Judicialis Rechtsprechung

2. Ein nach der Höhe der Nettokaltmiete in sieben Gruppen gestaffelter Steuersatz begegnet trotz der Sprünge in der Steuerbelastung grundsätzlich keinen Bedenken.

3. Mit Blick auf die Möglichkeit gemischter Nutzung der Zweitwohnung (Vermietung als auch persönlicher Gebrauch) muss die Steuersatzung keine zeitliche Untergrenze der Eigennutzungsmöglichkeit vorsehen.

4 N 05.2249 Verkündet am 4. April 2006

In der Normenkontrollsache

wegen Unwirksamkeitserklärung der Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Aschau i. Chiemgau vom 13. Dezember 2004;

erlässt der Bayerische Verwaltungsgerichtshof, 4. Senat,

durch die Vorsitzende Richterin am Verwaltungsgerichtshof Dr. Motyl den Richter am Verwaltungsgerichtshof Schmitz, den Richter am Verwaltungsgerichtshof Dr. Kraft,

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. März 2006

am 4. April 2006

folgendes Urteil:

Tenor:

I. Der Antrag wird abgelehnt.

II. Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

III. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Antragsteller kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, sofern nicht die Antragsgegnerin vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

IV. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Der Antragsteller wendet sich im Wege der Normenkontrolle gegen die Zweitwohnungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 13. Dezember 2004. Er hat seinen Hauptwohnsitz in München und ist seit 1979 Eigentümer eines 45,47 qm großen Appartements im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin. Mit Bescheid vom 2. September 2005 wurde er zur Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2005 und die Folgejahre in Höhe von 450,00 Euro herangezogen; gegen den Bescheid hat der Antragsteller Widerspruch erhoben.

Der Gemeinderat der Antragsgegnerin hat am 7. Dezember 2004 die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer (Zweitwohnungsteuersatzung, künftig: ZwStS) beschlossen, die vom ersten Bürgermeister am 13. Dezember 2004 ausgefertigt und nach öffentlicher Bekanntmachung am 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist. Die Satzung hat auszugsweise folgenden Wortlaut:

Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer (Zweitwohnungssteuersatzung)

Aufgrund des Art. 22 Abs. 2 der Bayerischen Gemeindeordnung und des Art. 3 Abs. 1 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes erlässt die Gemeinde Aschau i.Chiemgau folgende Satzung:

§ 1 Allgemeines

Die Gemeinde Aschau i.Chiemgau erhebt eine Zweitwohnungsteuer als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG.

§ 2 Steuergegenstand

Zweitwohnung ist jede Wohnung in der Gemeinde Aschau i.Chiemgau, die eine Person, die in einem anderen Gebäude ihre Hauptwohnung hat, zu ihrer persönlichen Lebensführung oder der ihrer Familienangehörigen innehat. Die vorübergehende Nutzung zu anderen Zwecken, insbesondere Überlassung an Dritte, steht der Zweitwohnungseigenschaft nicht entgegen.

§ 3 Steuerschuldner

(1) Steuerschuldner ist, wer im Gemeindegebiet eine Zweitwohnung im Sinne des § 2 innehat.

(2) Haben mehrere Personen gemeinschaftlich eine Zweitwohnung inne, so sind sie Gesamtschuldner nach § 44 der Abgabenordnung.

§ 4 Steuermaßstab

(1) Die Steuer wird nach dem jährlichen Mietaufwand berechnet. Der jährliche Mietaufwand ist die Nettokaltmiete, die der Steuerpflichtige für die Benutzung der Wohnung aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht für 1 Jahr zu entrichten hätte (Jahresnettokaltmiete). Als Mietaufwand gelten auch alle anderen Formen eines vertraglich vereinbarten Überlassungsentgelts, beispielsweise Pachtzins, Nutzungsentgelt, Erbpachtzins, Leibrente.

(2) Wenn nur eine Bruttokaltmiete (einschließlich Nebenkosten, aber ohne Heizkosten) vereinbart wurde, gilt als Nettokaltmiete die um einen Abzug von 10 % verminderte Bruttokaltmiete. Wenn nur eine Bruttowarmmiete (einschließlich Nebenkosten und Heizkosten) vereinbart wurde, gilt als Nettokaltmiete die um einen Abzug von 20 % verminderte Bruttowarmmiete.

(3) Für Wohnungen, die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen oder die dem Steuerpflichtigen unentgeltlich oder zu einem Entgelt unterhalb der ortsüblichen Miete überlassen sind, ist die Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe anzusetzen. Sie wird von der Gemeinde Aschau i.Chiemgau in Anlehnung an die Nettokaltmiete geschätzt, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird.

§ 5 Steuersatz

(1) Die Steuer beträgt im Kalenderjahr:

(2) Ist zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld die Verfügbarkeit der Zweitwohnung für Zwecke der persönlichen Lebensführung aufgrund eines Vertrags mit einer Vermietungsagentur, einem Hotelbetrieb oder einem vergleichbaren Betreiber zwecks Weitervermietung zeitlich begrenzt, beträgt die Steuerschuld bei einer tatsächlichen Verfügbarkeit im Veranlagungszeitraum von

a) bis zu zwei Wochen 25 v.H.

b) bis zu einem Monat 50 v.H.

c) bis zu zwei Monaten 75 v.H.

der Sätze nach Abs. 1.

