Judicialis Rechtsprechung

1. Säumniszuschläge entstehen mit der Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands auch dann, wenn der auf einem nichtigen Gewerbesteuermessbescheid beruhende Gewerbesteuerbescheid später dahingehend abgeändert wird, dass im Veranlagungszeitraum keine Gewerbesteuerschuld besteht.

2. Ein Erlass aus Billigkeitsgründen kommt nicht in Betracht, wenn der Steuerschuldner keinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt hat.

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Bayerischer Verwaltungsgerichtshof Im Namen des Volkes

4 BV 07.498

In der Verwaltungsstreitsache

wegen Säumniszuschläge (Gewerbesteuer);

hier: Berufung des Klägers gegen das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 07. Dezember 2006,

erlässt der Bayerische Verwaltungsgerichtshof, 4. Senat,

durch die Vorsitzende Richterin am Verwaltungsgerichtshof Dr. Motyl, den Richter am Verwaltungsgerichtshof Dr. Wagner die Richterin am Verwaltungsgerichtshof Greve-Decker

ohne mündliche Verhandlung

am 21. September 2009

folgenden Beschluss:

Tenor:

I. Die Berufung wird zurückgewiesen.

II. Der Kläger hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen.

III. Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar. Der Kläger kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrags abwenden, sofern nicht die Beklagte vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

IV. Die Revision wird nicht zugelassen.

Gründe:

I.

Der Kläger wendet sich gegen den Abrechnungsbescheid der Beklagten vom 4. März 2005. Mit diesem wurden Säumniszuschläge in Höhe von 128 € festgesetzt.

Der Kläger hatte für 2000 und 2001 keine Steuererklärungen abgegeben. Aufgrund von Gewerbesteuermessbescheiden des Finanzamts Starnberg vom 12. März 2004 hatte die Beklagte mit Bescheid vom 22. März 2004 die Gewerbesteuerschuld des Klägers für die Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 festgesetzt und die Steuerschuld zum 26. April 2004 fällig gestellt. Der Kläger beglich die festgesetzte Steuerschuld nicht. Er erhob mit Schreiben vom 20. Juni 2004 beim Finanzamt Starnberg Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid, da das Besteuerungsobjekt Gewerbebetrieb nicht existiere. Er beantragte in diesem Schreiben auch die Aufhebung der Gewerbesteuer und bat, die Beklagte entsprechend in Kenntnis zu setzen. Mit Bescheid vom 5. August 2004 hob das Finanzamt die Gewerbesteuermessbescheide auf, da die Tätigkeit des Klägers nicht gewerbesteuerpflichtig sei. Die Beklagte setzte daraufhin die Gewerbesteuer mit Bescheid vom 23. August 2004 in Änderung des Bescheids vom 22. März 2004 auf Null fest.

Mit Schreiben vom 10. Oktober 2004 machte die Beklagte gegenüber dem Kläger steuerliche Nebenkosten, unter anderem Säumniszuschläge in Höhe von 128 € für die Zeit vom 24. Juni 2004 bis 23. August 2004 geltend. Den Antrag des Klägers vom 6. Dezember 2004, von der Forderung der Nebenkosten Abstand zu nehmen, lehnte die Beklagte am 23. Dezember 2004 sowohl bezüglich einer Aufhebung als auch eines Erlasses der Zahlungspflicht ab. Den Widerspruch des Klägers deutete die Beklagte in einem Vermerk vom 14. Januar 2005 als Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids um und erließ am 4. März 2005 den streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid. Darin stellte sie unter anderem fest, dass Säumniszuschlägen in Höhe von 128 € angefallen seien. Die Voraussetzungen für einen Erlass seien nicht gegeben. Nach § 240 Abs. 1 S. 4 AO blieben die wegen Nichtbegleichung einer einmal wirksam festgesetzten Steuerschuld verwirkten Säumniszuschläge unabhängig von einer späteren Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids bestehen.

Mit Bescheid vom gleichen Tage erklärte das Finanzamt Starnberg die Gewerbesteuermessbescheide für nichtig.

