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Az.: 5 B 278/02

In der Verwaltungsrechtssache

wegen Vergnügungssteuer für Spielautomaten

hat der 5. Senat des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht Raden, den Richter am Oberverwaltungsgericht Kober und den Richter am Oberverwaltungsgericht Dr. Schaffarzik aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 23. Juni 2004

am 23. Juni 2004

für Recht erkannt:

Tenor:

Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Dresden vom 27. Juni 2001 - 12 K 1474/99 - geändert.

Der Bescheid der Beklagten vom 4. Januar 1999 und ihr Widerspruchsbescheid vom 31. März 1999 werden insoweit aufgehoben, als die Vergnügungssteuer auf einen Betrag von mehr als 7.200,- DM festgesetzt worden ist.

Im Übrigen wird die Berufung zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen tragen die Klägerin zu 1/5 und die Beklagte zu 4/5.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin wendet sich gegen die Erhebung von Vergnügungssteuer für Spielautomaten auf der Grundlage des Stückzahlmaßstabs.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 27.6.1991 (Dresdner Amtsblatt S. 345) in der hier maßgebenden Fassung der Satzungsänderung vom 19.12.1994 (Dresdner Amtsblatt Nr. 51/52 S. 12) wird die Steuer als Pauschalsteuer nach festen Steuersätzen erhoben. Der Steuersatz beträgt nach § 3 Abs. 2 der Satzung für in Spielhallen aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit 400,- DM und ohne Gewinnmöglichkeit 120,- DM monatlich. In der Spielhalle der Klägerin waren Anfang 1999 sieben Automaten mit Gewinnmöglichkeit und fünf Automaten ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Mit Bescheid vom 4.1.1999 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für das Jahr 1999 unter monatlicher Fälligstellung auf insgesamt 40.800,- DM fest. Die Klägerin erhob mit der Begründung Widerspruch, die Vergnügungssteuer sei nach dem Aufwand des Spielers auszurichten. Dieser lasse sich ohne weiteres erfassen, weil seit 1.1.1997 alle Geräte mit Gewinnmöglichkeit aufgrund der zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft auf Initiative der Bundesministerien für Wirtschaft und für Jugend, Familie, Frauen und Gesundheit in den Jahren 1989 und 1990 abgeschlossenen freiwilligen selbstbeschränkenden Vereinbarung und darüber hinaus nahezu alle Geräte ohne Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicheren Zählwerken ausgerüstet seien. Damit sei die auf Gründe der Vereinfachung und Praktikabilität gestützte Anwendung des pauschalen Stückzahlmaßstabs nicht länger zu rechtfertigen. Auch die Umsatzsteuer werde deshalb von den Finanzämtern nach den Spielentgelten berechnet. Mit Widerspruchsbescheid vom 31.3.1999 wies die Beklagte den Widerspruch zurück.

Mit ihrer am 3.5.1999 erhobenen Klage trug die Klägerin vor, ihre Automaten seien sämtlich mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet. Der Lenkungszweck der Steuer lasse ein Festhalten am Stückzahlmaßstab nicht zu, weil nicht das Aufstellen der Geräte, sondern das Spielen an ihnen zurückgedrängt werden solle. Die Beklagte wendete dagegen ein, der Lenkungszweck der Steuer sei besonders wirksam mit dem Stückzahlmaßstab zu erreichen. Bei Anwendung eines am Umsatz ausgerichteten Maßstabs würden nämlich auch ertragsschwache Automaten weiterbetrieben werden. Außerdem erfordere die monatliche Ermittlung des Umsatzes einen zu hohen Verwaltungsaufwand.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, der konkrete Vergnügungsaufwand des Spielers lasse sich selbst anhand der Einspielergebnisse nicht exakt erfassen. Ferner wäre die monatliche Auswertung des Zahlenmaterials mit einem erheblichen Mehraufwand verbunden. Dieser ließe sich auch bei Amtshilfe durch die Finanzämter nicht verringern, weil bei den Umsatzsteuervoranmeldungen nicht nach Geräten und Aufstellorten differenziert werde. Sowohl für den Innendienst als auch für den Außendienst würde mehr Personal benötigt. Der Einwand, die zusätzlichen Kosten würden durch das Steueraufkommen abgedeckt, greife nicht durch, denn mit der Steuer solle nicht primär das mit ihrer Erhebung beschäftigte Personal finanziert werden. Der Stückzahlmaßstab wahre hingegen weiterhin einen nach dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) ausreichenden, zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand. Schwankungsbreiten bei den Einspielergebnissen von mehreren 100 % würden langfristig wieder ausgeglichen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 26.3.2002 (5 B 610/01) die Berufung wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) zugelassen.

