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Beginn der Entscheidung

Gericht: Brandenburgisches Oberlandesgericht
Urteil verkündet am 10.07.2001
Aktenzeichen: 11 U 37/00
Rechtsgebiete: GesO, HGB, BGB, StbGebVO, StBerG, WPO, ZPO, DMBilG


Vorschriften:

GesO § 17 Abs. 3 Nr. 4
GesO § 10 Abs. 1 Nr. 1
GesO § 11
GesO § 18
HGB § 319 Abs. 2 Nr. 5 u. 6
HGB § 318
HGB § 318 Abs. 1 S. 4
HGB § 319 Abs. 2 Nr. 8 Halbsatz 1
HGB § 316 Abs. 1 S. 2
HGB § 243
HGB § 266 Abs. 1 S. 3
HGB § 317
HGB § 266
HGB § 320 Abs. 2 S. 2
BGB § 138 Abs. 2
BGB § 134
BGB § 675
BGB § 611
BGB § 315 ff.
BGB § 677 ff.
BGB § 683
BGB § 670
BGB § 817 S. 2
StbGebVO § 14 Abs. 2 u. Abs. 3
StbGebVO § 9 Abs. 1
StbGebVO § 14
StbGebVO § 14 Abs. 2 Nr. 3
StbGebVO § 23
StbGebVO § 31
StbGebVO § 14 Abs. 2 Nr. 4
StbGebVO § 14 Abs. 2 Nr. 5
StbGebVO § 1 Abs. 1
StbGebVO § 4 Abs. 2
StbGebVO § 4 Abs. 1
StbGebVO § 9
StBerG § 33
StBerG § 64
StBerG § 3 Abs. 1 Nr. 2
WPO § 2 Abs. 2
WPO § 55
ZPO § 287
DMBilG § 38 Abs. 1 S. 2
DMBilG § 4
DMBilG § 4 Abs. 1 S. 2
DMBilG § 35 Abs. 1 S. 3
DMBilG § 38 Abs. 4 S. 1
DMBilG § 36
DMBilG § 33 Abs. 1 S. 3
DMBilG § 33 Abs. 5 S. 2
DMBilG § 20
DMBilG § 38 Abs. 1
DMBilG § 5
DMBilG § 35
DMBilG § 5 Abs. 1
DMBilG § 7 Abs. 1 S. 3
DMBilG § 7 Abs. 3 S. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Brandenburgisches Oberlandesgericht Im Namen des Volkes Urteil

Anlage zum Protokoll vom 10.07.2001

Verkündet am 10.07.2001

in dem Rechtsstreit

hat der 11. Zivilsenat des Brandenburgischen Oberlandesgerichts durch

den Vorsitzenden Richter am Oberlandesgericht Goebel, den Richter am Oberlandesgericht Ebling und den Richter am Landgericht Hüsgen

auf die mündliche Verhandlung vom 12. Juni 2001

für Recht erkannt:

Tenor:

Das Versäumnisurteil des Senates vom 16. Januar 2001 wird aufrecht erhalten.

Der Kläger hat die weiteren Kosten des Rechtsstreits zu tragen.

Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.

Die Vollstreckung eines jeden Beklagten darf der Kläger durch Sicherheitsleistung in Höhe von je 15.000,00 DM abwenden, wenn nicht die jeweiligen Beklagten vor ihrer Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten. Die Parteien dürfen die Sicherheiten auch durch selbstschuldnerische, schriftliche, unbedingte, unbefristete Bürgschaften einer im Bereich der EU ansässigen Großbank erbringen.

Die Beschwer des Klägers beträgt 165.321,10 DM.

Tatbestand:

Der Kläger verlangt als Gesamtvollstreckungsgläubiger gegenüber dem Erstbeklagten als Gesamtvollstreckungsverwalter und gegenüber der Zweitbeklagten als weiterer Gesamtvollstreckunssgläubigerin die Feststellung seines Rechtes auf Eintragung mehrerer ihm zustehender Gesammtvollstreckungsforderungen in die Gesamtvollstreckungstabelle.

Mit Beschluss vom 03.02.1995 eröffnete das Amtsgericht Neuruppin unter den Aktenzeichen das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der F GmbH. Der Kläger meldete mit Schreiben vom 27.03.1995 insgesamt 236.175,78 DM als nicht bevorrechtigte Gesamtvollstreckungsforderungen an. Es handelte sich um Ansprüche auf Beraterhonorare für Tätigkeiten aus dem Zeitraum Mai bis November 1993 sowie Dezember 1994 und Januar 1995, jeweils aufgrund eines Dauermandates, sowie Forderungen für die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz der Gemeinschuldnerin auf den 01.07.1990. Wegen der Einzelheiten des Anmeldungsschreibens verweist der Senat auf dessen Ablichtung, Anlage K 3, Bl. 24 f d. GA, wegen der Einzelheiten der zeitlichen Zuordnung der Dauermandatstätigkeiten auf deren Darstellung in der Klagebegründung, Bl. 4 d. GA. Im Prüfungstermin am 19.05.1995 bestritten die Beklagten die angemeldeten Forderungen.

Gemäß undatiertem, nach unbestrittenen Parteivortrag vom 29.08.1990 stammenden Vertrag über steuer- und wirtschaftsberatende Tätigkeit übertrug die im Dezember 1989 zunächst als A GmbH, in einer zweiten notariellen Gründungsurkunde als A & Co. GmbH gegründete und zuletzt als F GmbH firmierende Gemeinschuldnerin dem Kläger ab August 1990 die Beratung in steuerlichen Angelegenheiten und sonstigen wirtschaftlichen Bereichen. Wegen der Einzelheiten dieses Vertrages verweist der Senat auf dessen Ablichtung K 1, Bl. 8 ff d. GA. Zu ihrer Vertretung vor allen steuerbefassten Behörden und Gerichten erteilte sie ihm Vollmacht. Die Vertragsparteien vereinbarten ein monatliches Pauschalhonorar von 12.500,00 DM netto, das der Kläger in der Folgezeit laufend berechnen ließ, für Dezember 1994 und Januar 1995 allerdings nur noch mit monatlich 2.875,00 DM brutto. Die Rechnung für Januar 1995 unterzeichnete erstmals der Kläger persönlich.

Dessen Rechnungen ab Juli 1992 hatte die F unbeglichen gelassen. Für sie unterzeichnete der Zeuge F neben dem Kläger eine auf den 14.10.1994 datierte Kontenabstimmung, nach der die Rechnungen für die Monate bis einschließlich November 1993, mithin insgesamt 243.625,00 DM, offen standen. Wegen der Einzelheiten der Kontenabstimmung verweist der Senat auf deren Ablichtung, Anlage K 2, Bl. 13 d. GA. Hiervon sind die Honorarforderungen für die oben genannten Zeiträume in Höhe von 114.088.25 DM streitgegenständlich (vgl. Berichtsschrift vom 19.05.1995, K 14, Bl. 26 d. GA).

Der Kläger fertigte unter dem 04.10.1994 einen Bericht über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz und deren Anhanges der A GmbH zum 01.07.1990 und berechnete dem Erstbeklagten unter dem 27.03.1995 für die Prüfung der Eröffnungsbilanz und für die Untersuchung der Richtigkeit der Mark-Schlussbilanz der A einen Restbetrag von 122.087,50 DM. Dem lag ein Nettorechnungsbetrag von 132.250,00 DM zugrunde, sowie eine Nettoakontozahlung von 26.315.79 DM, von der der Kläger behauptet, sie sei als Vorschuss für sein Prüfungshonorar geflossen. Die Akontozahlung ist zuzüglich eines 14%igen Umsatzsteueranteils berücksichtigt. Der verbleibende Rest ist mit einem 15%igen Umsatzsteueranteil versehen.

Der Kläger hat behauptet, von der Gemeinschuldnerin zum Abschlussprüfer gewählt und mit der Abschlussprüfung beauftragt worden zu sein. Er hat die Ansicht vertreten, die Erstellung der Prüfungsstelle einen Dienstvertrag dar, und im übrigen habe er die Bilanzprüfung ordnungsgemäß durchgeführt.