Gegen den Abrechnungsbescheid legte der Kläger Widerspruch ein. Wegen der Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide sei auch der Steuerbescheid nichtig oder jedenfalls rückwirkend anzupassen. § 240 Abs. 1 S. 4 AO erfasse nicht den Fall der Änderung des Steuerbescheids wegen Nichtigkeit des Steuermessbescheids, so dass Säumniszuschläge nicht bestehen blieben. Jedenfalls hätte die Behörde die Vollziehung des Steuerbescheids rückwirkend aufheben müssen. Hinsichtlich der Säumniszuschläge wurde der Widerspruch mit Widerspruchsbescheid der Regierung von Oberbayern vom 22. Mai 2005 zurückgewiesen.

Das Verwaltungsgericht hat die Anfechtungsklage mit Urteil vom 7. Dezember 2006 abgewiesen. Der Gewerbesteuerbescheid sei rechtswidrig, aber wirksam gewesen, so dass eine fällige Gewerbesteuerschuld bestanden habe. Es liege kein offenkundiger Fehler des Steuerbescheids nach § 125 Abs. 1 AO vor. § 155 Abs. 2 AO zeige, dass ein nichtiger Grundlagenbescheid nicht automatisch zur Nichtigkeit des Folgebescheids führe, sondern es einer Aufhebung des Folgebescheids bedürfe. Die entstandenen Säumniszuschläge blieben von der späteren Aufhebung der Steuer unberührt (§ 240 Abs. 1 S. 4 AO). Ein Erlass der Säumniszuschläge sei nicht Streitgegenstand.

Mit der vom Verwaltungsgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Berufung rügt der Kläger, dass die verwaltungsorganisatorische Trennung der Festsetzung der Gewerbesteuer dem Grunde nach durch das Finanzamt und der Höhe nach durch die Gemeinde nicht zulasten des Bürgers gehen könne, so dass bei nichtigem Grundlagenbescheid kein Säumniszuschlag aufgrund des Folgebescheids anfallen dürfe. Die Beklagte hätte die Vollziehung des Steuerbescheids wegen Zweifeln an dessen Rechtmäßigkeit von Amts wegen aussetzen müssen. Die Beklagte müsse sich das Verschulden des Finanzamts Starnberg zurechnen lassen, das die Beklagte nicht von dem Einspruchsschreiben des Klägers informiert habe.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 7. Dezember 2006 sowie den Bescheid der Beklagten vom 4. März 2005 in Gestalt des Widerspruchsbescheids der Regierung von Oberbayern von 22. Mai 2006 aufzuheben.

Die Beklagte verteidigt das erstinstanzliche Urteil und beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie verweist zur Begründung zusätzlich darauf, dass Gewerbesteuermessbescheid und Steuerbescheid rechtlich selbständig nebeneinander stünden und auch eine Verschuldenszurechnung aufgrund der getrennten Verwaltungsabläufe ausgeschlossen sei. Eine Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids sei weder beantragt worden noch hätten der Beklagten Hinweise für die Rechtswidrigkeit vorgelegen.

Der Vertreter des öffentlichen Interesses stellt keinen Antrag.

Die Beteiligten sind nach § 130a S. 2, § 125 VwGO gehört worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten beider Instanzen und die vorgelegten Behördenakten Bezug genommen.

II.

Die Berufung des Klägers, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Anhörung der Beteiligten gemäß § 130a VwGO ohne mündliche Verhandlung einstimmig durch Beschluss entscheidet, bleibt ohne Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen. Der Abrechnungsbescheid der Beklagten vom 4. März 2005 in der Fassung des Widerspruchsbescheids der Regierung von Oberbayern vom 22. Mai 2006 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 VwGO). Die Säumniszuschläge sind nach § 1 Abs. 2 Nr. 5, § 240 Abs. 1 AO entstanden und hätten auch nicht erlassen werden müssen.

