1989 mit nachfolgenden Änderungen kommt es nicht mehr an.

Steuergegenstand ist nach § 1 Satz 1 der Satzung vom 25. Oktober 2005 das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgeräte) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33 i der Gewerbeordnung in Gaststätten, Kantinen, Wettannahmestellen, Vereins- und ähnlichen Räumen sowie in sonstigen der Öffentlichkeit zugänglichen Räumen im Gebiet der Landeshauptstadt Kiel zur Benutzung gegen Entgelt.

Diese Satzung findet ihre gesetzliche Ermächtigung in § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 KAG und Art. 105 Abs. 2 a GG.

Die Vergnügungssteuer in der Form der Spielautomatensteuer ist eine indirekte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer. Besteuert wird das Vergnügen des einzelnen Spielgastes. Die Vergnügungssteuer zielt also darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Steuerschuldner ist aber der Veranstalter des Vergnügens. Es handelt sich somit um eine indirekte Aufwandsteuer, die auf Abwälzbarkeit angelegt ist. Sie wird nicht vom Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG erfasst, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie Bundessteuern (BVerfG in ständiger Rechtsprechung, BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - , BVerfGE 14, 76 (96); BVerfG, Beschluss v. 4.6.1975 - 2 BvL 16/73 -, BVerfGE 40, 52 (55); BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/99 -, NVwZ 1997, 573 und DVBl. 1997, 1053; BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237 = DVBl. 2000, 910 = DÖV 2000, 550 und BVerfG, Beschl. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264).

Der bisherigen Einordnung der Vergnügungssteuer in Form der Spielautomatensteuer als indirekte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer steht nicht das von der Klägerin zitierte "Ökosteuer-Urteil" des Bundesverfassungsgerichts (Urt. v. 20.04.2004 - 1 BvR 1748/99 -, GewArch 2004, 238) entgegen. Das Bundesverfassungsgericht stellt in diesem Urteil unter Verweis auf seine bisherige Rechtsprechung zur Verbrauch- und Aufwandsteuer im Ergebnis fest, dass diese auf Überwälzung auf den Verbraucher angelegt ist und verweist auf seine frühere Rechtsprechung (BVerfG, Urt. v. 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 (124) m.w.N.) sowie darauf, dass insoweit die Möglichkeit der kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne genügt, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Vorliegend ist zwar zu berücksichtigen, dass im streitgegenständlichen Zeitraum eine kalkulatorische Überwälzung jedenfalls durch Preiserhöhungen nicht in Betracht kam, da aufgrund der hier maßgeblichen Spielverordnung vom 11.12.1985 (BGBl. I S. 2245), zuletzt geändert durch Verordnung vom 20.12. 1993 (BGBl. I S. 2254) in § 13 Nr. 5 ein Höchsteinsatz und ein Höchstgewinn je Spiel sowie in § 13 Nr. 6 eine Mindestquote von 60 v.H. der durch den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze für Spielergewinne vorgeschrieben war. Damit verblieb nur die Möglichkeit, dass über die verbleibenden 40 v.H., von denen zunächst die Betriebskosten zu decken waren, eine Abwälzung der Vergnügungssteuer auf den Spielgast erfolgte. Insoweit hat aber schon das Bundesverfassungsgericht (BVerfG, Teilurt. v. 10. 05.1962 a.a.O., S. 97; fortführend in BVerfG, Beschluss v. 01.04.1971,- 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 (20)) zum Stückzahlmaßstab festgestellt, dass für eine kalkulatorische Abwälzbarkeit ausreichend sei, einen so hohen Umsatz zu erstreben, dass der Rohertrag auch die fixen Kosten einschließlich eines Pauschalsteuerbetrages noch decke, sodass auf diesem Wege die Rentabilität der aufgestellten Apparate erreicht werde. Das Bundesverfassungsgericht betont nun in seinem o.g. Ökosteuer-Urteil, die rechtliche Gewähr, dass der Steuerschuldner den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Für die Annahme einer Verbrauch- und Aufwandsteuer reiche es aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge (BVerfG, Urt. v. 20.04.2004, a.a.O.). Unter Anwendung dieser Rechtsprechung ist eine kalkulatorische Abwälzbarkeit und damit eine Aufwandsteuer gegeben.

Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten verstößt auch nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 (ABl.EG Nr. L 376 S. 1). Insoweit hat der Senat anhand der vom EuGH aufgestellten wesentlichen Merkmale, die eine Steuer erfüllen muss, um wegen Gleichartigkeit zur Mehrwertsteuer gegen diese Richtlinie zu verstoßen, bereits in seinem Urteil vom 22. April 1998 - 2 K 3/95 - entschieden, dass die Vergnügungssteuer nicht unter den Anwendungsbereich von Art. 33 dieser Richtlinie falle, da sie als örtliche Abgabe, die nur auf bestimmte Spiele beschränkt ist, nicht geeignet sei, das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beeinträchtigen. Daran wird festgehalten. Da anhand der vom EuGH aufgestellten Kriterien eine abschließende Entscheidung darüber möglich ist, ob die Vergnügungssteuer eine mehrwertsteuergleiche Belastung darstellt, ist eine Vorlage an den EuGH - wie von der Klägerin angestrebt - nicht erforderlich.

Durch die Rechtsprechung (BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997, a.a.O., BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 a.a.O.) ist auch geklärt, dass § 3 Abs. 1 S.1 i.V.m. Abs. 2 KAG eine hinreichend bestimmte Ermächtigungsgrundlage für den Erlass der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten darstellt. Ebenso ist zwischenzeitlich anerkannt, dass die Erhebung von Vergnügungssteuern auch dann, wenn sie im Einzelfall nicht nur der Einnahmeerzielung, sondern erzieherischen Lenkungszwecken dient, mit der Kompetenzordnung des Grundgesetzes nicht in Kollision steht. Für derartige außerfiskalische Nebenzwecke von Steuergesetzen bedarf es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung keiner den Bereich des Nebenzwecks erfassenden Sachregelungskompetenz (BVerwG, Beschl. v. 01.03.1997, a.a.O.; BFH, Beschluss v. 21.2.1990 - II B 98/89 -, BFHE 160, 61 = NVwZ 1990, 903). Allerdings darf der außerfiskalische Nebenzweck wegen des im Rechtsstaatsprinzip verankerten Gebots wechselseitiger bundesstaatlicher Rücksichtnahme nicht im Widerspruch zu einer in Ausübung einer Sachregelungskompetenz ergangenen bundesgesetzlichen Bestimmung stehen (BVerfG, Urt., v. 7.5.1998, a.a.O., S. 130, 131). Ein Widerspruch zu einer gegenläufigen bundesgesetzlichen Regelung ist hier nicht ersichtlich. Allein das Schweigen des Bundesgesetzgebers zu bestimmten Erscheinungen des Glücksspiels ist nicht geeignet, einen Widerspruch zu den erzieherischen Nebenzwecken der Vergnügungssteuer herzustellen (BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 C 9.99 -, BVerwGE 110, 248); BVerfG, Beschl. v. 03.05.2001, a.a.O.; siehe hierzu auch Urt. des Senats v. 21.01.2004 - 2 LB 53/03 -).

Der von der Beklagten verfolgte Steuerungszweck ist auch legitim. Er ist durch das Ziel gerechtfertigt, der Verbreitung der Spielsucht entgegenzuwirken (BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997, a.a.O., m.w.N.). Die Beklagte ist hiernach zur Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Bereithalten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgeräten) berechtigt.

Die rückwirkende Inkraftsetzung dieser Satzung zum 01. Januar 1997 ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung der Klägerin geht es nicht darum, dass rückwirkend eine ganz neue Steuer erhoben wird. Auch wenn das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG, Urt. v. 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, Die Gemeinde SH 2005, 204 (209) = NVwZ 2005, 1316 (1320)) nunmehr (unter Bestätigung des Senatsurt. v. 21.01.2004 - 2 LB 53/03 - "im Ergebnis") festgestellt hat, dass zwischen der nach der zwischenzeitlich aufgehobenen Satzung erhobenen Vergnügungssteuer der Beklagten vom 24. April 1989 und dem Aufwand des Spielgastes nicht einmal mehr ein lockerer Bezug vorhanden war, handelte es sich bei der ursprünglich erhobenen Vergnügungssteuer dennoch um eine, wenn auch rechtswidrige, da gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer und nicht, wie die Klägerin meint, um eine "Maschinensteuer". Da es somit nicht darum geht, dass mit der neuen Satzung "erstmalig" rückwirkend eine völlig andere neue Steuer, sondern nach wie vor eine Verbrauch- und Aufwandsteuer erhoben wird, greifen die Einwände der Klägerin gegen die Rückwirkung nicht.