Er hat beantragt,

festzustellen, dass ihm im Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der F GmbH eine in der Rangklasse gem. § 17 Abs. 3 Nr. 4 GesO stehende Forderung in Höhe von 236.175,87 DM zustehe.

Die Beklagten haben beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie haben den Beratervertrag wegen untersagter Pauschalierung von Steuerberatungsgebühren und wegen eines auffälligen Missverhältnisses zwischen Leistung und Honorar für nichtig gehalten. Im Hinblick hierauf sei die Kontenabstimmung vom 14.10.1994 ins Leere gegangen.

Die Zweitbeklagte hat für Honoraransprüche aus 1992 die Einrede der Verjährung erhoben.

Die Beklagten haben Wahl und Beauftragung des Klägers als Bilanzprüfer bestritten und darüber hinaus eingewandt, einer wirksamen Beauftragung des Klägers ständen die Mitwirkungsverbote aus § 319 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB entgegen, da der Kläger oder die in seinem Mehrheitsbesitz befindliche D mbH an der Bilanzerstellung unzulässig mitgewirkt hätten.

Ferner haben sie die Bilanzprüfung als Werkvertrag eingestuft und geltend gemacht, der Kläger habe die von ihm geschuldeten Leistungen nicht abnahmefähig erbracht. Schließlich haben sie eingewandt, die unter dem 27.03.1995 berechneten Arbeits- und Berichtstage seien nicht angefallen und ihre Vergütung in der geltend gemachten Höhe auch nicht vereinbart gewesen.

Das Landgericht hat die Klageforderung nach Beweisaufnahme insoweit zugesprochen, als der Kläger sie auf die Pauschalierungsabrede in Verbindung mit der schriftlichen Bestätigung vom 14.10.1994 gestützt hat, und sie im Übrigen abgewiesen.

Der undatierte Vertrag über die pauschal zu vergütenden Tätigkeiten des Klägers sei wirksam. Da der Kläger nach dem Beklagtenvortrag keinerlei Beratungstätigkeiten hinsichtlich der im Beratungsvertrag erwähnten steuerlichen Angelegenheiten entwickelt habe, sei davon auszugehen, dass der Kläger schwerpunktmäßig als Wirtschaftsprüfer tätig geworden sei, da auch Tätigkeiten aus diesem Berufsfeld Gegenstand des Beratungsvertrages gewesen seien. Der Kläger habe Art und Umfang seiner Tätigkeiten hinreichend vorgetragen, ohne dass die Beklagten dem substanziiert entgegengetreten wären und obwohl es ihnen im Hinblick auf die Kontenabstimmung oblegen hätte, diejenigen Tatsachen vorzutragen und gegebenenfalls unter Beweis zu stellen, aus denen sich ergebe, dass dem Kläger keine oder nur geringere Ansprüche zustünden.

Das Landgericht ist insoweit den Bekundungen der hierzu vernommenen Zeugen L und F gefolgt. Die Bekundungen der Zeugin L, die zu der identischen Kontenabstimmung in einem Termin am 27.04.1999 vor dem Kammergericht wiederholt und auf Vorhalt bekräftigt hatte, dass die Liste mit den Forderungen erst nach Konkurseröffnung vorgelegt worden sei, und die vor dem Landgericht Neuruppin bekundet hatte, sich heute nicht mehr festlegen zu können, ob die Aufstellung im Jahre 1994 oder 1995 unterschrieben worden sei, hat es für widerspruchsfrei gehalten mit der Begründung, es lasse sich nicht ausschließen, dass die Aussage der Zeugin vor dem Kammergericht eine andere Kontenabstimmung beträfe und dass sich die Zeugin nach mehr als fünf Jahren nicht mehr an den konkreten Zeitpunkt der Unterzeichnung des Schriftstückes erinnere.

Eine Sittenwidrigkeit des Beratungsvertrages nach § 138 Abs. 2 BGB hat das Landgericht verneint, ebenso die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage.

Die Ansprüche des Klägers auf Beratungshonorare für den Zeitraum Dezember 1994 und Januar 1995 hat das Landgericht versagt, da der Kläger die von ihm erbrachten Tätigkeiten nicht im Einzelnen vorgetragen habe.

Honoraransprüche für die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz hat das Landgericht abgelehnt, da der Kläger keinen Beweis für seine Wahl zum Abschlussprüfer habe erbringen können. Desgleichen habe die Beweisaufnahme keine Beauftragung mit der Prüfung ergeben. Schließlich stünde einem etwaigen Honoraranspruch das Mitwirkungsverbot aus § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB entgegen. Im Hinblick hierauf scheiterten ebenfalls Vergütungsansprüche nach den Grundsätzen über die Geschäftsführung ohne Auftrag oder nach Bereicherungsrecht.

Wegen des weiteren erstinstanzlichen Sach- und Streitstandes verweist der Senat auf die angefochtene Entscheidung sowie namentlich auf das Terminsprotokoll vom 15.11.1999.

Mit ihren selbständigen Berufungen verfolgen die Parteien ihre erstinstanzlichen wechselseitigen Anträge uneingeschränkt weiter, soweit das Landgericht sie zurückgewiesen hat.

Zum Beratungshonorar verteidigt der Kläger das angegriffene Urteil, soweit es der Klage stattgegeben hat, insoweit unter Wiederholung seines erstinstanzlichen Vorbringens. Ergänzend behauptet er, die am 14.10.1994 unterzeichnete Kontenabstimmung als Entwurf dem zweitinstanzlich dazu benannten Zeugen Rechtsanwalt und Notar K als Anwalt der F bereits am 13.10.1994 übermittelt zu haben, einen Tag vor ihrer Unterzeichnung. Der Zeuge habe keine Einwendungen gehabt, die Zustimmung seiner Sozietätskollegin Rechtsanwältin E eingeholt, die intern zu einer Gesamtvertretung der F mit einem ihrer Geschäftsführer berechtigt gewesen sei, und den Zeugen F habe der Zeuge K entsprechend unterrichtet.

Für die Richtigkeit der Datumsangaben spreche, dass er gleichzeitig und ebenso hinsichtlich verjährungsbedrohter Forderungen der D vorgegangen sei; diese Forderungen habe er noch vor dem 31.12.1994 im Mahnverfahren geltend gemacht und hierbei eine Abstimmung vom 14.10.1994 dem Mahngericht vorgelegt.

Hinsichtlich des abgewiesenen Beratungshonorars behauptet der Kläger weiterhin, auch im Dezember 1994 und Januar 1995 Leistungen für die Gemeinschuldnerin erbracht zu haben, die nach einer geänderten Pauschalabrede zu vergüten seien.

Hinsichtlich des aberkannten Prüfungshonorars vertritt er die Ansicht, die Zeugen L und F hätten seine Beauftragung mit der Prüfung einer DM-Eröffnungsbilanz bestätigt, in Übereinstimmung mit der Bevorschussung seiner Prüfungstätigkeit in Höhe von 30.000,00 DM; an eine vorhergehende Wahl nach § 318 HGB hätten sich die Zeugen nur nicht erinnern können. Insoweit bietet er Zeugenbeweis an für die Behauptung, die Zeugen hätten die Wahlformalien mit dem bereits als Zeugen benannten Rechtsanwalt und Notar K abgestimmt und diesen Zeugen sodann über Wahldurchführung und Prüfungsbeauftragung informiert.

Überdies bestehe sein Honoraranspruch ohnedies unabhängig von der Wahl und Beauftragung, nämlich jedenfalls nach den Grundsätzen über die Geschäftsführung ohne Auftrag oder nach Bereicherungsrecht.

Ein Mitwirkungsverbot habe für ihn nicht bestanden. Weder seine eigenen Einlassungen vor dem Landgericht noch die Zeugenbekundungen trügen einen Schluss auf eine verbotene Mitwirkung an der Bilanzerstellung durch ihn oder durch die von ihm beherrschte D, deren Tätigkeiten sich ohnedies auf Bilanzzeiträume nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz bezögen.