Die Klägerin trägt vor, bei Verwendung der Zählwerkausdrucke entfalle gerade ein besonderer Verwaltungsaufwand. Eine monatliche Auswertung lasse sich vermeiden, wenn die zu erwartenden Erträge jährlich vorangemeldet würden und ein Abgleich am Jahresende erfolge. Bei Heranziehung des Stückzahlmaßstabs sei auch ein nur lockerer Bezug zum Vergnügungsaufwand nicht mehr gegeben. Ein langfristiger innerbetrieblicher Ausgleich von Schwankungsbreiten setze voraus, dass die Geräte über ein größeres Gebiet verteilt seien. Das treffe auf den Betrieb der Klägerin nicht zu. Das Bundesverwaltungsgericht habe im Übrigen nur Schwankungsbreiten um 25 %, nicht aber über mehrere 100 % als unschädlich angesehen.

Sie beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Dresden vom 27. Juni 2001 - 12 K 1474/99 - zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 4. Januar 1999 in der Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 31. März 1999 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie trägt vor, es gebe in Dresden noch verschiedene Altgeräte, bei denen Scheine und Münzen manuell ausgezählt würden und eine elektronische Erfassung nicht möglich sei. Überdies könne es nicht auf die nach Gewinnausschüttung verbleibenden Einspielergebnisse der Automaten, sondern allenfalls auf die ursprünglichen Einwurfbeträge ankommen. Für diese würden aber keine elektronischen Belege erstellt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verwaltungsvorgänge, die Akte des Verwaltungsgerichts und die Verfahrensakten im Berufungs- und Zulassungsverfahren verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Berufung ist hinsichtlich eines Steuerbetrags von 33.600,- DM begründet; in diesem Umfang hat das Verwaltungsgericht die Klage zu Unrecht abgewiesen. Im Übrigen ist die Berufung unbegründet.

1. Der Bescheid der Beklagten vom 4.1.1999 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit sie für die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit zur Vergnügungssteuer herangezogen wird. Hinsichtlich dieser Geräte fehlt es an einer von § 2 Satz 2 SächsKAG geforderten wirksamen satzungsrechtlichen Bestimmung des Steuermaßstabs. Die Regelung über den Steuermaßstab in § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten ist ungültig, weil sie gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 18 Abs. 1 SächsVerf verstößt. Die dort vorgesehene Erhebung der Vergnügungssteuer als Pauschalsteuer nach festen Sätzen pro Spielautomat, d.h. die Wahl eines Stückzahlmaßstabs, ist bezogen auf Geräte mit Gewinnmöglichkeit in dem hier maßgebenden Veranlagungszeitraum des Jahres 1999 mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht mehr vereinbar.

Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 18 Abs. 1 SächsVerf verpflichten den Normgeber, Ungleiches seiner Eigenart entsprechend ungleich zu behandeln, sofern die Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam ist, dass ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten als geboten erscheint (vgl. BVerfG, Beschl. v. 22.1.1959, BVerfGE 9, 124 [129 f.]). Diese Verpflichtung ist im Steuerrecht eine Ausprägung des im allgemeinen Gleichheitssatz wurzelnden Grundsatzes der Steuergerechtigkeit (vgl. BVerfG, Beschl. v. 22.2.1984, BVerfGE 66, 214 [223]). Relevante Kriterien für eine Ungleichbehandlung können sich aus sonstigen verfassungsrechtlichen Bestimmungen ergeben. Für die Vergnügungssteuer in der Form der Spielautomatensteuer folgt ein solches Kriterium aus Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG, der eine Ertragszuständigkeit der Gemeinden für die örtlichen Aufwandsteuern regelt. Zu dieser Kategorie gehören Steuern, die an den Aufwand von Vermögen für einen Zweck anknüpfen, der sich nicht auf die Befriedigung des gewöhnlichen Lebensbedarfs beschränkt, also eine Art Luxus darstellt (vgl. BVerfG, Kammerbeschl. v. 10.8.1989, NVwZ 1989, 1152; Kammerbeschl. v. 1.3.1997, DÖV 1997, 637; BVerwG, Urt. v. 10.10.1995, BVerwGE 99, 303 [304 f.]). Da eine solche Vermögensaufwendung auch im Geldeinsatz an Spielautomaten liegt, dürfen die Gemeinden eine darauf bezogene Steuer als örtliche Aufwandsteuer erheben. Dabei ist es zulässig, die Steuer als indirekte Steuer auszugestalten, d.h. den Aufsteller des Spielautomaten als Steuerschuldner heranzuziehen, weil davon auszugehen ist, dass dieser die Steuerbelastung durch Erhöhung der Einsatzbeträge auf die Spieler als "Steuerträger" abwälzen wird, so dass letztlich deren in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende gesteigerte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abgeschöpft wird (vgl. BVerfG, Urt. v. 10.5.1962, BVerfGE 14, 76 [95 f.]; Beschl. v. 1.4.1971, BVerfGE 31, 8 [19 f.]; BVerwG, Urt. v. 22.12.1999, BVerwGE 110, 237 [240]; Birk, in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand 2004, § 3 RdNr. 189; Gern, Sächsisches Kommunalrecht, 2. Aufl. 2000, RdNr. 1135). Nur dieser Zusammenhang rechtfertigt es, die Spielautomatensteuer als eine in die Ertragskompetenz der Gemeinden fallende örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG zu qualifizieren. Deshalb bildet der Vermögensaufwand der Spieler von Verfassungs wegen das entscheidende Differenzierungskriterium für die Bemessung dieser Steuer. Unterschiede hinsichtlich der auf die einzelnen Geräte entfallenden Vermögensaufwendungen müssen mithin grundsätzlich zu einer Besteuerung in unterschiedlicher Höhe führen.

Das schließt allerdings nicht von vornherein die Wahl eines Steuermaßstabs aus, der den auf die jeweiligen Geräte bezogenen unterschiedlichen Vermögensaufwand der Spieler nicht exakt widerspiegelt. Der Normgeber - hier der kommunale Satzunggeber - genießt hinsichtlich der Bestimmung des Steuermaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit, die auch den Erlass typisierender und pauschalierender Regelungen einschließt. Diese können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - auch aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt sein (vgl BVerfG, Beschl. v. 28.1.1970, BVerfGE 27, 375 [387 f.]). Entsprechende Erwägungen sind aber nur dann regelmäßig zulässig, wenn der allgemeine Gleichheitssatz den alleinigen Prüfungsmaßstab bildet. Der Gestaltungsspielraum des Satzunggebers fällt demgegenüber enger aus, wenn sonstige verfassungsrechtliche Grundentscheidungen zu beachten sind (vgl. BVerfG, Beschl. v. 15.7.1969, BVerfGE 26, 321 [326 f.]; BVerwG, Urt. v. 22.12.1999, aaO, S. 239). Eine solche bedeutsame Verfassungsentscheidung folgt hinsichtlich der Spielautomatensteuer aus Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG, der im Hinblick auf ihren Charakter als Aufwandsteuer zu einer am Vermögensaufwand der Spieler orientierten Steuerbemessung anhält. Gibt es einen diese verfassungsrechtliche Vorgabe erfüllenden wirklichkeitsnahen Maßstab, ist dieser anzuwenden, wenn nicht dem Satzunggeber Gründe für die Heranziehung eines pauschalierenden Maßstabs beachtlich erscheinen dürfen. Letzterer muss aber zumindest den Anforderungen an einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab genügen, d.h. er muss einen noch ausreichenden, wenigstens lockeren Bezug zu dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Kriterium des Vermögensaufwands der Spieler aufweisen.