...

Mit seinem am 24. August 2005 beim Verwaltungsgerichtshof eingegangenen Normenkontrollantrag macht der Antragsteller geltend, die Freistellung von Zweitwohnungen in § 2 ZwStS, die sich in demselben Gebäude wie die Hauptwohnung befänden, sei sachlich nicht zu rechtfertigen. Eine Differenzierung danach, wo sich die Zweitwohnung innerhalb der örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde befinde, widerspreche dem Sinn und Zweck der örtlichen Aufwandsteuer. Der Steuermaßstab der "Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe" sei nicht hinreichend bestimmt. Die der Antragsgegnerin eingeräumte Schätzungsbefugnis beinhalte unkontrollierbare Spielräume, zumal Maßstäbe wie ein Mietspiegel in der Satzung nicht aufgeführt seien. Der in § 5 ZwStS festgelegte Steuersatz weise eine nicht mehr mit dem Gleichheitsgrundsatz zu vereinbarende Bandbreite auf. Die Verdoppelung des Steuersatzes im Bereich der "Grenzübergänge" sei sachlich nicht zu rechtfertigen; die steuerlichen Vorteile der Typisierung stünden nicht mehr im rechten Verhältnis zu den damit verbundenen Ungleichheiten der steuerlichen Belastung. § 5 Abs. 2 ZwStS als typisierende Regelung des Steuersatzes zur Abgrenzung zwischen Innehaben der Zweitwohnung zur persönlichen Lebensführung bzw. als Kapitalanlage sei unverhältnismäßig, weil nach dem Wortlaut der Bestimmung selbst dann 25 v.H. der Jahressteuer zu zahlen sei, wenn der Inhaber im Extremfall lediglich an einem Tag tatsächlich über die Wohnung verfüge. Unzulässigerweise sei auch ein völlig unerheblicher Zeitraum der persönlichen Nutzung der Steuer unterworfen worden. Zudem schneide die abschließende Regelung dem Wohnungsinhaber den Nachweis ab, dass er die Wohnung in anderen Fallkonstellationen nicht für seine persönliche Lebensführung nutzte. Schließlich komme der Steuer erdrosselnde Wirkung zu; denn sie entspreche in der Höhe einer Vermögensteuer. Der Spitzensteuersatz könne zu einem Aufzehren des durch die Zweitwohnung investierten Vermögens führen und überschreite damit die Besteuerung des konsumtiven Aufwands.

Der Antragsteller beantragt:

Die Satzung der Gemeinde Aschau i.Chiemgau über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer als örtliche Aufwandsteuer, welche am 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist, ist unwirksam.

Die Antragsgegnerin beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Es begegne keinen Bedenken, dass § 2 ZwStS weitere Wohnungen nur dann berücksichtige, wenn sich die Hauptwohnung in einem anderen Gebäude befinde. Diese Differenzierung sei sachgerecht, weil im Regelfall davon auszugehen sei, dass eine im gleichen Gebäude befindliche weitere Wohnung nicht der persönlichen Lebensführung diene. Im übrigen träten derartige Fälle im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin nicht auf. Die Anknüpfung des Steuermaßstabs an der Nettokaltmiete ortsüblicher Höhe genüge dem Gebot der Bestimmtheit; Auslegung und Anwendung der Norm sei eine Frage des Satzungsvollzugs. Die in § 5 ZwStS vorgesehenen Steuersätze verstießen nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz. Der Ortsgesetzgeber müsse sich nicht für den gerechtesten, vernünftigsten oder zweckmäßigsten Maßstab entscheiden, sondern könne unter dem Gesichtspunkt der Typengerechtigkeit auch verallgemeinern und pauschalieren. Danach sei nicht zu beanstanden, wenn die Satzung in insgesamt sieben Stufen Steuersprünge vorsehe, welche jeweils zu einer Verdoppelung der Steuer führten. § 5 Abs. 2 ZwStS sei keine abschließende Regelung. Wenn eine Zweitwohnung durch den Inhaber selbst an Feriengäste vermietet werde, fehle es bereits am Steuergegenstand gemäß § 2 ZwStS. § 5 Abs. 2 Buchst. a) ZwStS, wonach die Steuerschuld bei einer tatsächlichen Verfügbarkeit der Zweitwohnung zur persönlichen Lebensführung von bis zu zwei Wochen 25 v.H. betrage, sei nicht unverhältnismäßig. Anwendungsfälle für diese Regelung seien im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin zudem sehr selten (weniger als 5 Fälle). Das Beispiel des Antragstellers der nur eintägigen Verfügbarkeit sei konstruiert und bedürfe keiner satzungsrechtlichen Regelung. Schließlich begegne die Satzung auch im Hinblick auf die Steuerhöhe keinen Bedenken; insbesondere äußere der Spitzensteuersatz keine erdrosselnde Wirkung. Ein jährlicher Aufwand von über 40.000 Euro bei außergewöhnlich luxuriösen Objekten belege die besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers. Derartige Objekte seien im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin nicht vorhanden. Die Satzung sei auch mit Art. 6 Abs. 1 GG vereinbar. Anders als in dem vom Bundesverfassungsgericht entschiedenen Fall unterwerfe die Satzung der Antragsgegnerin Zweitwohnungen nur dann einer Besteuerung, wenn der Schuldner diese zu seiner persönlichen Lebensführung oder der seiner Familienangehörigen inne habe. Im Lichte des durch Art. 6 Abs. 1 GG gewährleisteten Schutzes der Familie liege dieses Tatbestandsmerkmal nicht vor, wenn die Zweitwohnung allein aus beruflichen Gründen gehalten werde.