Zum Beweis für die Angemessenheit und Üblichkeit des Honorars bietet er Sachverständigengutachten an.

Der Senat hat mit Versäumnisurteil vom 16.01.2001 das angefochtene Urteil des Landgerichts Neuruppin teilweise abgeändert und die Klage insgesamt abgewiesen. Gegen dieses, ihm am 22.01.2001 zugestellte Versäumnisurteil hat der Kläger am 05.02.2001 Einspruch eingelegt.

Er beantragt,

unter Aufhebung des Versäumnisurteils des Senats vom 16.01.2001 und unter teilweiser Abänderung des Urteils des Landgerichts Neuruppin, Az.: 1 a O 17/97, festzustellen, dass dem Kläger im Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der F GmbH ein der Rangklasse gem. § 17 Abs. 3 Nr. 4 GesO stehende Forderung in Höhe von weiteren 127.837,59 DM zusteht

sowie

die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.

Diese beantragen,

das Versäumnisurteil aufrecht zu erhalten.

Unter Wiederholung seines erstinstanzlichen Vorbringens vertritt der Erstbeklagte die Ansicht, die Kontenabstimmung vom 14.10.1994 sei unwirksam, weil sie entgegen den dem Kläger bekannten Vertretungsverhältnissen allein von F unterzeichnet sei.

Darüber hinaus wendet er sich gegen die landgerichtliche Beweiswürdigung hinsichtlich des Zeitpunktes der Unterzeichnung, da das Landgericht einen offenen Widerspruch zwischen der Bekundung der Zeugin L vor ihm und vor dem Kammergericht willkürlich übergangen habe.

Die Zweitbeklagte begründet die Berufung darüber hinaus mit vertieften Rechtsansichten.

Für die Abgrenzung zwischen Wirtschaftsprüfer- und Steuerberatervertrag könne die zu Haftungsfragen entwickelte Schwerpunktheorie des BGH nicht herangezogen werden, da der Wirtschaftsprüfer, der gleichzeitig Steuerberater ist, die einem Steuerberater gebührenrechtlich gezogenen Grenzen zu beachten habe.

Abgesehen davon verstoße die Beratungspauschale unter zahlreichen Gesichtspunkten gegen § 14 Abs. 2 und Abs. 3 StbGebVO, die als Verbotsgesetz im Sinne des § 134 BGB einzustufen seien. Zudem sei selbst bei unterstellter Wirksamkeit die Pauschalabrede wegen des beträchtlichen Geschäftsrückganges der F bereits erheblich früher durch Neuanpassung zu korrigieren gewesen. Überdies fehle es an der nach § 9 Abs. 1 StbGebVO erforderlichen Unterschrift des Klägers, so dass dieser im Ergebnis mit einer Leistungsklage abzuweisen wäre und somit auch mit der hier zu entscheidenden Feststellungsklage nicht durchdringen könne.

Das Landgericht habe die Reichweite der Kontenabstimmung über Gebühr ausgedehnt, denn aus ihr folge schon mangels weitergehenden Feststellungsbedarfes der Parteien lediglich, dass der Kläger für den jeweils genannten Zeitraum eine Rechnung in der bekanntgegebenen Höhe gestellt habe, die noch offen sei.

Sodann rügt die Zweitbeklagte die Beweiswürdigung des Landgerichts zur Kontenabstimmung, die sie zudem im Wege der Absichtsanfechtung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 GesO angreift. Zum Prüfungshonorar verteidigen beide Beklagten das angefochtene Urteil. Die Zweitbeklagte bekräftigt ihr Vorbringen zu einer fehlenden Wahl, zu einer fehlenden Auftragserteilung, zu einer fehlenden Vergütungsabsprache, zu den Mitwirkungsverboten aus § 319 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB, zu einer fehlenden ordnungsgemäßen abnahmefähigen Leistung sowie zur Richtigkeit der behaupteten Stundenangaben.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes verweist der Senat auf das wechselseitige Schriftsatzvorbringen sowie auf die Terminsprotokolle vom 16.01. und 12.06.2001.

Entscheidungsgründe:

Der Einspruch des Klägers gegen das Versäumnisurteil vom 16.01.2001 ist zulässig, insbesondere ist er fristgerecht eingelegt worden (§ 339 Abs. 1 ZPO). In der Sache hat er keinen Erfolg. Von den jeweils form- und fristgerecht eingelegten und begründeten, mithin zulässigen Berufungen sind nur die der Beklagten erfolgreich, so dass das Versäumnisurteil des Senates vom 16.01.20001 aufrecht zu erhalten ist.

A. Pauschalhonorar

Der Kläger hat keine feststellungsfähigen Ansprüche auf Beraterhonorar nach §§ 675, 611 BGB. Die Vereinbarung des Klägers mit der A & Co. GmbH vom 29.08.1990 verstößt gegen § 14 StbGebVO. Der Verstoß führt zur Nichtigkeit der Pauschalpreisvereinbarung. Die Klage ist als endgültig unbegründet abzuweisen.

I.

1.

Der Beratungsvertrag vom 29.08.1990 verstößt gegen § 14 StbGebVO. Gemäß deren § 1 bestimmt sich nach ihr die Vergütung des Steuerberaters für seine selbständig ausgeübte Berufstätigkeit nach § 33 des StBerG. Der Kläger ist Steuerberater und mithin nach § 64 StBerG an die Steuerberatergebührenordnung gebunden.

a)

Seine weitere Qualifikation als Wirtschaftsprüfer befreit ihn entgegen seiner Ansicht nicht von dieser Bindung und gibt ihm auch kein Wahlrecht, denn ein solches besteht allenfalls zwischen alternativ geltenden, jeweils bindenden Gebührenordnungen. Dies entspricht der ganz überwiegenden Auffassung in Literatur und Rechtsprechung (vgl. etwa Eggesiecker, Honorar für Steuerberatung, 2. Aufl., § 1 StEUGO Rdnr. 1. 150; Meyer/Goetz, StbGebVO, 1997, Einführung Rdnr. 35; Eckert, StbGebVO, 3. Aufl., 2001, § 1 Rdnr. 2.2 mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen).

Dem schließt der Senat sich an: die StbGebVO enthält umfangreiche den Auftraggeber schützende Bestimmungen hinsichtlich der Vergütung für die nach § 33 StBerG zu erledigenden Tätigkeiten. Ein als Steuerberater doppelt qualifizierter Wirtschaftsprüfer, der nach §§ 3 Abs. 1 Nr. 2 StBerG, 2 Abs. 2 WPO die eben genannten Tätigkeiten erledigen darf und, wie hier, erledigen muss, ist mit den Schutzbestimmungen der StbGebVO vertraut und kann sich auf sie problemlos einstellen. Durchgreifende Gesichtspunkte dafür, dass die nach § 64 StBerG bindende Gebührenordnung bei unbeschränkter Hilfeleistung in Steuersachen (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 2 StBerG, 2 Abs. 2 WPO) als mandantenschützendes sachgerechtes Preisrecht auszuscheiden hätte oder in ihrem Geltungsanspruch herabzusetzen wäre, sind nicht erkennbar. Namentlich lässt sich der Passivität des nach § 55 WPO zuständigen Gebührenordnungsgebers nicht entnehmen, dass hierdurch Sinn und Zweck des mit der Geltung der StbGebVO verbundenen Schutzes für identische Sachleistungen durch Wirtschaftsprüfer in Frage gestellt sein sollen.

b)

Entgegen der Ansicht des Klägers folgt aus der "Schwerpunkttheorie" nichts anderes. Der BGH beurteilt bei Tätigkeiten eines Mehrfachberuflers die Geltung der nach den jeweils einschlägigen Berufsordnungen bindend geregelten Haftungs- und Verjährungsbestimmungen zunächst nach dem Parteiwillen und, soweit dieser nicht feststellbar ist, nach dem tatsächlichen Schwerpunkt der erbrachten Leistungen. Er löst so ein Konkurrenzproblem zwischen gleichzeitig geltenden, in den jeweiligen Berufsordnungen allerdings unterschiedlich geregelten Haftungs- und Verjährungsbestimmungen.