Die rückwirkende Inkraftsetzung der Satzung zum 01. Januar 1997 ist auch im Übrigen nicht zu beanstanden. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts liegt eine unechte Rückwirkung bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung dann vor, wenn das Gesetz - wie hier - auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt. Eine unechte Rückwirkung in diesem Sinne ist mit den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen des Art. 20 Abs. 3 GG, insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit, vereinbar. Diese Grundsätze gelten heute allgemein auch für das kommunale Satzungsrecht (Thiem/Böttcher, Kommunalabgabengesetz SH, Band 1, § 2 Rdnr. 66). Des Weiteren regelt § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG ausdrücklich die Möglichkeit, eine bereits bestehende Satzung für die Vergangenheit zu ersetzen, wobei nach § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen als nach der bisherigen Satzung. Das ist in § 11 Satz 3 der neuen Satzung ausdrücklich geregelt. Eine Schlechterstellung ist durch die neue Satzung auch tatsächlich nicht erfolgt. In Bezug auf Unterhaltungsspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit zeigt dies die Tatsache, dass es auf Grund der Neuberechnung zu erheblichen Rückerstattungen von insgesamt 16.773,02 Euro für den noch streitgegenständlichen Zeitraum von Januar 1997 bis Juni 1997 gekommen ist. Auch soweit es sich um Geräte ohne Gewinnmöglichkeit handelt, ist eine Schlechterstellung nicht erfolgt, da lediglich eine Umrechnung von DM-Beträge auf Euro-Beträge stattgefunden hat. Für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen etc. wird ein Steuersatz von 102,00 Euro (entsprechend 199,49 DM) und für Spielgräte ohne Gewinnmöglichkeit an den übrigen Orten ein Steuersatz von 35,00 Euro (dies entspricht 68,45 DM) erhoben. Der Steuersatz für diese Geräte ist somit rückwirkend sogar geringfügig herabgesetzt worden.

Eine andere rechtliche Beurteilung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofes (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 BVerfGG) zur rückwirkenden Änderung des § 34 Abs. 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geboten (BFH, Beschluss v. 02.08.2006 - XI R 34/02 -). In jenem Verfahren geht es um die rückwirkende Anwendung einer Steuererhöhung auf außerordentliche Einkünfte, die vor Verkündung der Neuregelung vereinbart und ausgezahlt wurden. Der BFH sieht darin eine echte Rückwirkung, die gemäß Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG unzulässig sei. Im Gegensatz zu der dem Bundesfinanzhof vorliegenden Fallgestaltung geht es bei der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten aber um eine unechte Rückwirkung, bei der - wie oben festgestellt - lediglich die Modalitäten der bereits erfolgten Steuererhebung zugunsten des Steuerpflichtigen geändert worden sind, sodass die zur tatbestandlichen Rückwirkung entwickelten Grundsätze anzuwenden und daher die rückwirkende Inkraftsetzung der Satzung, die sich im gesetzlichen Rahmen des § 2 KAG hält, nicht zu beanstanden ist.

Die neue Satzung entspricht auch § 2 Abs. 2 Satz 2 KAG, wonach die Rückwirkung bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden kann, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Die ersetzte Satzung vom 24. April 1989 in der hier maßgeblichen 6. Nachtragssatzung vom 23. Dezember 1994 war am 01. März 1995 in Kraft getreten, so dass eine Rückwirkung zum 01. Januar 1997, also bis zu einem nach dem Inkrafttreten der 6. Nachtragssatzung liegenden Zeitpunkt möglich ist. Trotz des langen Zeitraums der Rückwirkung bestehen dagegen keine rechtlichen Bedenken. Auf Vertrauensschutz kann sich die Klägerin nicht berufen, weil sie auf Grund des laufenden Verfahrens damit rechnen konnte, dass die Beklagte ihre Satzung ändern würde. Die sich daraus ergebende Kostenlast hätte die Klägerin durch eine Erledigungserklärung vermeiden können. Welche Konsequenzen sich ergäben, wenn die nunmehr erforderlichen Besteuerungsgrundlagen nicht mehr feststellbar wären, kann offen bleiben, weil die Besteuerung hier nach Maßgabe der neuen Satzung durchgeführt worden ist.