Der Vertreter des öffentliche Interesses stellt keinen Antrag, hält das Normenkontrollbegehren aber für unbegründet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Der zulässige Antrag ist unbegründet; denn die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer (Zweitwohnungsteuersatzung, künftig: ZwStS) vom 13. Dezember 2004 verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

1. Die Satzung beruht auf einer wirksamen Rechtsgrundlage. Nach Art. 3 Abs. 1 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit diese nicht bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig sind. Damit hat der bayerische Landesgesetzgeber von der ihm durch Art. 105 Abs. 2a GG eingeräumten Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht und die ihm zustehende Kompetenz zur Erhebung örtlicher Aufwandsteuern an die Gemeinden weitergegeben. Einer über Art. 3 Abs. 1 KAG hinausgehenden expliziten gesetzlichen Regelung zur Erhebung einer Zweitwohnungsteuer und inhaltlicher Vorgaben z.B. zum Steuersatz bedarf es mit Blick auf die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage nicht; das hat der Senat in der Parallelentscheidung vom heutigen Tag (Az. 4 N 04.2798) näher ausgeführt. Das vormals in Art. 3 Abs. 3 KAG (i.d.F. des Gesetzes vom 21.7.1989, GVBl. S. 361) verankerte Verbot der Erhebung einer Steuer auf das Innehaben einer Wohnung ist durch § 6 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Kommunalrechts vom 26. Juli 2004 (GVBl. S. 272) aufgehoben worden. Der Gesetzgeber wollte den Gemeinden das Recht zur Erhebung einer Zweitwohnungsteuer einräumen ohne eine entsprechende Verpflichtung zu begründen (LT-Drs. 15/1063 S. 24 f.). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Aufhebung dieser gesetzlichen Einschränkung der in Art. 11 Abs. 2 BV gewährleisteten kommunalen Finanzhoheit (vgl. BayVerfGH, E.v. 15.12.1988 - Vf. 70-VI-86, VerfGH n.F. 41, 140/146 und 149 f.) bestehen nicht. Einwände wie etwa die Rüge des Missverhältnisses von Aufwand und Ertrag bei der Erhebung einer Zweitwohnungsteuer sind politische Zweckmäßigkeitsüberlegungen, die der bayerische Landesgesetzgeber nunmehr anders gewichtet und deren Bewertung sich gerichtlicher Kontrolle entzieht.

2. Die Ausgestaltung der Zweitwohnungsteuer in der angegriffenen Satzung hält sich im Rahmen der Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 KAG und des identischen bundesrechtlichen Begriffs der örtlichen Aufwandsteuer (Art. 105 Abs. 2a GG).

2.1 Steuern sind einmalige oder laufende Geldleistungen, die keine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine Zweckbindung des Aufkommens stellt den Steuerbegriff nicht infrage, ist aber keinesfalls Begriffs- oder Rechtmäßigkeitsvoraussetzung einer Steuer. Mit Aufwandsteuern soll die in der Vermögens- oder Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit getroffen werden (BVerfG, B.v. 6.12.1983 - 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325/346 ff.) Anknüpfungspunkt ist der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel verwendet werden; denn konsumtiver Aufwand ist typischerweise Ausdruck und Indikator für wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, ohne dass es auf den Zweck des Verbrauchs ankäme. Zusätzlich begrenzend wirkt das Attribut "örtlich" i.S. einer örtlichen Radizierung der Steuer, die nur an lokale Gegebenheiten anknüpfen darf.

Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein Zustand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und i.d.R. wirtschaftliche Potenz zum Ausdruck bringt (BVerfG, B.v. 6.12.1983, a.a.O. S. 348; ebenso B.v. 11.10.2005 - 1 BvR 1232/00 u.a., DVBl. 2005, 1576/1577). Er unterscheidet sich von der Nutzung der Erstwohnung, die nicht als besonderer Aufwand i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG anzusehen ist (BVerwG, U.v. 29.11.1991 - 8 C 107.89, NVwZ 1992, 1098). Andererseits setzt der Begriff der Aufwandsteuer - insoweit ist die Bezeichnung "Luxussteuer" irreführend - keineswegs eine besonders aufwendige oder luxuriöse Einkommensverwendung voraus (BVerwG, U.v. 26.9.2001 - 9 C 1.01, NVwZ 2002, 728; BFH U.v. 5.3.1997 - II R 28/95, NVwZ-RR 1998, 529). Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss auch nicht in jedem Einzelfall konkret festgestellt werden; denn ausschlaggebendes Merkmal ist der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustands, für den finanzielle Mittel verwendet werden, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser finanziert wird (BVerfG, B.v. 6.12.1983, a.a.O. S. 347; B.v. 15.12.1989 - 2 BvR 436/88, NVwZ 1990, 356; BVerwG, B.v. 17.8.2000 - 11 B 43.00, NVwZ-RR 2001, 682).