Ein solches Konkurrenzproblem besteht bei der Frage der Vergütung der nach § 33 StBerG zu erledigenden Tätigkeiten hinsichtlich eines Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers nicht, da die jeweiligen Berufsordnungen keine unterschiedlichen, jeweils bindenden Vergütungsbestimmungen enthalten. Der nach § 55 WPO zuständige Gebührenordnungsgeber hat bislang von der Schaffung einer mit der StbGebVO konkurrierenden Gebührenordnung, wie bereits erörtert, abgesehen.

2.

Die der Klage zugrunde liegende Honorarvereinbarung vom 29.08.1990 verletzt vielfach § 14 StbGebVO.

a)

Nach Abs. 1 S. 3 der eben genannten Bestimmung sind die in eine Pauschalvergütung zu übernehmenden Tätigkeiten im Einzelnen aufzuführen. Diese Anforderung verfehlt die Vereinbarung in ihrem § 2 Abs. 1 Nr. 6, in dem die Parteien die zu übernehmenden Tätigkeiten, mit der Bearbeitung steuerlicher Fragen, die nicht in den vorstehenden Punkten 1 - 5 genannt sind, sofern und soweit der Tatbestand an den Kläger herangetragen wird", beschreiben.

Werden die Tätigkeiten, wie hier, nicht im Einzelnen aufgezählt, ist die Pauschalvereinbarung nichtig, weil sie insoweit gegen ein gesetzliches Verbot verstößt (vgl. Eggesiecker a.a.O., Rdnr. 14.150).

b)

Weiterhin verstößt die der Klage zugrunde liegende Vereinbarung schwerwiegend gegen Pauschalierungsverbote aus § 14 Abs. 2 StbGebVO. Indem es der Kläger in § 2 Abs. 1 Nr. 3 und 4 übernommen hat, gegen Pauschalvergütung Rückfragen der Finanzbehörde aufgrund der eingereichten Steuererklärungen zu erledigen und ergangene Steuerbescheide zu prüfen und gegebenenfalls weiter zu verarbeiten, hat er § 14 Abs. 2 Nr. 3 StbGebVO i.V.m. § 23 StbGebVO missachtet, da die zu übernehmenden Tätigkeiten in den Regelungsbereich der zuletzt genannten Bestimmung fallen. Zwar können Besprechungen mit der zuständigen Behörde zusätzlich zu der Gebühr nach § 23 auch eine Besprechungsgebühr nach § 31 StbGebVO auslösen (vgl. Eckert, a.a.O., § 23 Rdnr. 6), die nicht schlechthin einem Pauschalierungsverbot unterliegt; indessen ist die Pauschalierungsfähigkeit einer Besprechungsgebühr nach § 31 StbGebVO nur dann zu bejahen, wenn im Einzelfall Besprechungen vom Zweck wie von der Terminierung her als "laufend auszuführende Tätigkeiten" anzusehen sind (vgl. Ecken, a.a.O., § 31 Rdnr. 5). Dies lässt sich indessen gerade für die Besprechungsanlässe aus § 23 StbGebVO nicht annehmen.

Obwohl dem Kläger nach § 14 Abs. 2 Nr. 4 StbGebVO eine Pauschalvereinbarung für die Übernahme der Teilnahme an Prüfungen (§ 29 StbGebVO) verboten ist, hat er in § 2 Abs. 1 Nr. 4 des streitgegenständlichen Vertrages die Beratung und Unterstützung bei Betriebsprüfungen gegen Leistung einer Pauschalvergütung übernommen.

Die Übernahme des Einlegens von gerichtlichen und außergerichtlichen Rechtsbehelfen, der Vertretung in den genannten Steuersachen, insbesondere auch in Steuerfahndungs- und Steuerstrafsachen sowie in Bußgeldverfahren in § 2 Abs. 1 Nr. 6 des Beratungsvertrages läuft dem Pauschalierungsverbot aus § 14 Abs. 2 Nr. 5 StbGebVO zuwider.

c)

Der Kläger hat nach eigenem Vortrag auch Tätigkeiten außerhalb des Regelungsbereiches des § 33 StBerG zum Gegenstand einer einheitlichen, alle Beratungsthemen umfassenden Pauschalierungsabrede gemacht und hierdurch gegen § 14 Abs. 3 StbGebVO verstoßen. Nach dieser Bestimmung muss sich der Gebührenanteil der Pauschalvergütung daraufhin kontrollieren lassen, ob er in einem angemessenen Verhältnis zur Leistung des Steuerberaters steht. Da § 1 Abs. 1 StbGebVO die ordnungsgemäße Abrechnung gerade der nach § 33 des StBerG zu erledigenden Steuerberaterleistungen sicherstellen will, kommt es darauf an, die Einhaltung der insoweit in detaillierten Gebührentatbeständen zum Ausdruck gebrachten Gebührengerechtigkeit und -angemessenheit zu überprüfen. Dieser Kontrollzweck lässt sich jedoch nicht mehr verwirklichen, wem mit der Pauschalierung nach § 14 StbGebVO zugleich Leistungen mit abgegolten werden sollen, die überhaupt nicht verordnungsgegenständlich, sondern anders oder gar frei zu verpreisen sind. In diesen Fällen sind die Verpreisungen für verordnungsgegenständliche und verordnungsfremde Leistungen verordnungswidrig miteinander vermengt. Sie sind inkommensurabel, denn es fehlt an einem einheitlichen Vergleichsmaßstab, so dass jedenfalls derjenige der StbGebVO aufgehoben ist.

Wollen die Parteien auch verordnungsfremde Leistungen pauschalieren, steht es ihnen frei, dies in einer gesonderten, mithin zweiten parallelen Pauschalvereinbarung zu tun (vgl. Ecken, a.a.O., § 14 Rdnr. 6 Pkt. 4).

II.

Die vorstehenden Verstöße gegen § 14 StbGebVO lassen zwar die Wirksamkeit der zugrundeliegenden Auftragserteilung noch unberührt; sie führen indessen zur Gesamtnichtigkeit der Verpreisungspauschale.

1.

Der Beratungsvertrag bleibt trotz Verstoßes gegen § 14 StbGebVO wirksam, denn bei dieser Vorschrift handelt es sich um Preisrecht und Preisbestimmungsverstöße führen in der Regel nicht zur Nichtigkeit (vgl. Palandt/Heinrichs, BGB, 59. Aufl., § 134 Rdnr. 27); das Geschäft bleibt vielmehr aufrecht erhalten, soweit an die Stelle der nichtigen Preisvereinbarung eine normative Verpreisung der Leistung möglich ist (vgl. Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 139 Rdnr. 10 am Ende). Dies ist, jedenfalls soweit die StbOebVO eingreift, der Fall, da diese bei nichtiger Pauschalierung Regeln für die Einzelverpreisung der tatsächlich erbrachten Leistungen bereit hält.

2.

Die danach vorgesehene Vergütung hat nach tatsächlich erbrachten Einzelleistungen stattzufinden, denn die Vereinbarung des Pauschalpreises ihrerseits unterfällt allerdings der Gesamtnichtigkeit und lässt sich auch nicht teilweise aufrecht erhalten (vgl. Meyer/Goetz, a.a.O., § 14 Rdnr. 19; Eggesiecker, StEUGO, § 14 Rdnr. 14.150, BGB, § 134 Rdnr. 134.500).

a)

Die Pauschalverpreisung bildet hinsichtlich der Vergütung ein einheitliches Rechtsgeschäft (§ 139 BGB). Der Einheitlichkeitswille ergibt sich unmittelbar aus der Pauschalierung selbst, mit der gerade die tatsächliche Erbringung einzelner Leistungen sowie deren gesonderte Abrechnung in ihrer Selbständigkeit auch preisrechtlich aufgehoben und vereinheitlicht werden sollen.

b)

Die Pauschlierungsvereinbarung ist hinsichtlich dieser Preisfindung nicht teilbar und zwar auch nicht insoweit, als sie pauschalierungsfähige Leistungen außerhalb des § 33 StBerG, wie oben erörtert, mit umfasst. Zwar ist sie auf Zahlungspflichten gerichtet, die einer Teilbarkeit nicht grundsätzlich entgegenstehen; indessen würde der sich in der Pauschalierung niederschlagende Vereinheitlichungswille der Parteien gerade wieder aufgehoben.

c)

Zudem lässt sich auch nicht annehmen oder feststellen, dass, in welchem Umfang oder nach welchem Maßstab die damaligen Vertragsparteien Teilpauschalierungen ohne den nichtigen Teil, also unter Beachtung der Pauschalierungsbestimmungen des § 14 StbGebVO vorgenommen hätten.