Die von der Klägerin gegen die rückwirkende Steuererhebung weiter geäußerten Bedenken können ebenfalls nicht greifen. § 2 KAG bezieht sich schon von der Gesetzessystematik her und seiner Stellung im Abschnitt I des KAG unter dem Stichwort "allgemeine Vorschriften" auf die in Abschnitt II im Folgenden aufgeführten "einzelnen Abgaben" und somit auch auf die hier streitige Vergnügungssteuer.

Die Satzung der Beklagten vom 25. Oktober 2005 in der Fassung der 1. Nachtragssatzung vom 21. Februar 2006 ist auch inhaltlich nicht zu beanstanden.

Keine Bedenken bestehen insoweit, als in der Satzung in § 1 Abs. 1 Satz 1 als Steuergegenstand das "Halten" von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten genannt ist. Maßgebend für den Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer ist, dass die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit belastet werden soll (BVerfG, Urt. v. 06.12.1983 - 1 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325 (346)). Hierzu gehört traditionell die Spielautomatensteuer, die als Steuer auf Spiel-, Musik- und ähnliche Automaten wirtschaftlich den Aufwand des Spielers erfasst, der sich des Automaten zu seinem Vergnügen bedient. Dazu genügt es nach ständiger Rechtsprechung zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, dass diese steuertechnisch vom Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird. Unter Beachtung dieser unumstrittenen Grundsätze zum Vergnügungssteuerrecht (so schon BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962, a.a.O. S.79) ist die Satzung dahingehend auszulegen, dass unter dem "Halten" das "Bereithalten" von Spielgeräten zu verstehen ist, da Steuergegenstand der Vergnügungsaufwand ist, der sich im Bereithalten von Spielgeräten ausdrückt.

Ferner verstößt § 1 Abs. 3 der neuen Vergnügungssteuersatzung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, indem er Spielautomaten in Spielbanken nicht der Spielgerätesteuer unterstellt. Es liegen insoweit unterschiedliche und im Ergebnis nicht vergleichbare Sachverhalte vor, die einen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Behandlung bieten (BFH, Beschluss v. 21. 02.1990, - II B 98/89 -, a.a.O, m.w.N.). Für die Aufstellung der der Spielgerätesteuer unterworfenen Spielgeräte gelten die Vorschriften der Gewerbeordnung (§§ 33 c ff GewO). Danach unterliegt die technische Zulassung der Geräte bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr zu hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33 e GewO), um den Unterhaltungscharakter der Geräte zu wahren. Gemäß § 33 h Nr. 1 GewO finden diese gewerblichen Vorschriften auf in Spielbanken aufgestellte Spielgeräte keine Anwendung. Sie sind uneingeschränkt zum Glückspiel geeignet, aber nur aufgrund einer eigens erteilten staatlichen Konzession erlaubt. Sie sind auch von der allgemeinen Besteuerung (weitgehend) ausgenommen, unterliegen aber statt dessen einer eigenen Besteuerung in Form der Spielbankabgabe nach § 3 SpielBG, die nach § 4 Abs. 1 SpielBG 80 v.H. des Bruttospielertrages beträgt. Nach alledem sind die Gegebenheiten so unterschiedlich, dass die Freistellung der Spielbanken von der Spielgerätesteuer nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

Die Regelung in § 1 Abs. 3 der Satzung folgt insoweit auch der gesetzlichen Vorgabe des § 3 Abs. 2 S. 1 KAG, der ausdrücklich vorsieht, dass die Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten nur möglich ist, soweit derartige Geräte nicht in Einrichtungen gehalten werden, die der Spielbankabgabe unterliegen. Diese Vorschrift ist nach der Gesetzesbegründung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung dieser Geräte entsprechend gefasst worden (Gesetzesentwurf der Landesregierung v. 17.11.1988, LT-Drs. 12/108 S. 10).

Das "Sportwettenurteil" des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Urt. v. 28.03.2006, - 1 BvR 1054/01 - , NJW 2006, 1261 ff = DVBl. 2006, 625 ff) führt entgegen der Auffassung der Klägerin zu keiner anderen Beurteilung. Es ging in diesem Verfahren um die Frage, ob ein staatliches Monopol für Sportwetten mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar ist. Die dort getroffenen Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts haben keine Auswirkungen auf die hiesige Frage der Vereinbarkeit des § 1 Abs. 3 der neuen Satzung mit Art. 3 Abs. 1 GG.