1. Da ein Säumniszuschlag nach § 218 Abs. 1 S. 1, 2. HS AO unmittelbar mit der Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes entsteht und nicht Gegenstand einer Festsetzung in einem Steuerbescheid ist, können gegen den Abrechnungsbescheid, der seine Rechtsgrundlage in § 1 GewStG, § 1 Abs. 2 Nr. 5, § 3 Abs. 2, § 218 Abs. 2 AO findet, nicht nur das Erhebungsverfahren betreffende Einwände gemacht werden. Gegenstand der Überprüfung ist vielmehr auch, ob im Abrechnungsbescheid die Voraussetzungen für die Entstehung der Säumniszuschläge zu Recht angenommen wurden.

2. Eine wirksame Steuerfestsetzung, welche nach § 240 Abs. 1 S. 3 AO Voraussetzung für die Entstehung eines Säumniszuschlags ist, lag mit dem Gewerbesteuerbescheid vom 22. März 2004 vor. Dieser ist weder aufgrund eines eigenen Fehlers noch aufgrund des Zusammenhangs mit dem nichtigen Gewerbesteuermessbescheid nach §§ 125, 124 Abs. 3 AO nichtig mit der Folge, dass ihm keinerlei Wirkungen zukämen (Rozek, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 125 RdNr. 4; Tipke, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 124 RdNr. 22).

a) Der Gewerbesteuerbescheid ist nicht deshalb nichtig, weil er zu Unrecht davon ausging, dass der Kläger ein Gewerbe betreibt. Zwar kommt die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts unter dem Gesichtspunkt der Unmöglichkeit nach § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO in Betracht, wenn der Verwaltungsakt ein nicht existentes Objekt betrifft (Sachs, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 6. Aufl. 2001, § 44 RdNr. 125; Kopp/Ramsauer, VwVfG, 10. Aufl. 2008, § 44 RdNr. 27). Wie sich aus §§ 2, 35a GewStG ergibt, ist bei der Gewerbesteuer als Real- beziehungsweise Objektsteuer nicht ein finanzieller Ertrag mit der Folge persönlicher Leistungsfähigkeit, sondern der Gewerbebetrieb selbst Steuerobjekt (BFH vom 24.10.1990 BStBl. II 1991, 358 <359>). Dass ein Gewerbebetrieb des Klägers als Steuerobjekt nicht existiert, führt jedoch nicht zur Unmöglichkeit der Befolgung des Verwaltungsaktes. Denn Steuersubjekt und damit Steuerschuldner ist der Kläger. Diesem ist die Erbringung der im Gewerbesteuerbescheid festgesetzten Geldschuld möglich.

b) Das Fehlen des Objekts "Gewerbebetrieb" führt auch nicht zur Nichtigkeit des Gewerbesteuerbescheids wegen eines besonders schwerwiegenden Fehlers (§ 125 Abs. 1 AO). Zwar ist dies nicht grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. etwa OVG NRW vom 14.9.1989 NVwZ-RR 1990, 341 - Nichtigkeit denkmalrechtlicher Unterschutzstellung eines abgerissenen Gebäudes; Tipke, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 125 RdNr. 16). Die fehlerhafte Annahme des Objekts eines Verwaltungsakts führt jedoch nicht in jedem Fall zur Nichtigkeit (vgl. BVerwG vom 22.2.1985 NJW 1985, 2658: keine Nichtigkeit des an einen Nichteigentümer gerichteten Erschließungsbeitragsbescheids). Ob die fälschliche Annahme der Existenz eines Besteuerungsobjekts ein so schwerwiegender Fehler ist, dass er zur Nichtigkeit des Verwaltungsakts führt, muss von Fall zu Fall entschieden werden (vgl. BFH vom 27.4.1978 BStBl II 1979, 89 <90 f.>). Ein Verwaltungsakt ist nur dann als nichtig anzusehen, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs ist die aus Rechtsmängeln abgeleitete Folge der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts stets als eine besondere Ausnahme von dem Grundsatz angesehen worden, dass ein Akt der staatlichen Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich trage. Besonders schwerwiegend ist daher nur ein Fehler, der den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen, d.h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sein lässt. Dagegen ist die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nicht schon deswegen anzunehmen, weil er einer gesetzlichen Grundlage entbehrt oder die in Frage kommenden Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind. Der schwerwiegende Fehler des Verwaltungsaktes muss für einen verständigen Bürger offensichtlich sein. Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes ist daher nur dann anzunehmen, wenn die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in so erheblichem Maß verletzt werden, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (vgl. zum Ganzen BVerwG vom 17.10.1997 NVwZ 1998, 1061 <1062> m.w.N.).