Eine vertragliche Geltungserhaltung für den Fall einer Teilnichtigkeit hatten die damaligen Parteien nicht vereinbart. Eine teilweise Aufrechterhaltung einer Pauschalierung ließe sich auch nicht nach den Grundsätzen über die ergänzende Vertragsauslegung herleiten.

aa) Der nichtigkeitsbetroffene Vertragsteil erstreckt sich auf keinen geringfügigen Teil der Vereinbarung, sondern auf zahlreiche ausdrücklich hervorgehobene zu übernehmende Tätigkeiten, hinsichtlich derer dem Kläger mit dem Beratungsvertrag sogar Außenvollmacht erteilt worden war, während eine selbständige Vertretung durch den Klägers außerhalb des Anwendungsbereiches des § 33 StBerG nicht vorgesehen war.

Hinzu kommt, dass sich aufgrund der unterlassenen DM-Eröffnungsbilanz ein mehrjähriger Rückstau an Jahreserklärungen gebildet hatte. Entsprechend gestiegen war der bei den jeweiligen Vertragsverlängerungen zugrunde zu legende und zu prognostizierende Bedarf an Steuerberatungstätigkeiten zum unverzichtbaren Abbau der über Jahre aufgelaufenen diesbezüglichen steuerberaterlichen Rückstände. Dies gilt um so mehr, als sich die A ausweislich ihrer jahrelangen Korrespondenz zu diesem Thema stets unmittelbar vor der Fertigstellung der die Notwendigkeit der Jahreserklärungen auslösenden DM-Eröffnungsbilanz glaubte.

Abgesehen von dem schon textlichen Übergewicht der Tätigkeiten nach § 33 StBerG kommt den danach übernommenen steuerberaterlichen Leistungen schon im Hinblick auf ihr Unverzichtbarkeit und den über Jahre aufgelaufenen Rückständen ein ganz erhebliches Gewicht zu. Bei der Gewichtung des nichtigkeitsbetroffenen Vertragsteiles ist darüber hinaus zu beachten, dass der der Pauschalierung zugrunde zu legende Prognosezeitraum nach der Vertragsvereinbarung zunächst auf 5 Monate begrenzt war, in der Folgezeit auf 6 Monate, wenn man auf die Kündigungsfrist abstellt, ansonsten auf die jeweils einjährige Verlängerung. Es liegt auf der Hand, dass die Prognosedaten für die ersten fünf Vertragsmonate nach deren Ablauf überholt waren und die Verlängerungsprognosen auf der Fortführung der tatsächlich erbrachten sowie auf den rückständigen unverzichtbaren Leistungen aufzubauen hatten.

bb) Die aus §§ 14 StbGebVO, 139 BGB abzuleitende Gesamtnichtigkeit der Pauschalierungsvereinbarung schützt vorliegend die Gemeinschuldnerin als Mandantin, wohingegen eine bloße Teilnichtigkeit den die Schutzvorschriften verletzenden Kläger begünstigen würde. Die Einzelabrechnung kann nämlich zu erheblich niedrigeren Honorarforderungen führen, während der Mandant vor höheren Forderungen jedenfalls geschützt bleibt. Der seine Leistungen einzeln abrechnende Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ist auch bei eventuell höheren Einzelabrechnungen im Hinblick auf die von ihm zu vertretende Gesamtnichtigkeit daran gehindert, seinem Mandanten insgesamt mehr Gebühren abzufordern, als dieser bei Geltung der Pauschale hätte zahlen müssen. Beließe man es demgegenüber bei einer Teilnichtigkeit, wäre der Mandant um die Möglichkeit einer niedrigeren Honorarbelastung gebracht.

cc) Schließlich ist das Geschäft auch noch nicht abgewickelt, die Preisvereinbarung also auch nicht gegenstandslos geworden, etwa durch Bezahlung seiner Honorarforderungen, so dass sich auch nicht feststellen lässt, dass es, etwa im Hinblick auf ein gebührenrechtliches Rückforderungsverbot, auf die Nichtigkeit der Preisvereinbarung nicht mehr ankäme. Ebenso wenig liegt eine Neuvornahme vor. Die Bekanntgabe der Zahlungsbereitschaft im Schreiben vom 14.10.1994 ist insoweit unerheblich; sie führt zu keiner Erfüllung und erfolgt im Übrigen unter der irrigen Annahme eines wirksam vereinbarten Pauschalhonorars; sie kann insoweit schon mangels Bestätigungswillens keine Bestätigungswirkung (§ 141 BGB) entfalten.

d)

Die gegen § 14 StbGebVO verstoßende Pauschalpreisvereinbarung lässt sich auch nicht im Wege des § 4 Abs. 2 StbGebVO teilweise aufrecht erhalten. Abgesehen davon, dass die Anwendung der eben genannten Vorschrift auf die Vergütung von Leistungen außerhalb des Regelungsbereiches des § 33 StBerG ohnehin problematisch erscheint, scheidet eine Herabsetzung nach § 4 Abs. 2 oder 1 StbGebVO oder ein teilweises Aufrechterhalten der nichtigen Pauschalabrede schon deswegen aus, weil eine Herabsetzung jedenfalls eine wirksame Vereinbarung nach § 4 Abs. 1 StbGebVO voraussetzt, woran es vorliegend gerade fehlt. Im Übrigen handelt es sich um eine Mandantenschutzbestimmung. Mit dieser Schutzrichtung erscheint es unvereinbar, die gleichfalls mandantenschützende Wirkung der Nichtigkeit nach § 14 StbGebVO wieder einzuschränken oder zu relativieren.

Eine teilweise Aufrechterhaltung nach § 315 ff BGB scheidet aus den gleichen Gründen aus sowie schon deswegen, weil es sich bei der nichtigen Pauschalverpreisung gerade um kein einer Partei einseitig eingeräumtes Leistungsbestimmungsrecht handelt.

III.

1.

Die Klage ist hinsichtlich der Feststellung der streitgegenständlichen Beratungshonorare als endgültig unbegründet zurückzuweisen. Die im Gesamtvollstreckungsverfahren angemeldete und zur Prüfung gestellte Pauschalhonorarforderung steht dem Kläger nicht zu.

Nach den vorstehenden Ausführungen verbietet sich auch eine anteilige Forderungsschätzung, etwa nach § 287 ZPO.

2.

Der Kläger kann seine Forderung in diesem Prozess auch nicht mehr durch nachgeholte Einzelabrechnungen zur Tabelle geltend machen. Derartige Forderungen hat er im Gesamtvollstreckungsverfahren nicht angemeldet und waren nicht Gegenstand einer möglichen Prüfung durch die teilnahmeberechtigten Gesamtvollstreckungsgläubiger (vgl. § 11 GesO). Es würde sich um eine unzulässige Änderung der angemeldeten Forderung, die den Klagegrund bildet, handeln. Eine Änderung des Grundes der Forderung liegt vor bei Wechsel in der Angabe der für die Entstehung des Anspruches wesentlichen Tatumstände (Kilger/Karsten Schmidt, 17. Aufl., Insolvenzgesetze, § 146 Konkursordnung Rdnr. e). Dies ist hier der Fall.