Bemessungsgrundlage für die Steuer ist nunmehr nach § 4 Abs. 1 lit. a) Satz 1 der Satzung bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk die elektronisch gezählte Bruttokasse. Diese errechnet sich nach Satz 2 dieser Bestimmung aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld und Fehlgeld. Dagegen bestehen keine rechtlichen Bedenken. Dieser Steuermaßstab steht im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG und entspricht den Vorgaben der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. 13.04.2005, insbesondere - 10 C 5.04 -, a.a.O., S. 210 bzw. 1321). Danach ist den Gemeinden bei der Ausgestaltung des Steuermaßstabes ein weiter Spielraum zuzugestehen. Ein an den Einspielergebnissen der Geräte anknüpfender Steuermaßstab erfasse (aber) den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab. Im Ergebnis bilde er auch den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Denn der hohe Aufwand des viel Spielenden schlage sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führe folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung (BVerwG, ebenda). Demzufolge ist der Einwand der Klägerin unberechtigt, es werde eine "Steuer auf eine Steuer" erhoben, da im streitgegenständlichen Zeitraum die Bruttokasse ebenfalls der Umsatzsteuer unterlegen habe. Die beim Aufsteller ermittelte Bruttokasse ist - soweit es um die Vergnügungssteuer geht - lediglich Anknüpfungspunkt für den zu erfassenden Aufwand der Spieler, kann daneben aber zugleich Grundlage einer den Aufsteller unmittelbar betreffenden Besteuerung sein.

Des Weiteren nicht zu beanstanden ist die Satzungsregelung zur Manipulationssicherheit der in den Spielgeräten verwendeten Zählwerke. Die Regelung des § 4 Abs. 2 der Satzung ist klar und eindeutig. Die Aufzählung in der dem Satz folgenden Klammer ist durch die Wortwahl "wie z.B." und "usw." nicht abschließend und soll lediglich eine begleitende Erläuterung der in § 4 Abs. 2 der Satzung enthaltenen Legaldefinition für Spielgeräte mit manipulationssicheren Zählwerken darstellen. Im Übrigen entspricht die in diesem Absatz gewählte Definition für Spielgeräte mit manipulationssicherem Zählwerk dem Wortlaut der insoweit bestehenden Selbstverpflichtung der Automatenaufstellerverbände vom 15. November 1989, so dass die Definition dieser Geräte hinreichend bestimmt ist.

Ebenso wenig bestehen Bedenken gegen das nunmehr in § 6 der Satzung geregelte Besteuerungsverfahren. Zunächst ergeben sich in Bezug auf das Anmeldungsverfahren keine Unterschiede zu der in § 5 Abs. 1 a.F. geregelten Vorgehensweise. Ferner ist § 6 Abs. 4 der neuen Satzung in der durch die 1. Nachtragssatzung vom 21. Februar 2006 gewählten Fassung nicht zu beanstanden, nach der die Steueranmeldung für den jeweiligen Kalendermonat derart zu erfolgen hat, dass zugrunde zu legen ist die Zeit zwischen der letzten, dem Steueranmeldezeitraum vorausgegangenen und der letzten im Steueranmeldezeitraum vorgenommenen Auslesung der elektronisch gezählten Bruttokasse. Diese Regelung hält am Kalendermonat als Steueranmeldezeitraum fest, ermöglicht aber eine flexiblere Handhabung des Ablesezeitraumes. Sie ist durch Praktikabilitätsgesichtspunkte gerechtfertigt, da die nunmehr gewählte Formulierung ein nahtloses Ablesen zeitnah zum Kalendermonatsende ermöglicht und Besteuerungszeitraum nach § 6 Abs. 1 Satz 1 der Satzung nach wie vor der Kalendermonat bleibt. Die Beklagte hat hierzu in der mündlichen Verhandlung zwar ausgeführt, dass in der Praxis die Ablesezeiträume im Einverständnis mit den Steuerschuldnern z. T. wesentlich weiter gefasst würden und eine Ablesung nicht durchgängig monatsweise erfolge. Die Frage, ob eine solche Handhabung mit der Satzung vereinbar ist, braucht in diesem Verfahren nicht entschieden zu werden, denn hier wurde anders vorgegangen. Ausweislich der vorgelegten Daten erfolgte auch die nachträgliche Besteuerung nach der neuen Satzung im streitgegenständlichen Zeitraum monatsweise.