Als Wirklichkeitsmaßstab für die Erhebung der Spielautomatensteuer kommt vor allem die Höhe der auf die einzelnen Geräte entfallenden Einspielergebnisse in Betracht. Dabei handelt es sich um die Beträge, die der Aufsteller mit seinen Geräten als seinen Umsatz erwirtschaftet. Bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit entsprechen diese jeweils der Differenz zwischen dem Gesamtbetrag des von den Spielern eingeworfenen Geldes und dem Betrag des davon nach Ausschüttung der Gewinne an die Spieler in den Geräten verbleibenden Geldes. Dieser Maßstab ist unbeschadet dessen, dass die Einspielbeträge infolge des Abzugs der an die Spieler ausgekehrten Gewinnbeträge geringer als die Einsatzsummen - also die Einwurfbeträge - sind, besonders wirklichkeitsnah. Denn die Gewinne werden sich längerfristig auf eine bestimmte Quote im Verhältnis zu den Einwurfbeträgen einpendeln, so dass die Höhe der Einspielergebnisse einen relativ verlässlichen Rückschluss auf die Höhe der Einwurfbeträge erlaubt.

Der Maßstab der Höhe der Einspielergebnisse pro Gerät war im Veranlagungsjahr 1999 auch praktisch anwendbar, weil die Automaten bereits seinerzeit über Zählwerke zur Registrierung der Einspielergebnisse verfügten. Mitte der 1980er Jahre wurde mit dem Einbau von Zählwerken (Software) in Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten begonnen. Im Zusammenhang mit einer Aufforderung des Bundestages und einem Ersuchen des Bundesministeriums für Wirtschaft und des Bundesministeriums für Jugend, Familie, Frauen und Gesundheit trafen die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und die Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft in den Jahren 1989 und 1990 eine freiwillige selbstbeschränkende Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BT-Drucks. 11/6224 vom 15.1.1990, S. 15, und die Ergänzung zu der Vereinbarung vom 1.10.1990). Danach wurden die Zulassungen für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ohne manipulationssichere Zählwerke bis 1.1.1993 befristet und nicht verlängert. Angesichts der Geltungsdauer der Zulassungen durfte ab dem 1.1.1997 kein Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr gewerblich aufgestellt sein (vgl. OVG Schl.-H., Urt. v. 22.4.1998, NVwZ 1999, 1371 [1372]). Wenn auch der Einbau der Zählwerke nicht gesetzlich geregelt ist, sondern auf einer freiwilligen selbstverpflichtenden Vereinbarung beruht, ist davon auszugehen, dass für sämtliche Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit die jeweiligen Einspielergebnisse anhand der Zählwerkausdrucke ab dem 1.1.1997 ermittelt werden konnten. Die Umsatzsteuer wurde im Übrigen schon ab dem Jahr 1994 aufgrund der durch Zählwerke ermittelten Werte erhoben (vgl. Erlass des BMF vom 7.6.1991, BStBl. 1991, 538). Fälle, in denen gleichwohl auch noch nach dem 1.1.1997 vereinbarungswidrig Geräte ohne Zählwerk betrieben wurden, sind nicht bekannt geworden. Der Vortrag der Beklagten, es gebe in Dresden noch verschiedene Altgeräte, bei denen eine elektronische Erfassung der Einspielergebnisse nicht möglich sei, ist zu unsubstantiiert. Bei konkreter Kenntnis vom Vorhandensein solcher Altgeräte hätte sie darüber nähere Angaben machen müssen. Vermutlich bezieht sie sich insoweit auch nur auf Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit, die nicht Gegenstand der vorgenannten Vereinbarung sind. Sollten im Zuständigkeitsbereich der Beklagten indes im Jahr 1999 vereinzelt noch Geräte mit Gewinnmöglichkeit ohne Zählwerk betrieben worden sein, wäre ihr die Möglichkeit der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 c SächsKAG in Verbindung mit § 162 AO verblieben.