Bei Pauschalvergütungsabreden beurteilt sich die Entstehung der Forderung unabhängig von der tatsächlichen Leistungserbringung. Demgegenüber lassen sich Einzelabrechnungen nur aufgrund tatsächliche erbrachter Leistungen erstellen und beurteilen.

Entsprechend herabgesetzt sind bei Pauschalhonoraransprüchen die Anforderungen an die Abrechnungen, die teilweise sogar für gänzlich entbehrlich gehalten werden. Demgegenüber lassen sich ohne Pauschalierungsvereinbarungen Vergütungen für Steuerberatungstätigkeiten unter Geltung der StbGebVO nur unter streng einzuhaltenden Formalien beanspruchen; entsprechend detailliert, aussagekräftig und in ganz erheblichem Maße prüfungszugänglicher sind die nach § 9 StbGebVO zu erstellenden Honorarnoten.

Es lässt sich hier, in Abweichung zu einem normalen kontradiktorischen Verfahren zwischen Steuerberater/Wirtschaftsprüfer und Mandant, auch nicht argumentieren, eine Klageänderung sei sachdienlich. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass sich die Rechtskraft der Feststellungsklage nach § 11 GesO und die entsprechende Titulierungswirkung nach § 18 GesO auf weitere teilnahmeberechtigte Gesamtvollstreckungsgläubiger erstreckt, die keine Prozessparteien sind. Eine Rechtskrafterstreckung auf teilnahmeberechtigte Gesamtvollstreckungsgläubiger ist indessen nur insoweit statthaft, als ihnen im Prüfungsverfahren (vgl. § 11 GesO) die Möglichkeit offenstand, die geltend gemachte Forderung auf ihre Berechtigung hin zu überprüfen, insbesondere im Hinblick darauf, ob die tatsächlichen Voraussetzungen der geltend gemachten Forderung gegeben oder zumindest plausibel dargestellt sind. Die tatsächlichen Voraussetzungen einer Einzelabrechnung waren indessen nicht Gegenstand des Prüfungsverfahrens und die Gläubiger konnten, da der Kläger Pauschalhonorarforderungen angemeldet hatte, auch nicht erkennen, dass es für eine eventuelle Feststellung auf Art und Umfang der tatsächlich erbrachten Leistungen ankommen würde.

B.

Dem Kläger steht kein Honorar für die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz zu.

I.

Ansprüche aus §§ 675 BGB, 318 Abs. 1 S. 4 HGB scheiden aus. Ein wirksamer Prüfungsauftrag lässt sich nicht feststellen.

1.

Der vom Kläger behauptete Prüfungsauftrag ist nach § 134 BGB i.V.m. § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB nichtig.

a)

Ein Wirtschaftsprüfer wirkt entgegen § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB bei der Aufstellung eines zu prüfenden Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaft über die Prüfungstätigkeit hinaus unzulässig mit, wenn er seine Prüfung auf der Grundlage eines nicht prüffähigen Jahresabschlusses durchführt. In diesem Fall fehlt es an einem tauglichen Prüfungsobjekt, so dass eine Prüfung schon begrifflich auszuscheiden hat.

b)

Ein gleichwohl erteiltes Testat verfehlte auch Sinn und Zweck der bilanzrechtlichen Prüfungsbestimmungen. Diese sind in einem dreipoligen Spannungsfeld zu beurteilen: es geht um die Interessen der Öffentlichkeit an einer vertrauenswürdigen Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens (vgl. BT-Dr 10/317, Seite 63 ). Gleichzeitig ist die mittelständische Wirtschaft von unangemessenen wirtschaftlichen Belastungen freizuhalten (vgl. BT-Dr 10/317, Seite 67). Schließlich sind komplementär zu den Interessen der Öffentlichkeit und denen der Wirtschaft die Belange der Wirtschaftsprüfer, namentlich die nationalen und internationalen Berufsgrundsätze angesprochen (vgl. BT-Dr 10/317, Seite 97).

aa) Keiner der vorgenannten Gesichtspunkte ist zu verabsolutieren. Das Informationsinteresse der Allgemeinheit wäre bei einer allzu strikten Trennung zwischen Beratung und Prüfung zulasten der deutschen Wirtschaftsprüfer und zum Nachteil der Kapitalgesellschaften überbetont. Zwar hat Beratung in erster Linie Mandanteninteressen zu beachten, während Prüfung und Offenlegung gewichtige Drittschutz- und Allgemeininteressen verfolgen, so dass sich ihre Vereinbarkeit nicht unbedingt aufdrängt; sie ist auch durchaus kein internationaler Berufsgrundsatz (vgl. etwa Grünbuch der europäischen Kommission, Nr. 4.12., WPK-Mitteilung 1996, 288, 289). Indessen ist sie in Deutschland seit langem von Rechtsprechung und dem überwiegenden Teil der Literatur anerkannt. Übereinstimmend hiermit ist nach § 22 der Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers (Berufssatzung) vom 11.06.1996 (BAnz. Seite 7509) die Beratung eines Auftraggebers mit einer Prüfungstätigkeit durch denselben Wirtschaftsprüfer vereinbar, wenn nicht die Besorgnis der Befangenheit bei der Durchführung des Prüfungsauftrages besteht. Die Vereinbarkeit lässt sich - indirekt - auch aus dem Gesetz selbst ableiten, da nach § 319 Abs. 2 Nr. 8 Halbsatz 1 HGB Fallgestaltungen mit zulässiger Paralleltätigkeit des Wirtschaftsprüfers denkbar sind. Ihr ist daher Geltung zu verschaffen (vgl. BGHZ 135, 260, im Folgenden: Allweiler-Entscheidung; Röhricht, WPg 1998, 153). Zugleich beschränkt sich bei zulässiger Paralleltätigkeit die Kostenbelastung der Unternehmen in vielen Fällen auf den rein prüfungsbedingten Mehraufwand des bereits kenntnisreichen Prüfers, während bei prinzipieller Trennung zusätzlicher Aufwand für Einarbeitung und Kommunikationsaufbau anfiele und Unternehmensressourcen binden würde (vgl. BGH a.a.O.).

bb) Andererseits wären das öffentliche Interesse wie im Übrigen auch die Belange der Wirtschaftsprüfer unterbetont, verlöre man Begriff und Funktion der Prüfung aus dem Auge. Prüfung im Sinne der Betriebswirtschaft lässt sich beschreiben als ein Prozess zur Herbeiführung eines vertrauenswürdigen Urteils über einen gegebenen ökonomischen Sachverhalt durch Vergleich eines vom Prüfer nicht selbst herbeigeführten Ist-Objektes mit einem bereits vorgegebenen oder noch zu ermittelnden Soll-Objekt (vgl. Weiland, BB 1996, 1211). Elementar ist die Prozessunabhängigkeit des Prüfers vom zu prüfenden Ist-Objekt, bei der Jahresabschlussprüfung also von der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses. Nach dem berufsständischen Selbstverständnis, dem nach der Gesetzesbegründung besondere Bedeutung zukommt (vgl. auch Allweiler-Entscheidung), ist die Jahresabschlussprüfung ein Akt der Beurteilung fremder Leistungen bzw. Tätigkeiten nach objektiven unparteiischen Maßstäben. Sie hat eine öffentliche Funktion, und an die Beurteilung sind Rechtsfolgen geknüpft (vgl. Verlautbarung des Vorstandes der Wirtschaftsprüferkammer zur Abgrenzung von Prüfung und Erstellung (§ 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB, WPK-Mitteilung 1996, 196 f).