Mit der Belegenheit der Zweitwohnung im Gemeindegebiet knüpft die Satzung an eine nur örtliche Gegebenheit an. Der Umstand, dass mittlerweile zahlreiche bayerische Gemeinden von diesem Instrument Gebrauch gemacht haben, nimmt der einzelnen Zweitwohnungsteuer nicht ihren normativen Ortsbezug (BVerwG, B.v. 27.10.2003 - 9 B 102.03 <juris>). Damit erfüllt die von der Antragsgegnerin geforderte Abgabe in ihrer satzungsmäßigen Ausgestaltung alle Merkmale einer örtlichen Aufwandsteuer.

Mit der Zweitwohnungsteuer dürfen neben der Einnahmeerzielung auch Lenkungszwecke verfolgt werden (BVerwG, B.v. 27.10.2003, a.a.O.). Die Förderung der Motivation, sich - im melderechtlich zulässigen Rahmen - zur Verlegung des Erstwohnsitzes zu entschließen, ist nicht zu beanstanden; denn die Gemeinden sind als Meldebehörden kapazitätsmäßig kaum in der Lage, die Richtigkeit der Angaben zur Haupt- und Nebenwohnung fortlaufend zu überprüfen. Auch die Eindämmung sog. "Rolladensiedlungen", die sich negativ auf die Auslastung der kommunalen Infrastruktur auswirken und zur Verödung des Ortes beitragen können, ist ein legitimes kommunales Anliegen. Mangels entgegenstehender Vorgaben im Melde-, Kommunal- und Bodenrecht kann die Gemeinde beide Ziele auch durch Schaffung abgabenrechtlicher Anreize verfolgen.

2.2 Die Zweitwohnungsteuer ist auch keiner bundesrechtlich geregelten Steuer gleichartig (BVerwG, B.v. 26.10.1989 - 8 B 36.89, NVwZ 1990, 568 m.w.N.). Der Steuertatbestand knüpft an eine bestimmte Art der Einkommensverwendung an, während die Einkommensteuer mit der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung die Einkommenserzielung besteuert. Das Merkmal des Innehabens für den persönlichen Lebensbedarf schließt die Besteuerung von Wohnungen aus, die als reine Vermögensanlage zur Erzielung von Einkünften gem. § 21 EStG gehalten werden (BVerwG, U.v. 10.10.1995 - 8 C 40.93, BVerwGE 99, 303/305). Mit der Grundsteuer, die die Ertragsfähigkeit des Grundbesitzes als mögliche Einnahmequelle besteuert, besteht keine Gleichartigkeit und auch die den Ertrag eines Gewerbebetriebs besteuernde Gewerbesteuer steht der Erhebung einer Zweitwohnungsteuer nicht entgegen (BVerwG, B.v. 26.7.2005 - 10 B 48.05, KStZ 2006, 14 f. m.w.N.).

3. Die einzelnen Bestimmungen der angegriffenen Zweitwohnungsteuersatzung, deren Erlass Fehler nicht erkennen lässt, sind mit höherrangigem Recht vereinbar.

3.1.1 Der Antragsteller rügt die Unbestimmtheit des in § 2 ZwStS definierten Steuergegenstands des Innehabens einer Zweitwohnung neben einer Hauptwohnung. Die Antragsgegnerin habe zur Abgrenzung weder auf die Regelungen des Melderechts verwiesen noch eigene Kriterien entwickelt. Wenn man trotzdem auf das Melderecht zurückgreifen wolle, führe die Regelung in Art. 16 Abs. 2 Satz 2 MeldeG nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Oktober 2005 zum Verstoß der Satzung gegen Art. 6 GG. Diese Auffassung teilt der Verwaltungsgerichtshof nicht; denn die unbestimmten Rechtsbegriffe des Innehabens einer Zweitwohnung neben einer Hauptwohnung erweisen sich mit Hilfe der allgemein anerkannten Auslegungsregeln als hinreichend bestimmbar.

Auch wenn der Satzungsgeber bei der Bestimmung des Steuergegenstandes nicht explizit auf die Regelungen des Melderechts Bezug genommen hat, liegt deren Heranziehung bei der Auslegung des Begriffs der "Hauptwohnung" doch zumindest nahe (vgl. BVerwG, B.v. 27.9.2000 - 11 C 4.00, DÖV 2001, 292). Art. 16 Abs. 2 Satz 1 MeldeG definiert als Hauptwohnung die vorwiegend benutzte Wohnung und ergänzt in Satz 5 als Hilfsmaßstab den "Schwerpunkt der Lebensbeziehungen". Die Tragfähigkeit des Rückgriffs auf das Melderecht wird systematisch durch die Regelung des § 8 Abs. 1 Satz 2 ZwStS belegt, wonach die An- oder Abmeldung von Personen nach dem Bayerischen Meldegesetz als Anzeige im Sinne dieser Vorschrift gilt. Auch teleologisch löst die Anlehnung an den melderechtlichen Begriff der Hauptwohnung keine Reibungen mit dem Ziel der Zweitwohnungsteuer aus, das Innehaben einer weiteren Wohnung zur persönlichen Lebensführung als Konsum zu treffen. Umgekehrt wäre die Gleichsetzung von Zweitwohnung und Nebenwohnung im melderechtlichen Sinne eher systemfremd, weil der Begriff der Nebenwohnung voraussetzt, dass eine Wohnung benutzt wird (Art. 16 Abs. 3 i.V.m. Art. 15 MeldeG). Demgegenüber reicht für das Innehaben einer Zweitwohnung die Möglichkeit der Selbstnutzung aus (BVerwG, U.v. 26.9.2001 - 9 C 1.01, NVwZ 2002, 728/729).