Entgegen der Ansicht des Klägers ist es dabei unerheblich, inwieweit der Fehler in der Verantwortungssphäre der Beklagten entstanden ist, ob für die Finanzbehörde Anlass zu weiteren Ermittlungen bestanden hätte und ob der Beklagten das Verhalten der Finanzbehörde zuzurechnen ist. Denn die Nichtigkeitsvorschrift des § 125 AO hat nicht den Zweck, ein Verhalten der Behörden zu sanktionieren (BFH vom 28.10.1999 BFH/NV 2000, 579 <580>). Es ergibt sich schon aus dem Wortlaut der Norm, dass der Fehler, von dem in der Vorschrift die Rede ist, sich auf den Verwaltungsakt, nicht auf das Verhalten der Behörde bezieht (vgl. BVerwG vom 22.2.1985 NJW 1985, 2658 <2659> zu § 44 VwVfG). Ob der Fehler der Behörde bewusst oder aus Versehen unterlief und ob er vermeidbar oder unvermeidbar war, ist irrelevant (BFH vom 28.10.1999 a.a.O.). Dementsprechend kann in die Bewertung auch nicht eingestellt werden, dass die fehlerhafte Annahme eines Gewerbebetriebs durch die mangelnde Mitwirkung des Steuerpflichtigen, insbesondere durch die Nichtabgabe einer Steuererklärung mitverursacht wurde (a.A. BFH vom 1.10.1981 NVwZ 1982, 216). Abzustellen ist allein auf die objektive Schwere des Fehlers.

Diese führt hier lediglich zur Rechtswidrigkeit, nicht aber zur Nichtigkeit des Verwaltungsakts. Der Verwaltungsakt, der von einem Sachverhalt ausgeht, welcher nicht so wie angenommen verwirklicht ist, ist zwar fehlerhaft. Dieser Fehler ist indes nicht so gravierend, weil die von der Ausgangsbehörde fehlerhaft vorgenommene Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 EStG ihrer Natur nach fließend ist. Ob die Tätigkeit in ihrem Kernbereich nicht auf dem Einsatz materieller Mittel, sondern auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht (BFH vom 23.5.1984 BStBl II 1984, 823 <824>) und somit freiberuflich ist, beurteilt sich nach einer Vielzahl von Kriterien, etwa dem Umfang der Tätigkeit und der Zahl der beschäftigten Angestellten (vgl. Hutter, in: Blümich/Heuermann, EStG. KStG. GewStG, § 18 EStG RdNrn. 51 ff.). Dem streitgegenständlichen Verwaltungsakt liegt die unrichtige Annahme zugrunde, dass die Kriterien für den rechtlich geprägten Begriff der gewerblichen Tätigkeit erfüllt sind. Es fehlt nicht ein tatsächliches Besteuerungsobjekt, sondern der tatsächlich bestehende Betrieb des Klägers ist lediglich anders zu werten, nämlich nicht als gewerblich, sondern als freiberuflich. Die fälschliche Annahme des Vorliegens eines Gewerbebetriebs ist insofern vergleichbar der Annahme des Bestehens einer in Wirklichkeit nicht existierenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder einer Mitunternehmerschaft in einem Gewinnfeststellungsbescheid. Dieser Mangel begründet nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs lediglich die Rechtswidrigkeit, nicht aber die Nichtigkeit des Verwaltungsakts (BFH vom 7.10.1997 BFH/NV 1998, 1195 <1197>; vgl. im Ergebnis auch BFH vom 1.10.1981 NVwZ 1982, 216: Keine Nichtigkeit bei fälschlicher Annahme des Fortbestands eines Gewerbebetriebs).

c) Die Nichtigkeit des Gewerbesteuerbescheids folgt auch nicht aus der Nichtigkeit des Grundlagenbescheids.