Demgegenüber ist der von der Beklagten in § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ihrer Vergnügungssteuersatzung gewählte pauschalierende, auf die Anzahl der Spielautomaten abstellende Maßstab nicht wirklichkeitsnah auf den Vermögensaufwand der Spieler bezogen. Es liegt auf der Hand, dass die auf die jeweiligen Geräte entfallenden Einwurfbeträge normalerweise nicht gleich hoch sind. Die Gerätestückzahl kann daher allenfalls einen bloßen Wahrscheinlichkeitsmaßstab bilden. Insoweit sind aber die vorstehend genannten, sich aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 18 Abs. 1 SächsVerf in Verbindung mit Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG ergebenden Anforderungen einzuhalten. Die Gerätestückzahl müsste demnach einen wenigstens lockeren Bezug zum Vermögensaufwand der Spieler wahren. Das wäre der Fall, wenn sich der auf die einzelnen Geräte entfallende Vermögensaufwand trotz der Abweichungen im Einzelnen zumindest auf einem vergleichbaren Niveau bewegt. Als Bezugsgröße wären dabei nach der Rechtsnatur der Spielautomatensteuer als örtliche Aufwandsteuer die Verhältnisse im Bereich der betreffenden Gemeinde und hier im Hinblick auf die für den Steuersatz geltende satzungsrechtliche Differenzierung nach dem Aufstellort die Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen zu betrachten. Insoweit müssten sich die Vermögensaufwendungen pro Gerät in einem solchen Rahmen bewegen, dass bei Anwendung des Stückzahlmaßstabs noch von einer im Wesentlichen gleichen Besteuerung gesprochen werden könnte.

Das Bundesverwaltungsgericht hat dies in einem Fall angenommen, in dem die Unterschiede der Einspielergebnisse zwischen den Geräten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen bis zu 25 % betrugen (Urt. v. 22.12.1999, aaO, S. 239 und 242). An die Einspielergebnisse konnte das Gericht dabei wegen der zwischen diesen und den Vermögensaufwendungen der Spieler bestehenden, oben aufgezeigten engen Verbindung anknüpfen. Selbst wenn man bei den Einspielergebnissen die Toleranzmarge etwas weiter als 25 % spannte, wäre die zulässige Variationsbreite hier überschritten. Im Bereich der Beklagten treten weitaus größere Unterschiede zwischen den Einspielergebnissen der in den Spielhallen betriebenen Geräte mit Gewinnmöglichkeit auf. Das zeigt bereits der Blick auf die Einspielergebnisse der Geräte der Klägerin. Nach der von ihr im erstinstanzlichen Verfahren eingereichten, nach Geräten und Monaten des Jahres 1999 geordneten Aufstellung, an deren Richtigkeit Zweifel von der Beklagten nicht erhoben wurden, hat der Automat "Target" ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis von 1.485,- Mark, der Automat "Doppelsonne" hingegen ein solches von 3.360,- Mark erzielt. Da die Schwankungsbreite mithin weit mehr als 100 % beträgt, kann von einem vergleichbaren Einspielniveau der in Spielhallen im Bereich der Beklagten aufgestellten Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit keine Rede sein. Es bestehen auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Einspielergebnisse bei längerfristiger Betrachtung weniger stark auseinanderfallen würden. Die vorgefundene krasse Differenz lässt die Annahme nicht zu, die Bandbreite könnte auf einen Vomhundertsatz in der Größenordnung von gut 25 % sinken. Außerdem kommt es aus Gründen der Systemgerechtigkeit ohnehin vorrangig auf den maßgebenden Veranlagungszeitraum an. Im Übrigen hat die Beklagte, die hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig ist (vgl. auch OVG Schl.-H., Urt. v. 21.1.2004, KStZ 2004, 95 [99]), keine anderen Zahlen vorgelegt.