Die von der Antragstellerseite geforderte Konsequenz, mit der Orientierung an melderechtlichen Regelungen auch die in Art. 16 Abs. 2 Satz 2 MeldeG enthaltene Fiktion für nicht dauernd von der Familie getrennt lebende Verheiratete bei der Auslegung des § 2 ZwStS übernehmen zu müssen, erachtet der Senat nicht für zwingend, sondern im Gegenteil für verfehlt. Zum einen sind bei der Norminterpretation auch partielle Anleihen an Begriffsbestimmungen in anderen Rechtsbereichen denkbar; wegen möglicherweise im Detail voneinander abweichender Normzwecke gibt es kein "Alles-oder-Nichts". Zum anderen würde die Inbezugnahme auch des Art. 16 Abs. 2 Satz 2 MeldeG bei der Auslegung des § 2 ZwStS jedenfalls mit Blick auf sog. "Erwerbszweitwohnungen" gegen Art. 6 Abs. 1 GG verstoßen (BVerfG, B.v. 11.10.2005, a.a.O. S. 1576). Lassen - wie hier - Wortlaut, Systematik sowie Sinn und Zweck einer Regelung mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führt, so ist die Wahl dieser Auslegungsvariante dem Richter verwehrt. Im Sinne geltungserhaltender Reduktion einer Norm kann ein Verfassungsverstoß nur festgestellt werden, wenn keine nach anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung zu vereinbarende Auslegung möglich ist (vgl. BVerfG, B.v. 9.1.1991 - 1 BvR 929/89, BVerfGE 83, 201/214 f.).

3.1.2 Einer ausdrücklichen positiven Satzungsregelung, dass allein zum Zweck der Kapitalanlage gehaltene Zweitwohnungen, die der Erzielung von Einkünften dienen sollen, nicht von der Steuerpflicht erfasst werden, bedurfte es nicht. Aus dem Begriff der Aufwandsteuer folgt, dass Anknüpfungspunkt für die Steuerpflicht nur der mit dem Innehaben einer Zweitwohnung zum Ausdruck kommende Konsum für den persönlichen Lebensbedarf sein darf (vgl. BVerwG, U.v. 26.9.2001 - 9 C 1.01, NVwZ 2002, 728). Demzufolge muss eine Zweitwohnung dann zweitwohnungssteuerfrei bleiben, wenn sie allein zum Zwecke der Kapitalanlage gehalten wird; denn dann kommt in dem Innehaben keine Einkommensverwendung im Sinne eines Konsums, sondern die Absicht zur Einkunftserzielung zum Tragen. Die letztgenannte Fallgruppe musste indes nicht explizit aus dem Tatbestand des § 2 ZwStS ausgenommen werden; denn das Tatbestandsmerkmal des Innehabens zur persönlichen Lebensführung bildet gerade den Gegenpol zur reinen Kapitalanlage.

3.1.3 Die Ausblendung von Zweitwohnungen innerhalb des gleichen Gebäudes wie die Hauptwohnung aus dem Steuertatbestand des § 2 ZwStS ist nicht rechtswidrig. Dadurch werden auswärtige Zweitwohnungsinhaber nicht benachteiligt, weil auch Einheimische der Steuerpflicht unterworfen sind, wenn deren Zweitwohnung sich in einem anderen Gebäude als die Hauptwohnung befindet. Die Regelung soll vielmehr den Typus der Einliegerwohnung von der Steuerpflicht freistellen. Das ist sachgerecht. Weder der Begriff der Aufwandsteuer noch der Gleichbehandlungsgrundsatz zwingen die Antragsgegnerin dazu, den Steuergegenstand umfassend zu formulieren. Da es sich bei der Steuererhebung um ein Massengeschäft handelt, sind typisierende und generalisierende Regelungen grundsätzlich zulässig, solange die mit der Abstraktion vom Einzelfall verbundenen Vorteile in einem angemessenen Verhältnis zu den mit der Typisierung notwendig einhergehenden Nachteilen stehen (BVerfG, B.v. 6.12.1983, a.a.O. S. 354 f. m.w.N.; BVerwG, U.v. 6.12.1996 - 8 C 49.95, NVwZ 1998, 178/179). Das ist bei der Nichtbesteuerung des Typus der Einliegerwohnung der Fall; denn diese Objekte werden erfahrungsgemäß nicht als getrennte Wohneinheit genutzt, sondern trotz ihrer Abgeschlossenheit als Teil der Hauptwohnung (Benne, ZKF 1991, 266/268). Auch wenn es andere Fälle geben mag, durfte sich der Satzungsgeber zur Vermeidung aufwendiger Tatsachenermittlung im Rahmen der Veranlagung auf eine typisierenden Betrachtung zurückziehen.