Auch die Höhe des Steuersatzes ist rechtlich nicht zu beanstanden. Der Landesgesetzgeber hat insoweit keine Obergrenzen vorgeschrieben. Eine solche Regelung musste er auch nicht treffen (BVerwG, Beschl. v. 22.03.1994 - 8 NB 3.93 -, KStZ 1994, 234 = Die Gemeinde SH 1994, 390). Des Weiteren ist die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Vermögensteuer, nach der bei den auf den Ertrag erhobenen Steuern die steuerliche Gesamtbelastung des Sollertrages von Einnahmen unter Berücksichtigung abziehbarer Aufwendungen und sonstiger Entlastungen "in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand" verbleiben müsse (BVerfG, Beschl. v. 22.06.1995 - 2 BvL 37/91 -, BVerfGE 93, 121 (138) = DVBl. 1995, 1078 = NJW 1995, 2615), auf die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer, die die Vergnügung suchenden Personen als Steuerträger treffen soll, nicht anwendbar (BVerwG, Beschl. v. 07.01.1998 - 8 B 228.97 -, NVwZ-RR 1998, 672 = Die Gemeinde SH 1998, 238 = KStZ 98, 238). Eingeschränkt ist das Ermessen des Satzungsgebers hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes lediglich durch das rechtsstaatliche Übermaßverbot einer Erdrosselungswirkung als äußerster Grenze der Besteuerung (Thiem/Böttcher, a.a.O., § 3 Rdnr. 186 unter Verweis auf BVerwG, Beschl. v. 07.01.1998, a.a.O.). Die steuergesetzliche Regelung darf daher nicht so beschaffen sein, dass sie mit ihrer Lenkungsfunktion die Aufstellung der Spielgeräte in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich unmöglich macht, sie also eine "erdrosselnde" Wirkung ausübt, da dies einen Eingriff in die Berufswahl des Art. 12 Abs. 1 GG darstellen würde (BVerwG, Beschl. v. 07.01.1998, - a.a.O., S. 240 m.w.N.; BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237 = DVBl. 2000, 910). Es fehlt an Anhaltspunkten dafür, dass die jetzt maßgebliche Satzung mit neuer Bemessungsgrundlage und neuem Steuersatz dagegen verstößt. Der nunmehr gewählte Steuersatz von 12 v. H. führte in den Veranlagungsmonaten zu erheblichen Steuerrückerstattungen von 10 bis 15 v. H. der bisher nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Steuer. Die gleichwohl von der Klägerin aufrecht erhaltene Behauptung, die Besteuerung habe trotz der Absenkung erdrosselnde Wirkung, ist durch keinerlei Unterlagen belegt worden. Angesichts dieser Umstände besteht auch im Hinblick auf die Bestimmung des § 86 VwGO kein Anlass, von Amts wegen Ermittlungen zu den wirtschaftlichen Folgen der Steuer anzustellen.

Soweit die Satzung vom 25. Oktober 2005 für Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit die Erhebung der Vergnügungssteuer weiterhin auf der Grundlage eines pauschalen Steuermaßstabes pro Spielgerät (Stückzahlmaßstab) ermöglicht, verstößt dies ebenfalls nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Dass die Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab ausgestaltet werden darf, entsprach der ständigen Rechtsprechung (seit BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962, a.a.O.). Nach herkömmlicher Ansicht handelt es sich insoweit um einen Ersatzmaßstab, der geeignet ist, den Vergnügungsaufwand zu messen, da ein lockerer Bezug zum Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand besteht, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand zumindest wahrscheinlich macht (so auch noch BVerwG,, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, a.a.O. in Bezug auf die Satzung der Stadt Kiel von 1989 in der Fassung der 6. Nachtragssatzung vom 23.12.1984). Nachdem das Bundesverwaltungsgericht, wie oben ausgeführt, den Stückzahlmaßstab für Geräte mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr für verfassungsmäßig hält (Urt. v. 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O., S. 204 (207) bzw. S. 1316 (1319)), hat es in einer weiteren Entscheidung (BVerwG, Urt. v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -, DVBl. 206, 283 = NVwZ 2006, 461) gefolgert, dass, sofern für Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit nicht feststehe, ob in dem betreffenden Gemeindegebiet nur Apparate mit manipulationssicheren Zählwerken aufgestellt seien und aller Voraussicht nach nur solche Apparate künftig aufgestellt würden, die Erhebung der Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab für diesen Typ weiterhin zulässig sei.