Darüber hinaus bestehen, ohne dass es darauf noch ankommt, bezogen auf das Jahr 1999 auch keine beachtlichen Gründe mehr, welche die Beklagte für die Anwendung des Stückzahlmaßstabs anführen könnte. Das Bundesverwaltungsgericht erkannte in der erwähnten Entscheidung in dem Gesichtspunkt der Praktikabilität der Steuerberechnung und der Kontrolle beachtliche Gründe für die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs auch nach flächendeckender Ausrüstung der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mit Zählwerken (Urt. v. 22.12.1999, aaO, S. 243). Es legte dar, dass die Kommunen regelmäßig im Gegensatz zu den staatlichen Finanzbehörden nicht über in Fragen der Steuererhebung besonders geschultes Personal verfügten und daher in der einfachen Handhabbarkeit des Stückzahlmaßstabs ein erheblicher Praktikabilitätsgewinn liege. Ferner wies es auf die mangelnde Manipulationssicherheit der Zählwerkausdrucke und einen im Vergleich zur Feststellung der Geräteanzahl von den kommunalen Bediensteten kaum zu leistenden höheren Kontrollaufwand hin. Das Bundesverfassungsgericht hat demgegenüber neuerdings angesichts der technischen Ausstattung der Geräte mit manipulationssicheren Zählwerken zu einer Überprüfung der bisher mit dem Aspekt der Verwaltungspraktikabilität begründeten Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs aufgerufen (Kammerbeschl. v. 3.5.2001, DVBl. 2001, 1135 [1137]). Diese Prüfung führt hier zu dem Ergebnis, dass Erwägungen der Praktikabilität der Steuererhebung und der Kontrolle der Angaben der Steuerpflichtigen die Erhebung einer Pauschalsteuer auf Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten im Jahr 1999 nicht mehr zu tragen vermögen.

Die von der Klägerin eingereichten Zählwerkausdrucke sind ebenso wie die dem Senat aus einer Reihe anderer Verfahren bekannten Ausdrucke ohne Schwierigkeiten zu verstehen. Insbesondere enthalten sie taggenaue Auflistungen über die maßgebenden - positiven und zum Teil auch negativen - Einspielergebnisse. Dass sie daneben weitere Informationen geben - z. B. über die vom Aufsteller in das Gerät eingelegten und aus ihm entnommenen Geldbeträge und über die Zeitpunkte der Öffnung und Schließung des Geräts -, beeinträchtigt ihre Funktionstauglichkeit als Belege über die Einspielergebnisse nicht (so aber NdsOVG, Beschl. v. 14.11.2001, NVwZ-RR 2002, 887; ThürOVG, Beschl. v. 31.7.2003, LKV 2004, 284 [285]), denn letztere sind trotz Aufführung verschiedener anderer Daten auf den Zählwerkausdrucken leicht auffindbar. Dass die Ausdrucke - jedenfalls im Laufe der Zeit zunehmend - verwenderfreundlich gestaltet sind, dürfte auch darauf zurückzuführen sein, dass sich der Aufsteller ihrer auch außerhalb des Besteuerungsverfahrens bedienen kann. Sie ermöglichen ihm etwa eine Überprüfung seiner mit der Leerung der Automaten betrauten Mitarbeiter.

Es ist nicht ersichtlich, inwiefern noch im Jahr 1999 die Auswertung der Zählwerkausdrucke durch die gemeindlichen Bediensteten praktische Probleme in einem Maße hätte mit sich bringen können, dass dafür zusätzliches Personal bereitzustellen gewesen wäre. Die Feststellung der Einspielergebnisse anhand der Ausdrucke, die ohnehin nur dazu dient, die entsprechenden Angaben des Aufstellers nachzuvollziehen, d.h. von der Behörde nicht originär zu erbringen ist, erfordert keinen besonderen Aufwand. Wenn überhaupt, wäre dazu allenfalls eine einmalige Schulung nötig; deren Durchführung hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung auch ausdrücklich für vertretbar gehalten. Aber auch die Auswertung als solche ist ihren Mitarbeitern als bloße Routinetätigkeit ohne weiteres zumutbar. Bei jährlicher Vorauszahlung bedarf es auch keiner monatlichen Neufestsetzung der Steuer. Dass das Berechnungsverfahren weitere Schritte als die bisherige schlichte Vervielfältigung der Geräteanzahl mit dem Steuersatz erfordert, kann kein ernsthaftes Problem darstellen. Der Senat vermag im Übrigen hinsichtlich der Anwendung eines an den Einspielergebnissen ausgerichteten Steuermaßstabs eine fachliche Überlegenheit der Mitarbeiter der staatlichen Finanzbehörden im Verhältnis zu den dafür hinreichend qualifizierten gemeindlichen Bediensteten, die - etwa auf dem Gebiet des Gebühren- und Beitragsrechts - auch weitaus komplexere Probleme bewältigen müssen (so zutreffend auch OVG Schl.-H., aaO, S. 99), nicht zu erkennen.