3.2 Der Steuermaßstab des jährlichen Mietaufwands in Form der Nettokaltmiete für ein Jahr (§ 4 ZwStS) begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Die Bestimmung des Steuermaßstabs obliegt der Gestaltungsbefugnis der Gemeinde im Rahmen ihrer Steuererhebungskompetenz; diese wird durch den Charakter der örtlichen Aufwandsteuer begrenzt. Rechtsstaatliche Grundsätze erfordern, dass die Norm, die eine Steuerpflicht begründet, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzbar ist, so dass die Steuerlast messbar und für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar wird (BVerfG, B.v. 15.12.1989 - 2 BvR 436/88, NVwZ 1990, 356 m.w.N.).

Diesen Vorgaben genügt der gewählte Maßstab. Er steht in einem sachlichen Bezug zu dem Aufwand des Steuerschuldners, der mit der Vorhaltung der Zweitwohnung für den persönlichen Bedarf getätigt wird, und vermag diesen realitätsnah abzubilden (vgl. BVerfG, B.v. 15.12.1989, a.a.O. S. 356; BVerwG, B.v. 26.10.1989 - 8 B 36.89, NVwZ 1990, 568/569; U.v. 29.1.2003 - 9 C 3.02, NVwZ 2003, 753 f.).

Der Antragsteller rügt die mangelnde Bestimmtheit des § 4 Abs. 3 ZwStS, wonach u.a. bei selbst genutzten Zweitwohnungen die Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe anzusetzen ist und von der Antragsgegnerin in Anlehnung an die Nettokaltmiete geschätzt wird, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Diese Bedenken teilt der Verwaltungsgerichtshof nicht. Die Schätzungsbefugnis der Gemeinde rechtfertigt sich bereits aus der Erkenntnis, dass in den Fällen der Nutzung durch den Eigentümer mangels Mieteinnahmen ein konkreter Anhaltspunkt zur Bemessung nicht zur Verfügung steht. Entgegen der Auffassung des Antragstellers war der Satzungsgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit auch nicht verpflichtet, auf § 558 BGB zu verweisen und sich damit das zivilrechtliche Modell der ortsüblichen Vergleichsmiete vollständig zu eigen zu machen. Der fehlende Verweis insbesondere auf die in § 558 Abs. 2 BGB genannten Parameter begegnet keinen Bedenken, weil § 4 Abs. 3 Satz 3 ZwStS ausreichende Kriterien zur Bestimmung der ortsüblichen Nettokaltmiete benennt. Deshalb ist die satzungsrechtliche Regelung des Steuermaßstabs nicht zu beanstanden, wie der Senat heute in dem Parallelverfahren (Az. 4 N 04.2798) entschieden hat. Den weiteren, aus dem Satzungsvollzug hergeleiteten Bedenken des Antragstellers ist hier nicht nachzugehen; denn ob die Rechtsanwendung der Gemeinde den selbst gesetzten Vorgaben der Steuersatzung entspricht, ist vom Verwaltungsgerichtshof im Normenkontrollverfahren gem. § 47 VwGO nicht zu überprüfen.

3.3 Die Antragsgegnerin hat sich in § 5 Abs. 1 ZwStS für einen gestaffelten Steuersatz in Abhängigkeit von der Höhe des jährlichen Mietaufwands entschieden. Sie hat dazu sieben Stufen festgelegt, beginnend mit einem Mietaufwand von 0 - 1.250 Euro und einem Steuersatz von 110 Euro. Von einer zur anderen Stufe verdoppeln sich die Obergrenze des Mietaufwands und die Steuer (zwischen Stufe 1 und 2 überschreitet die Steuerhöhe um 5 Euro die Verdoppelung). Der Antragsteller sieht in dieser Staffelung einen Verstoß gegen den Grundsatz gleichmäßiger Besteuerung. Auch die innerhalb einer Klasse zwischen 18 v.H. und 9 v.H. schwankende Grenzsteuerbelastung sei mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren.

Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Das in Art. 3 Abs. 1 GG niedergelegte Gebot, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln, zwingt den (Orts-)Gesetzgeber im Abgabenrecht nicht zur Normierung eines festen Steuersatzes und damit linearen Steuertarifs. Es gibt keinen Rechtsgrundsatz, der ein stets gleich bleibendes prozentuales Verhältnis von Zweitwohnungsteuer und gewählter Bezugsgröße des jährlichen Mietaufwands verlangt (BVerwG, B.v. 15.5.2000 - 11 BN 3.99 <juris>). Unter Berücksichtigung der ihm eingeräumten Gestaltungsfreiheit kann der Satzungsgeber vielmehr zwischen verschiedenen Tarifsystemen wählen. Der Gleichheitssatz verlangt nur, dass bei Ausgestaltung des Steuersatzes und -tarifs durch Pauschalierung auftretende (Un-)Gleichbehandlungen sachlich zu rechtfertigen und in ihrer Höhe verhältnismäßig sind. Ob die Gemeinde im einzelnen die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, ist von ihr politisch zu verantworten und entzieht sich gerichtlicher Kontrolle (BVerwG, B.v. 28.3.1995 - 8 N 3.93, NVwZ-RR 1995, 594).