Ein damit angesprochener Interessenkonflikt zwischen Unternehmen und Prüfer liegt allerdings auf der Hand: die Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses ist für das Unternehmen häufig um so kostenträchtiger, je weiter er voranzutreiben ist, bis ihn der - vielfach zu einem Festpreis gebundene - Prüfer als prüfbar akzeptiert (vgl. Heni, DStR 1997, 1210). Das nach § 316 Abs. 1 S. 2 HGB ohnehin unverzichtbare Prüfungsergebnis ließe sich aus Sicht des Unternehmens daher "kostenoptimieren", indem es den internen Aufwand für die Herstellung des extern zu prüfenden Jahresabschlusses minimiert. Indessen verliert das damit angesprochene Geschehen um so mehr seinen Charakter als Prüfung, je mehr ein Prüfer bereit ist, lückenhafte, unvollständige oder unbrauchbare Entwürfe als prüfbar zu behandeln und im Wege von Beratungsleistungen einem testierfähigen Abschluss zuzuführen. Im Extremfall könnte das aufstellungs- und prüfungspflichtige Unternehmen Buchhaltungsressourcen abbauen oder im Falle einer Neugründung deren Aufbau unterlassen und stattdessen die Erstellung des Jahresabschlusses komplett auf den Buchprüfer verlagern.

In diesem Fall ist die Vereinbarkeit von Beratung und Prüfung zu verneinen, denn es fehlt ein anerkennenswerter Beratungsbedarf. Er wird vielmehr künstlich und damit missbräuchlich erzeugt oder aufrecht erhalten, indem vorhandene Ressourcen nicht ausgeschöpft, abgebaut oder nicht aufgebaut werden, obwohl sie nach Art und Umfang des Geschäftsbetriebes vorzuhalten und einzusetzen sind. Ein Wirtschaftsprüfer, der einen solcher Art entstandenen Beratungsbedarf abdeckt, um damit die von ihm zu leistende Prüfung vorzunehmen, verfehlt seine Prüfungsaufgabe und berät unzulässig. Er ist nicht mehr unabhängiger dritter Prüfer, sondern substituiert eine genuin unternehmenszugehörige Funktion der Bilanzaufstellung.

c)

Dieses Ergebnis folgt im Übrigen auch aus dem vom BGH hervorgehobenen Grundsatz, wonach Art und Ausmaß der Beratung über deren Zulässigkeit entscheiden. Danach kommt eine unzulässige Beratung um so eher in Betracht, je umfangreicher sie ist. Sie wird in der Regel um so umfangreicher ausfallen, je mehr eigene Ressourcen das Unternehmen fehlen lässt und der Beratung durch den Abschlussprüfer überantwortet. Lässt das Unternehmen sie komplett fehlen, so muss der Abschlussprüfer flächendeckend und damit in maximalem Ausmaß beraten. Dann darf er nicht mehr prüfen (vgl. ähnlich Röhricht, WPg 1998, 153).

Auch in der Allweiler-Entscheidung ist, nachdem der BGH das Kriterium der funktionalen Zuständigkeit entwickelt hat, die Vereinbarkeit der dort konkret feststellbaren Beratungstätigkeit mit der Jahresabschlussprüfung anhand des Vorhandenseins und dem Einsatzes eigener unternehmerischer Ressourcen begründet worden. Das prüfungspflichtige Unternehmen verfügte über eine eigene für die Aufstellung des Jahresabschlusses zuständige Abteilung und hatte die gesamten buchhalterischen Grundlagen, insbesondere Abschreibungsgrundlagen im Einzelnen, selbst in einem DIN A 4-Ordner nach dem Grundsatz der steuerlichen Maximalbeschreibung geregelt. Es hatte damit, anders als im oben gedachten Extremfall, seinen Beratungsbedarf nicht etwa gesteigert, sondern geschäftsüblich gering gehalten. Gerade aus dem Vorhandensein und dem Einsatz dieser Sachkompetenz hat der BGH die Eigenverantwortung für ein "eigenes Werk", also für die vom Kaufmann nach dem HGB zu fordernde autonome Entscheidung hergeleitet. Das Kriterium der funktionalen Zuständigkeit lässt sich daher nicht auf einen rein formalen Aspekt reduzieren.

d)

Eine derartige Sichtweise fiele im Übrigen auch deutlich hinter die berufsständisch entwickelten Ansichten zum Selbstprüfungsverbot zurück. Die bereits genannte Verlautbarung des Vorstandes der Wirtschaftsprüferkammer zur Abgrenzung von Prüfung und Erstellung (§ 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB, WPK-Mitteilung 1996, 196 f,) erhebt das Gebot der Funktionstrennung zum Grundsatz. Danach sind die zu trennenden Funktionen zu untersuchen. Neben den Funktionen der Beratung und der Entscheidung sind insbesondere die der Verlautbarung ihren Titel gebenden Funktionen der Erstellung und der Prüfung voneinander zu trennen. Nach der Verlautbarung ist die gesetzlich vorgeschriebene Funktionstrennung zu gewährleisten. Während sich die Funktionen von Beratung und Entscheidung schon auf begrifflicher Ebene durch Entfaltung der Definitionsmerkmale trennen lassen, unterscheidet das Gesetz, und dem folgend die Verlautbarung, strikt zwischen Buchführung sowie Aufstellung und Inhalt des Jahresabschlusses einerseits und der Jahresabschlussprüfung andererseits. Die danach erforderlichen Abgrenzungen der Verantwortungsbereiche nimmt die Verlautbarung anhand des Begriffes des prüffähigen Jahresabschlusses vor.

aa) Die Maßstäbe für die Prüfbarkeit eines zu testierenden Jahresabschlusses sind dem Gesetz entnehmen: der Jahresabschluss besteht aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 Abs. 3 HGB), ist nach § 243 HGB klar und übersichtlich aufzustellen und muss so beschaffen sein, dass er einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Diese Anforderungen gelten für jeden Kaufmann, für den gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, auch wenn sie nicht prüfungspflichtig ist, zusätzlich mit dem Gliederungsauftrag nach § 266 Abs. 1 S. 3 HGB. Es erscheint sachgerecht, diesen als Mindeststandard eines aufzustellenden Jahresabschlusses gelten zu lassen, denn ohne Hinzutreten besonderer Umstände ist nicht ersichtlich, wieso an das gesetzlich zuständige Organ einer prüfungspflichtigen Gesellschaft geringere Anforderungen an die Aufstellungsverpflichtung zu stellen sein sollten, als an den gesetzlichen Vertreter einer nicht prüfungspflichtigen Gesellschaft.

bb) Der Meinung des Klägers, die ausschließliche Vorlage von Bilanzfragmenten sei hinreichend, weil die Erstellung einer "fertigen" Bilanz vor der Tätigkeit des Prüfers eine schlicht unnötige Tätigkeit darstelle, die für den Papierkorb bestimmt sei, wenn der Prüfer nur eine einzige Zahl zu beanstanden habe (S. 6 der Berufungsbegründung vom 11.05.2000, Bl. 1432 GA) vermag der Senat nicht beizutreten. Das Unternehmen muss vielmehr grundsätzlich bereit und in der Lage sein, in eigener Verantwortung - gleichgültig ob mit eigenem oder, bei Vergabe außer Hauses, auch mit externem Personal, solange dieses nicht der Weisungsbefugnis oder Einflussnahme gerade des Prüfers unterliegt - einen vollständigen Jahresabschluss vorzulegen. Lediglich hinsichtlich einzelner Probleme oder einzelner Grundsatzfragen darf dabei die Hilfe des Prüfers in Anspruch genommen werden (vgl. Röhricht, WPg 1998, 153 [160, 161]).

Dieser Auffassung schließt sich der Senat uneingeschränkt an. Die entgegenstehende Ansicht des Klägers findet im Gesetz keinerlei Stütze und wird auch berufsständisch so nicht vertreten.