Zu ermitteln war daher vorliegend, ob die hier streitigen Geräte ohne Gewinnmöglichkeit im streitgegenständlichen Zeitraum ab Januar 1997 ebenfalls flächendeckend mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet waren. Hiervon ist nach den Ermittlungen des Senats nicht auszugehen. Nach der Stellungnahme des Verbandes der Deutschen Automatenindustrie e.V. vom 22. März 2006/27. März 2006 stellt sich im Unterschied zu Geldgewinnspielgeräten die Situation für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit anders dar. Hier könne von einer flächendeckenden Ausstattung mit manipulationssicheren Zählwerken nicht ausgegangen werden, was sicherlich darauf zurückzuführen sei, dass sich die freiwillige selbst beschränkende Vereinbarung vom 15. November 1989 nur auf Geräte mit Gewinnmöglichkeit bezöge. Dieser Aussage widersprechen die vom Automaten-Verband Schleswig-Holstein e.V. eingeholten Stellungnahmen vom 20. April 2006 und 08. Juni 2006 im Ergebnis nicht, da hierin nur die Aussage gemacht wird, dass Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit in den Jahren 1997 und 1998 zwar auch grundsätzlich mit Zählwerken ausgestattet gewesen seien. Es sei davon auszugehen, dass diese Zählwerke die gemessenen Parameter auch richtig wiedergäben. Da diese Unterhaltungsgeräte aber nicht zulassungspflichtig seien, beschäftige sich die Physikalisch-Technische-Bundesanstalt in Braunschweig hiermit nicht. Hieraus ist zu schließen, dass über die Qualität dieser Zählwerke keine sichere Aussage möglich ist. Im Gegensatz zum Verband der Deutschen Automatenindustrie, der davon ausgeht, dass mehr als 50 % der Geräte importiert seien, geht der Landesverband zwar davon aus, dass der Anteil importierter Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit äußerst gering sei (deutlich unter 10 %), da der Markt für Spielgeräte von den deutschen Herstellern nahezu vollständig abgedeckt werde. Eingeräumt wird aber, dass es zu diesen Zahlen keine gesicherten Ergebnisse (Erkenntnisse) gebe. Da selbst beim Landesverband, der die Lage in Schleswig-Holstein aufgrund seiner Sachnähe besser einschätzen können müsste als der Bundsverband, gesicherte Erkenntnisse darüber, ob Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit seit Januar 1997 mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet sind, nicht vorliegen, ist im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. 14.12.2005, a.a.O.) der Stückzahlmaßstab als pauschaler Ersatzmaßstab anstelle eines Wirklichkeitsmaßstabes für diesen Gerätetyp als weiterhin zulässig anzusehen.

Auch die einzelnen Bescheide sind im aufrecht erhaltenen Umfang ganz überwiegend rechtmäßig. Die in den Bescheiden aufgeführten Steuerbeträge für Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit entsprechen allerdings durch die rückwirkend zum 01. Januar 1997 geänderte Satzung vom 25. Oktober 2005 nicht mehr den in der Satzung festgelegten Steuersätzen.

Statt der erfolgten Besteuerung von Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen mit 200,00 DM hat sie mit 102,00 Euro zu erfolgen. Dies entspricht nur einem Betrag von 199,49 DM. Statt der erfolgten Besteuerung von Unterhaltungsgeräten ohne Gewinnmöglichkeit an übrigen Orten mit 70,00 DM hat sie mit 35,00 Euro zu erfolgen. Dies entspricht nur einem Betrag von 68,45 DM.

Insoweit sind die Bescheide daher teilweise rechtswidrig und ist die Berufung insoweit erfolglos.

Soweit das Verfahren in der Hauptsache erledigt ist, ergibt sich die Kostenentscheidung aus § 161 Abs. 2 VwGO. Im Übrigen beruht sie auf § 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO. Die Nebenentscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit haben ihre Rechtsgrundlage in § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Beschluss

Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren gemäß § 13 Abs. 2 GKG a.F. bis zur teilweisen Erledigung auf 187.904,87 Euro und für die Zeit danach auf 171.131,85 Euro festgesetzt.

Ende der Entscheidung