Gemessen an diesem Maßstab verstößt die Regelung des Steuersatzes in § 5 Abs. 1 ZwStS nicht gegen den Gleichheitssatz. Der Senat verkennt nicht die der Staffelung immanenten Sprünge der Steuerbelastung, diese sind aber sachlich gerechtfertigt (vgl. BVerwG, U.v. 29.1.2003 - 9 C 3.02, NVwZ 2003, 753 f.). Der von der Antragsgegnerin gewählte Steuersatz darf nicht getrennt von dem Steuermaßstab (§ 4 ZwStS) als korrelierender Bezugsgröße gesehen werden. Wie in der mündlichen Verhandlung erörtert, wurde diese Kombination von Steuermaßstab und -satz bewusst gewählt, um Unschärfen bei der exakten Quantifizierung der Jahresnettokaltmiete im jeweiligen Einzelfall abzumildern. Das Staffelsystem entlastet die Einzelveranlagung vor allem bei den von den Eigentümern selbstgenutzten Zweitwohnungen, bei denen sich die centgenaue Bemessung der Jahresnettokaltmiete innerhalb der Bandbreite einer Stufe erübrigt. Mit Blick auf diese nicht unerhebliche Vollzugserleichterung, die in vielen Fällen intensive, auch für den Steuerpflichtigen lästige Ermittlungen vor Ort vermeidet, erweist sich die Wahl des Staffelsystems mit der wandernden Grenzsteuerbelastung als von sachlichen Erwägungen getragen.

Auch mit Blick auf die sich stufenweise verdoppelnden Steuersätze zwischen 110 und 7.200 Euro ist § 5 Abs. 1 ZwStS mit höherrangigem Recht vereinbar. Es erscheint nachvollziehbar, dass die an den Übergängen von einer Stufe zur anderen auftretende Belastungsungleichheit durch die Verdoppelung der Steuer von den Betroffenen als ungerecht empfunden wird; denn die Steuerbelastung springt in einem nicht unbeträchtlichen Maß von 9 v.H. auf 18 v.H. Auf der Basis des Staffelsystems als möglichem Steuermaßstab ließe sich eine Abschwächung dieser Sprünge durch eine Vermehrung der Stufen erreichen, deren verfeinertes Raster aber den angestrebten Vorteil, den Satzungsvollzug bei der exakten Ermittlung des jährlichen Mietaufwands zu entlasten, konterkarieren würde. Auch ein degressiver Tarif würde die Härten an den Stufenübergängen abmildern, aber eine rechtliche Verpflichtung zur Wahl eines degressiven Tarifverlaufs erscheint gerade bei einer Aufwandsteuer nach Sinn und Zweck fernliegend: Je intensiver der Konsum sich nach außen manifestiert, desto weniger würde das Ziel erreicht, die in der Vermögens- oder Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu treffen. Daher erweist sich die dem Staffelsystem immanente Härte als pauschalierende Regelung gerechtfertigt und für die Betroffenen noch als zumutbar.

Schließlich verletzt auch die absolute Höhe des Steuersatzes insbesondere in der letzten Stufe mit 7.200 Euro Jahressteuer nicht die Eigentumsgarantie. Die Substanz des Eigentums wird auch in diesen Fällen nicht ausgehöhlt, da der Steuerbetrag einen jährlichen Mietaufwand (Nettokaltmiete) von über 40.000 Euro voraussetzt. Das Innehaben einer Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf, die diese Voraussetzung erfüllt, belegt eine herausgehobene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Weder in diesem Fall noch in den anderen Tarifstufen lässt sich eine konfiskatorische Wirkung der festgelegten Zweitwohnungsteuersätze feststellen, so dass ausgeschlossen ist, dass mit der Steuer eine aus Art. 14 GG herzuleitende Belastungsobergrenze überschritten werden könnte.

3.4 Nach der Auffassung des Antragstellers verstößt § 5 Abs. 2 ZwStS gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Die Regelung unterwerfe auch einen völlig unerheblichen Zeitraum der persönlichen Nutzug von nur einem Tag einem Viertel der Jahressteuer. Zudem schneide die abschließende Formulierung dem Eigentümer in allen von ihr tatbestandlich nicht erfassten Fällen wie der Eigenvermietung an Dritte den Nachweis ab, die Wohnung nicht für die persönliche Lebensführung zu nutzen. Diese Rügen greifen nicht durch.