Die Regel des § 125 Abs. 4 AO, wonach die Teilnichtigkeit eines Verwaltungsakts unter Umständen zu seiner Gesamtnichtigkeit führen kann, ist nicht einschlägig. Gewerbesteuermessbescheid und Gewerbesteuerbescheid sind kein mehrstufiger Verwaltungsakt, sondern zwei voneinander getrennte, jeweils selbständige Verwaltungsakte. Dies ergibt sich schon aus der Kompetenz, einen vorläufigen Folgebescheid vor dem Grundlagenbescheid zu erlassen (§ 155 Abs. 2 AO). Zwar trifft das Vorbringen des Klägers zu, dass die Aufspaltung der Gewerbesteuererhebung auf zwei Bescheide nur in der Behördenkompetenz begründet ist. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die zwei Verwaltungsakte keine Einheit darstellen.

Ein Gewerbesteuerbescheid ist nicht allein wegen der Nichtigkeit des Gewerbesteuermessbescheids nichtig (vgl. BFH vom 23.6.1995 Az. X B 302/94, juris; BFH vom 26.9.2006 BFH/NV 2007, 186 <189>). Beide Verwaltungsakte sind getrennt voneinander zu beurteilen, auch wenn der Grundlagenbescheid für den Folgebescheid präjudizielle Wirkungen hat (vgl. § 175 Abs. 1 AO). Dies folgt auch aus der Wertung des § 351 AO, wonach Einwendungen aus dem Grundlagenbescheid nicht gegenüber dem Folgebescheid und Einwendungen aus dem Folgebescheid nicht gegenüber dem Grundlagenbescheid geltend gemacht werden können. Der Erlass des Folgebescheids ohne wirksamen Grundlagenbescheid war hier rechtswidrig, weil § 16 Abs. 1 GewStG normiert, dass die Gewerbesteuer aufgrund eines vorher festzusetzenden Steuermessbetrags zu bestimmen ist. Da indes selbst ein Verwaltungsakt ohne (notwendige) Rechtsgrundlage nicht allein deswegen als nichtig anzusehen (Meyer, in: Knack, VwVfG, 8. Aufl. 2004, § 44 RdNr. 26) und auch ein Verwaltungsakt, welcher auf einem nichtigen Rechtssatz beruht, in der Regel nicht nichtig ist (vgl. § 79 Abs. 2 S. 1 BVerfGG), ergibt sich eine Nichtigkeit erst recht nicht schon dann, wenn mit dem (nichtigen) Grundlagenbescheid nicht die Rechtsgrundlage, sondern nur eine Tatbestandsvoraussetzung des Folgebescheids fehlt. Die Abhängigkeit des Folgebescheids vom Grundlagenbescheid ist in § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 170 Abs. 10 AO grundsätzlich abschließend geregelt (BFH vom 23.6.1995, Az.: X B 302/94). § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO erfasst dabei über seinen Wortlaut hinaus auch den Fall der Nichtigkeit des Grundlagenbescheids (FG Hamburg vom 22.6.1993 EFG 1994, 73 <74>; v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 175 RdNr. 170). Wie vom Verwaltungsgericht ausgeführt, führt dies zu einer Anpassungspflicht für den Folgebescheid, nicht aber zu dessen Nichtigkeit (vgl. auch FG München vom 26.4.2006 Az. 9 K 4317/05 sowie nachfolgend BFH vom 7.12.2006 Az. IX B 103/06).

3. Das Entstehen der Säumniszuschläge scheitert auch nicht an einer mangelnden Vollziehbarkeit des Gewerbesteuerbescheids. Letztere hindert die von § 240 Abs. 1 S. 1 AO vorausgesetzte Fälligkeit der Gewerbesteuer (Loose, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 240 RdNr. 23) oder wird jedenfalls als eigener Hinderungsgrund für die Entstehung der Säumniszuschläge anerkannt (Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl. 2006, § 240 RdNr. 18). Die Vollziehung wurde von der Beklagten nicht ausgesetzt. Ein entsprechender Antrag des Klägers wurde nicht gestellt. Das Schreiben vom 5. Januar 2005 (S. 30 der Akten der Beklagten) mit der Aufforderung, von Vollstreckungsmaßnahmen abzusehen, betrifft lediglich den Vollzug der Säumniszuschläge selbst, nicht aber den des Steuerbescheids. Das bloße Bestehen einer Aussetzungslage lässt die Fälligkeit unberührt (BFH vom 30.3.1993 BFH/NV 1994, 4 <7>).