Auch die Kontrolle der Höhe der Einspielergebnisse der einzelnen Geräte kann keine grundlegenden Schwierigkeiten bereiten. Die Zählwerke als solche dürften nahezu manipulationssicher sein. Wenn auch eine Manipulation der Ausdrucke hingegen nicht gänzlich auszuschließen ist, rechtfertigt dies kein Festhalten am Stückzahlmaßstab. Allerdings sind an die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen erhöhte Anforderungen zu stellen, wenn die Steuerfestsetzung von ihren Erklärungen abhängt. Die Steuerehrlichkeit muss durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten gesichert sein. Das Deklarationsprinzip bedarf daher der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (BVerfG, Urt. v. 27.6.1991, BVerfGE 84, 239 [273]). Die verfassungsrechtlich gebotene Gleichheit der Besteuerung würde verfehlt, wenn eine steuerrechtliche Regelung die sich verschweigenden Pflichtigen belastungsfrei bleiben ließe. Diese Hypothese kann jedoch ausgeschlossen werden, wenn die Satzung eine Verpflichtung zur Vorlage der Zählwerkausdrucke im Original begründet. Weiterhin bestehen Kontrollmöglichkeiten durch Stichproben an den Aufstellorten. Die Anzahl der Geräte und damit die Frage, ob für alle vorhandenen Geräte eine Steueranmeldung vorliegt, lässt sich wie bisher durch einfachen Augenschein klären. Außerdem kann die Satzung vorschreiben, dass auf Verlangen der gemeindlichen Bediensteten in deren Beisein Zählwerkausdrucke anzufertigen sind. Da auf diesen die seit der Erstellung des letzten Ausdrucks erfolgten Öffnungen des Geräts und Veränderungen des Geldbestandes verzeichnet sind, kann die Gemeinde die Richtigkeit der Angaben des Aufstellers und die Echtheit der von ihm zuvor eingereichten Ausdrucke jederzeit überprüfen. Für den Fall, dass ein Ausdruck bei dem Aufsteller verlorengeht, kann der Satzunggeber die Befugnis zur Steuerschätzung regeln.

Demnach besteht der Mehraufwand der Gemeinde im Wesentlichen nur darin, dass sie ein etwas umfangreicheres Zahlenmaterial zu bearbeiten hat und eine Kontrolle auch andere Prüfungsansätze einbeziehen kann, die über ein bloßes Nachzählen der Geräte hinausgehen. Im Hinblick auf den grundsätzlichen Vorrang von wirklichkeitsnahen Maßstäben vor pauschalierenden Wahrscheinlichkeitsmaßstäben kommt dem gegen den umsatzbezogenen Steuermaßstab angeführten - insoweit ohnehin kaum greifbaren - Gesichtspunkt der Anwendungsschwierigkeit keine ausschlaggebende Bedeutung mehr zu. Die Verwendung des Praktikabilitätsarguments für die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs läuft demgegenüber auf das Bestreben hinaus, den Verwaltungsaufwand möglichst auf ein Mindestmaß zu reduzieren. Diese Zielsetzung begründet im Konflikt mit gegenläufigen verfassungsrechtlichen Vorgaben indes keinen relevanten Belang. Schließlich ist der geringfügige Mehraufwand auch im Vergleich mit dem Aufkommen der Spielautomatensteuer keineswegs unvertretbar. Eine am Maßstab der Einspielergebnisse pro Gerät erfolgende Besteuerung könnte auch bei einem moderaten Steuersatz hinsichtlich ertragsstarker Automaten sogar zu einem deutlichen Anstieg der Steuereinnahmen führen.