Wird eine Zweitwohnung nicht ganzjährig zur persönlichen Lebensführung, sondern in bestimmten Zeiträumen zur Einkommenserzielung durch Vermietung genutzt, lässt diese Mischnutzung die Steuerpflicht nicht von vornherein entfallen. Auch der vorübergehende Gebrauch einer Zweitwohnung zur persönlichen Lebensführung stellt einen steuerfähigen Aufwand dar; selbst die kurzzeitige persönliche Nutzungsmöglichkeit für einen nicht völlig unerheblichen Zeitraum des Jahres kann der Steuer unterworfen werden. Es ist Sache des Satzungsgebers, in Ausübung seiner Gestaltungsfreiheit mit Blick auf ein angemessenes Verhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Steuerertrag unter Berücksichtigung der Steuergerechtigkeit die zeitlichen Voraussetzungen der Steuerpflicht in Abgrenzung zur temporären Vermietung festzulegen (BVerfG, B.v. 6.12.1983, a.a.O. S. 348). Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist verletzt, wenn eine Eigennutzungsmöglichkeit von nur vier Wochen im Jahr die gesamte Jahressteuer auslöst (BVerwG, U.v. 30.6.1999 - 8 C 6.98, BVerwGE 109, 188); bei zwei Monaten Nutzungsmöglichkeit ist die volle Veranlagung dagegen nicht zu beanstanden (BVerwG, U.v. 26.9.2001 - 9 C 1.01, NVwZ 2002, 728). Daran gemessen erweisen sich die Abstufungen in § 5 Abs. 2 lit. b) und c) ZwStS noch als tragbar.

Der Antragsteller fokussiert auf die Regelung in Buchstabe a), wonach bei einer tatsächlichen Verfügbarkeit von bis zu zwei Wochen die Steuerschuld 25 v.H. der Jahressteuer beträgt. Seiner Auffassung nach verstößt die Bestimmung mangels Regelung einer steuerfrei bleibenden zeitlichen Bagatellgrenze gegen das Übermaßverbot, da der Steuerpflichtige selbst bei einer nur eintägigen Nutzungsmöglichkeit zu einem Viertel des Jahresbetrags herangezogen werde.

Mit diesem Vorbringen überspannt die Antragstellerseite die Anforderungen an die Regelungsdichte einer Abgabesatzung. Die von dem Antragsteller skizzierte Fallkonstellation erweist sich angesichts der Normalfälle als atypisch, so dass die Steuersatzung dafür keine Regelung treffen musste. Derartigen Ausnahmefällen wird im Wege der Einzelveranlagung nachzugehen sein. Ob die Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf gehalten wird und damit der Steuertatbestand des § 2 ZwStS erfüllt ist, ist unter Würdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (vgl. BVerwG, U.v. 10.10.1995 - 8 C 40.93, BVerwGE 99, 303/306 f. im Anschluss an BVerfG, B.v. 29.6.1995 - 1 BvR 1800/94 u.a., NVwZ 1996, 57 f.).

Der Einwand, § 5 Abs. 2 ZwStS sei abschließend formuliert und schneide dem Eigentümer in allen andern Fällen (z.B. Eigenvermietung an Dritte) den Nachweis ab, die Wohnung nicht für die persönliche Lebensführung zu nutzen, führt nicht zur Unwirksamkeit der angegriffenen Satzung. Die Anwendung der in temporärer Hinsicht abgestuften Regelung des Steuersatzes setzt das Bestehen der Steuerpflicht voraus. Hat der Inhaber einer Zweitwohnung sich von vornherein verbindlich für den gesamten Besteuerungszeitraum (§ 6 Abs. 1 ZwStS: Kalenderjahr) der Möglichkeit persönlicher Nutzung begeben, entfällt bereits das für die Steuerpflicht konstitutive Merkmal des "Innehabens zur persönlichen Lebensführung" in § 2 ZwStS (s.o. 3.1.2). Die Vermietung an wechselnde Endabnehmer unmittelbar durch den Eigentümer lässt hingegen dessen Steuerpflicht nach der Ausgestaltung der angegriffenen Satzung (§ 2 Satz 2 ZwStS) nicht entfallen, obwohl für den Zeitraum der Vermietung z.B. an wechselnde Feriengäste allenfalls diese den besteuerungsfähigen Aufwand betreiben. Es begegnet aber mit Blick auf Art. 105 Abs. 2a GG sowie Art. 3 Abs. 1 KAG keinen Bedenken, dass die Antragsgegnerin die Zweitwohnungsteuer insoweit als indirekte Aufwandsteuer ausgestaltet hat, die der Steuerschuldner auf den Mieter abwälzen kann. Der Charakter der Zweitwohnungssteuer als örtlicher Aufwandsteuer steht aus Gründen der Praktikabilität einer Steuererhebung auch für vorübergehend anders - d.h. nicht für die eigene Lebensführung - genutzte Zeiträume nicht entgegen; insoweit kann der Eigentümer die Steuerlast auf den Mieter abwälzen und vermag sich auf diese Weise einer unverhältnismäßigen Belastung zu entziehen (BVerwG, B.v. 20.2.1996 - 8 B 20.96, DVBl. 1996, 1049; U.v. 6.12.1996 - 8 C 49.95, NVwZ 1998, 178/179).

4. Da die angegriffene Satzung mit höherrangigem Recht in Einklang steht, war der Antrag mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzulehnen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und § 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Beschluss:

Der Streitwert wird auf 10.000 Euro festgesetzt (§ 52 Abs. 1 GKG).

Ende der Entscheidung