Eine mangelnde Vollziehbarkeit des Steuerbescheides ergibt sich auch nicht aus der Nichtigkeit des Grundlagenbescheides. Zwar ist der Grundlagenbescheid bei Nichtigkeit nicht vollziehbar, da von ihm keine Wirkungen ausgehen können (Tipke, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 124 RdNr. 22). Dies wirkt sich jedoch nicht auf den Steuerbescheid aus. Eine solche Wirkung ergibt sich insbesondere nicht aus dem Rechtsgedanken des § 361 Abs. 3 S. 1 AO. Nach dieser Norm ist die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen, soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt wird. Der Vorschrift lässt sich jedoch über die Frage der Aussetzung der Vollziehung hinaus nicht entnehmen, dass die Vollziehbarkeit von Grundlagen- und Folgebescheid generell miteinander verknüpft sind. Die Regelung ist vielmehr den spezifischen Voraussetzungen des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung geschuldet. Sie schließt an § 351 Abs. 1 AO an. Danach können gegen den Folgebescheid Mängel des Grundlagenbescheids nicht geltend gemacht werden. Die Rechtswidrigkeit des Grundlagenbescheides kann somit keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Folgebescheids begründen, so dass eine Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids nicht mit der Argumentation erreicht werden könnte, er beruhe auf einem rechtswidrigen Grundlagenbescheid. § 361 Abs. 3 S. 1 AO hat die Funktion, diese Lücke zu schließen (Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 361 RdNr. 196). Eine darüber hinausgehende Akzessorietät zwischen der Vollziehbarkeit von Grundlagen- und Folgebescheid ergibt sich nicht. So ist der Folgebescheid auch dann vollziehbar mit der Folge des Entstehens von Säumniszuschlägen, wenn die Behörde entgegen der Vorschrift des § 361 Abs. 3 AO lediglich die Vollziehung des Grundlagenbescheids aussetzt (BVerwG vom 8.7.1998 NVwZ-RR 1999, 193). Auch das Ende der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids betrifft nicht automatisch zugleich die Aussetzung bezüglich des Folgebescheids (BFH vom 15.6.1998 BFH/NV 1999, 7 <8>; FG Bremen vom 13.7.2008 Az. 1 K 180/05).

4. Die Säumniszuschläge sind auch nicht dadurch entfallen, dass die Steuer unter Änderung des Gewerbesteuerbescheids am 23. August 2004 auf Null festgesetzt wurde. § 240 Abs. 1 S. 4 AO legt fest, dass die Änderung einer Steuer die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt lässt. Dies gilt auch für rückwirkende Änderungen. Das Schicksal des Säumniszuschlags ist danach von der Beständigkeit der Steuerfestsetzung unabhängig (BVerwG vom 8.7.1998 NVwZ-RR 1999, 193). Das Verwaltungsgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass es unerheblich ist, auf welcher Rechtsgrundlage die Aufhebung der Steuerfestsetzung erfolgt (vgl. Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 240 RdNr. 72). Auch die Aufhebung wegen nachträglich erkannter Nichtigkeit des Grundlagenbescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO fällt unter § 240 Abs. 1 S. 4 AO.

5. Der streitgegenständliche Bescheid ist auch nicht deshalb rechtswidrig, weil die Beklagte den Säumniszuschlag nach § 1 Abs. 2 Nr. 5, § 227 AO wegen einer Ermessensreduzierung auf Null hätte erlassen müssen.

Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts ist allerdings auch die Ablehnung des Erlasses Gegenstand des Rechtsstreits. Die Beklagte wertete den klägerischen Antrag vom 6. Dezember 2004 als "Antrag auf Aufhebung bzw. Erlass" und lehnte im Bescheid vom 23. Dezember 2004 auch den Erlass ab. Zwar ergibt sich aus einem Vermerk vom 14. Januar 2005, dass die Beklagte den Widerspruch gegen den versagten Erlass in einen Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids umdeuten wollte, da der Steuerpflichtige bestritten habe, dass überhaupt Säumniszuschläge angefallen seien. Im Widerspruchsbescheid vom 4. März 2005 wurde aber entschieden, dass kein Grund für einen Erlass der Säumniszuschläge bestehe. Mit der Anfechtung des Bescheids der Beklagten in der Fassung des Widerspruchsbescheids hat der Steuerpflichtige die darin enthaltene Ablehnung des Erlasses angegriffen. Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus der Klagebegründung. Die Klage ist jedoch nach § 88 VwGO gemäß dem Rechtsschutzziel des Klägers so auszulegen, dass dieser sich gegen sämtliche im angefochtenen Bescheid enthaltenen Verwaltungsakte wehrt, die der Beseitigung der Verpflichtung zur Zahlung der Säumniszuschläge entgegenstehen. Diese Auslegung ist - weil nur so verhindert wird, dass die Ablehnung des Erlasses bestandskräftig wird - auch aus Gründen der Effektivität des Rechtsschutzes geboten.

Die Voraussetzungen für einen Erlass liegen jedoch nicht vor. Nach § 227 AO sind die Behörden ermächtigt, aus Billigkeitsgründen von der Erhebung einer Steuer abzusehen. Dies gilt auch für Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen nach § 37 Abs. 1, § 3 Abs. 4 AO. Der Erlass führt zum Erlöschen der Zahlungsverpflichtung. Mit dem Instrument des Erlasses soll Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung getragen werden, welche der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat (BFH vom 26.5.1994 BStBl. II 1994, 833 <834>). Eine solche atypische Lage ist hier nicht gegeben. Die Erhebung der Säumniszuschläge entspricht vielmehr der vom Gesetzgeber gewollten Konzeption des Säumniszuschlags nach § 240 AO. Die Realisierung des Anspruchs ist nicht im Einzelfall unbillig. Insbesondere begründet die Tatsache, dass der Steuerbescheid auf einem nichtigen Steuermessbescheid beruhte und damit rechtswidrig war, keine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist gegeben, wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung im konkreten Fall den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (BFH vom 29.08.1991 BStBl. II 1991, 906 <907>). § 240 AO liegt die Wertung zugrunde, dass Säumniszuschläge als Druckmittel zur Anhaltung zur Zahlung bei jeder fälligen Steuer unabhängig von der Rechtmäßigkeit ihrer Festsetzung entstehen (BFH vom 22.4.1975 BStBl. II 1975, 727 <728>; Loose, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 240 RdNr. 1). Dies ist eine Härte, die der Gesetzgeber bei Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat und die deshalb für sich genommen keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigt (vgl. BVerfG vom 13.12.1994 NVwZ 1995, 989 <990>). Nach der gesetzgeberischen Konzeption ist es im Fall eines rechtswidrigen Steuerbescheids zunächst dem Bürger überlassen, aktiv zu werden und die Verwirklichung von Säumniszuschlägen durch das Erreichen der Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids zu hindern (Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl. 2008, § 21 RdNr. 338; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 240 RdNr. 71).