Der Überprüfung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes in Verbindung mit Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG hält der Stückzahlmaßstab nach alledem nicht länger stand. Da deshalb die satzungsrechtliche Regelung über die pauschale Besteuerung der Geräte ungültig ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob andererseits - wie die Beklagte meint - gegenüber einer Steuerbemessung nach der Höhe der Einspielergebnisse ein an den Einwurfbeträgen ausgerichteter Maßstab noch wirklichkeitsnäher und daher vorzuziehen wäre. Jedenfalls dürfte das an die Einspielergebnisse anknüpfende Konzept keinen rechtlichen Bedenken begegnen. Angesichts der Ausformung der Spielautomatensteuer als indirekte, vom Aufsteller zu entrichtende Steuer ist es durchaus systemkonform, auf die diesem - nach Abzug der an die Spieler ausgekehrten Gewinnbeträge - verbleibenden Einspielbeträge abzustellen.

2. Soweit sich die Klage daneben gegen die Anwendung des Stückzahlmaßstabs in Bezug auf die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit richtet, ist sie jedoch unbegründet. Ein wirklichkeitsnaher Maßstab scheidet hier aus, weil die Einspiel- oder Einwurfbeträge als Bezugsgrößen nicht herangezogen werden können. Denn die Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit sind nicht durchweg mit Zählwerken versehen. In die freiwillige selbstbeschränkende Vereinbarung wurden sie nicht aufgenommen. Erst die in jüngerer Zeit hergestellten Geräte ohne Gewinnmöglichkeit sind zunehmend mit Zählwerken ausgerüstet worden. Nach Angabe des Geschäftsführers des Automatenkaufleute Berlin und Ostdeutschland e.V. beträgt die Quote der mit Zählwerken ausgestatteten Geräte ohne Gewinnmöglichkeit gegenwärtig bei grober Schätzung um die 60 %. Da für die Aufstellung der älteren Modelle ohne Zählwerke keine zeitlichen Beschränkungen existieren, wird auch in naher Zukunft noch nicht von einer elektronischen Erfassung der Einspiel- oder Einwurfbeträge in solchen Geräten als Normalfall auszugehen sein. Erst recht war im Jahr 1999 der Verbreitungsgrad von Geräten ohne Gewinnmöglichkeit mit Zählwerken nicht so hoch, dass der Satzunggeber in ihrer Hinsicht zur Aufgabe des Stückzahlmaßstabs gezwungen gewesen wäre. Darauf, dass die Spielautomaten der Klägerin seinerzeit nach ihrem Vortrag bereits sämtlich mit Zählwerken ausgerüstet waren, kommt es nicht an. Entscheidend sind vielmehr die generellen Verhältnisse im Bereich der Beklagten.

Gegen dieses Ergebnis spricht nicht, dass je nach der Art der Geräte zwei verschiedene Steuermaßstäbe zur Anwendung kommen müssen. Die notwendige Differenzierung ist durch die verfassungsrechtliche Vorgabe bedingt, soweit wie möglich, aber eben auch nur, wenn überhaupt möglich, einen wirklichkeitsnahen Maßstab zu wählen. Besondere Schwierigkeiten sind damit nicht verbunden. Die Umsetzung eines neuen Steuermaßstabs für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit ist nach dem oben Gesagten ohne weiteres zumutbar. Die weitere Anwendung des Stückzahlmaßstabs für die übrigen Geräte bringt ohnehin keine Veränderung mit sich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 VwGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Beschluss

Der Streitwert wird auf 20.860,65 € festgesetzt (§ 13 Abs. 2 GKG).

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 25 Abs. 3 Satz 2 GKG).

Ende der Entscheidung