Es liegt auch kein atypischer Fall vor, in dem ein Erlass billig erscheint, weil es trotz hinreichenden Bemühens des Schuldners nicht zu einer Aussetzung der Vollziehung gekommen ist. Da der Billigkeitserlass nicht dazu bestimmt ist, die Folgen der Versäumnis eines Rechtsbehelfs auszugleichen (BFH vom 11.8.1987 BStBl. II 1988, 512 <513>), müsste der Kläger das seinerseits Erforderliche getan haben, um sich gegen das Entstehen der Säumniszuschläge zu wehren (vgl. BFH vom 30.4.1981 BStBl. II 1981, 611; BFH vom 14.7.1987 BFH/NV 1988, 212). Ein Erlass von Säumniszuschlägen im Fall des § 240 Abs. 1 S. 4 AO kommt dann in Betracht, wenn diese entstanden sind, obwohl der Steuerpflichtige einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids gestellt hat (Loose, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 240 RdNr. 24). Dies betrifft vor allem die Situation, in welcher die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung rechtswidrig abgelehnt hat (BFH vom 29.8.1991 BStBl. II 1991, 906 <908>) oder vor Stattgabe des Antrags trotz schon bestehender Aussetzungslage Säumniszuschläge entstanden sind (Hessisches FG vom 26.1.1982 EFG 1982, 446). Der Kläger hat nicht in diesem Sinne alles seinerseits Erforderliche zur Vermeidung der Entstehung der Säumniszuschläge getan (vgl. FG München vom 26.4.2006 Az. 9 K 4317/05, nachfolgend BFH vom 7.12.2006 Az. IX B 103/06). Es ist zu seinen Lasten zu berücksichtigen, dass er zunächst keine Steuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 eingereicht hat (vgl. BFH vom 18.7.2001 BFH/NV 2002, 7). Er ist auch nicht gegen den Steuerbescheid vom 22. März 2004 oder dessen Vollziehung vorgegangen, sondern hat den Bescheid ignoriert. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat er nicht gestellt. Das an das Finanzamt Starnberg gerichtete Schreiben vom 20. Juni 2004 enthält keinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids. Zudem hätte ein solcher Antrag nicht beim Finanzamt Starnberg, sondern bei der Beklagten gestellt werden müssen. Eine allgemeine Verpflichtung einer unzuständigen Behörde zur Weiterleitung an eine zuständige Stelle besteht nicht (Stelkens/Kallerhoff, in: Stelkens/Bonk/Sachs, a.a.O., § 22 RdNr. 87, m.N.). Unabhängig von einer solchen Verpflichtung ist ein Antrag bei einer unzuständigen Stelle dann unwirksam, wenn er - wie hier - bei der zuständigen Behörde nicht tatsächlich eingeht (Stelkens/Schmitz, in: Stelkens/Bonk/Sachs, a.a.O., § 22 RdNrn. 50, 52). Der Antrag vom 5. Januar 2005 richtet sich zwar an die Beklagte, bezieht sich jedoch nicht auf die Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids, sondern nur auf die Vollziehung des Säumniszuschlags selbst.

Zwar hat der Kläger in verschiedenen Schreiben gegenüber dem Finanzamt zum Ausdruck gebracht, dass er den Grundlagenbescheid nicht gelten lassen und dementsprechend keine Steuern zahlen wolle. Auch dies erfolgte jedoch erst Ende Juni 2004, also nach Bestandskraft des Steuerbescheids. Es wäre dem Kläger überdies zumutbar gewesen, sich nicht auf eine "Information" der Beklagten durch das Finanzamt zu verlassen, sondern sich direkt bei der Beklagten gegen den Steuerbescheid zu wenden und die Aussetzung der Vollziehung zu beantragen.

Da der Kläger nicht alles seinerseits Erforderliche getan hat, um auf eine Aussetzung hinzuwirken, ist es für die Frage der Billigkeit unerheblich, ob die Behörde die Vollziehung der Steuer von Amts wegen hätte aussetzen müssen. Die Vorschrift des § 240 Abs. 1 S. 4 AO würde ihren Anwendungsbereich verlieren, wenn der Schuldner einen Anspruch auf Erlass nach § 227 AO mit der Begründung geltend machen könnte, wegen der unzutreffenden Steuerfestsetzung hätte eine Aussetzung der Vollziehung von Amts wegen erfolgen müssen. Das Versäumnis des Klägers kann nicht im Wege eines Billigkeitserlasses ausgeglichen werden (siehe auch FG München vom 26.4.2006 Az. 9 K 4317/05 und BFH vom 7.12.2006 Az. IX B 103/06).

6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 1 S. 1 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Beschluss:

Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren auf 128,00 Euro festgesetzt (§ 52 Abs. 3, § 47 Abs. 3 GKG).

Ende der Entscheidung