Neben den nachfolgend unter cc) angesprochenen Darstellungserleichterungen des HGB und des DM-Bilanzgesetzes (DMBilG), auf die sich die Gemeinschuldnerin nach § 38 Abs. 1 S. 2 DMBilG allerdings nicht beziehen durfte, eröffnet § 320 Abs. 2 S. 2 HGB dem Abschlussprüfer Tätigkeiten auf der Grundlage eines zunächst noch unvollständig aufgestellten Jahresabschlusses. Allerdings zeigt schon die systematische Stellung dieser Regelung ihren Ausnahmecharakter gegenüber dem in Abs. 1 aufgestellten Grundsatz der sofortigen Vorlage einer vollständig aufgestellten Bilanz zum Zwecke der Prüfung. Diese Bestimmung, von der insbesondere dann Gebrauch gemacht wird, wenn der Jahresabschluss einer deutschen Kapitalgesellschaft frühzeitig zum Zwecke der Konsolidierung beim ausländischen Mutterunternehmen vorliegen soll (vgl. Budde/Steuber, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl., § 320 Rn. 14), trägt den zeitlichen Gegebenheiten bei bereits länger am Markt tätigen Gesellschaften Rechnung, insbesondere dem zeitlich gestaffelten Entstehen der bewertungspflichtigen Geschäftsvorfälle. Ihre Anwendung liegt daher schon von ihrem Zweck her bei der Prüfung einer DM-Eröffnungsbilanz fern. Davon abgesehen befreit sie auch nicht von der Pflicht zur Vorlage einer insgesamt vollständigen Bilanz im späteren Prüfungsverfahren.

Die vom Kläger vertretene Meinung, die Aufstellung einer "fertigen" Bilanz vor der Tätigkeit des Prüfers sei eine schlicht unnötige Tätigkeit und für den Papierkorb bestimmt, wenn der Prüfer nur eine einzige Zahl zu beanstanden habe, widerspricht auch den berufsständischen Ansichten. Danach sind, wenn auch nicht bereits zu Beginn der Abschlussprüfung, so jedenfalls in ihrem Verlaufe prüfungsfähige Unterlagen vollständig vorzulegen und hierzu vom zuständigen Organ ein Jahresabschluss vollständig aufzustellen. Die berufsständischen Maßstäbe hierfür decken sich nach der bereits mehrfach genannten Verlautbarung mit den Auffassungen des Senates zum Mindeststandard eines Prüffähigen Jahresabschlusses, denn "das Zahlenwerk muss inhaltlich und formal den gesetzlichen Vorschriften entsprechen (objektives Kriterium) und das zuständige Organ guten Glaubens sein, einen solchen Jahresabschluss aufgestellt zu haben und ihn als den Jahresabschluss seines Unternehmens anerkennen (subjektives Kriterium) (WPK-Mitt. 1996, 196, [197]). Die ausschließliche Vorlage von Bilanzfragmenten und der Verzicht auf die Ermittlung von - gegebenenfalls durch die Prüfung zu korrigierende - Bilanzzahlen verfehlen diese Grundsätze evident.

cc) Die vom Kläger behauptete Unkenntnis auf Seiten der A, später F, über elementare Buchführungs- und Bilanzgrundsätze ist im vorliegenden Fall kein berücksichtigunggsfähiger besonderer Umstand, aufgrund dessen die Anforderungen an die Prüfbarkeit des nach § 4 DMBilG aufzustellenden Jahresabschlusses herabzusetzen wären. Der Senat verkennt nicht, dass angesichts eines in der DDR weit verbreiteten Mangels an Kenntnissen westlicher Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze häufig schon die Aufstellung der zu prüfenden Jahresabschlüsse eine intensivere Hilfe durch westliche Steuerberater, Buchhaltungsgesellschaften oder Wirtschaftsprüfer nahegelegen erscheinen lassen und letztere in einen Interessenkonflikt bringen konnte, wenn das Unternehmen sie auch mit der Prüfung beauftragte. Desgleichen werden erst später herangezogene Wirtschaftsprüfer überdurchschnittlich oft unterdurchschnittlich prüffähige Jahresabschlüsse vorgefunden haben. Indessen lässt sich auch dieser Konflikt aus dem Begriff sowie dem Sinn und Zweck der Prüfung lösen, ebenso wie unmittelbar aus dem Gesetzestext.

Entscheidend ist, wieweit das Gesetz das Vorhandensein prüffähiger Jahresabschlüsse voraussetzt und in welchem Umfang der Verkehr auf das Vorhandensein oder die Beschaffung der dazu erforderlichen Kapazitäten auf Seiten der Unternehmen vertrauen durfte. Einen wesentlichen Prüfungszweck bilden neben der Information der Geschäftsleitung vor allem das Interesse der Öffentlichkeit und insbesondere die Schutz- und Informationsbelange der mit dem Unternehmen in Beziehung stehenden Dritten. Daher lässt sich auf die Verkehrserwartung und die Schutzbedürftigkeit der betroffenen Geschäftspartner abstellen. Je vertrauter die in Beziehung zum Unternehmen stehenden Dritten mit möglichen Defiziten westlicher Buchführungs- und Bilanzierungskenntnisse bei den zu prüfenden Unternehmen waren, also je "inländischer" - aus DDR-Sicht - die Geschäfts- und Gläubigerstruktur war, desto geringer war im Allgemeinen die Verkehrserwartung der insoweit zu schützenden Geschäftspartner, jedenfalls was das Vorhandensein entsprechender Unternehmensressourcen angeht. Wieweit die erforderlichen Kenntnisse westlicher Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze gesondert von der Prüfung zu beschaffen waren, also durch Vergabe außer Haus, auch mit externem Personal, solange es nicht der Weisungsbefugnis oder Einflussnahme gerade des Prüfers unterlag, beurteilt sich bei dem vorgenannten "Inlandsbezug" nach der Finanzkraft des Unternehmens, also in erster Linie größenabhängig.

Je "ausländischer" - aus DDR-Sicht - die tatsächliche oder beabsichtigte Geschäfts- und Gläubigerstruktur war, desto höher war die Verkehrserwartung. Besonders hoch war sie bei großen Kapitalgesellschaften und am höchsten war sie - unabhängig von der Unternehmensgröße - bei Geldinstituten und Außenhandelsbetrieben.

Diese bereits aus Sinn und Zweck sowie aus Bedeutung des Testats herzuleitende Handhabung ergibt sich auch klar aus dem Gesetz. Das DMBilG hat mit dem Ziel der Rechtsvereinheitlichung das EG-richtlinienkonforme dritte Buch des HGB übernommen, insbesondere das Größenklassenprinzip sowie eine strikte Trennung von Aufstellung, Prüfung und Feststellung (vgl. §§ 1, 4, 33, 35 DMBilG). Es enthielt dazu ein ausdifferenziertes Fristensystem. Die Frist für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz betrug für kleinere Unternehmen nach § 4 Abs. 1 S. 2 DMBilG 6 Monate, für die übrigen prüfungspflichtigen Unternehmen 4 Monate. Die Frist für die Feststellung betrug nach § 35 Abs. 1 S. 3 DMBilG für kleinere Unternehmen 15 Monate, für große Unternehmen 12 Monate und nach § 38 Abs. 4 S. 1 DMBilG für Geldinstitute und Außenhandelsbetriebe 8 Monate.

Mit Blick auf den daraus ersichtlichen vom Gesetzgeber für erforderlich erachteten Zeitbedarf wird man unter gebotener Beachtung des Selbstprüfungsverbotes vermehrte Spielräume für prüfungsbegleitende Beratung und Korrekturen in Einzelfällen in Betracht ziehen können. Bei kleinen Kapitalgesellschaften überwiegt jedenfalls der zeitliche Beitrag des Prüfers zum Prüfungsergebnis im Verhältnis von 9 : 6 wesentlich gegenüber dem des Unternehmens an der Aufstellung; auch bei der großen Kapitalgesellschaft übersteigt der zeitliche Prüfungsbeitrag den unternehmerischen Aufstellungsbeitrag um das Doppelte (8 : 4), wobei allerdings die absoluten Feststellungsfristen gegenüber denen der kleinen Kapitalgesellschaften bereits spürbar verkürzt sind. Bei Geldinstituten und Außenhandelsbetrieben geht der Gesetzgeber demgegenüber erkennbar von der zeitlichen Gleichwertigkeit zwischen Aufstellung und Prüfung aus (4 : 4), die er zudem den Wirtschaftsprüfern vorbehalten hat (§ 43 Abs. 1 DMBilG).

Innerhalb dieses Fristensystems zog § 36 DMBilG den Prüfern eine weitere Grenze. Diese Bestimmung sah und sieht erleichterte Berichtigungsmöglichkeiten für Eröffnungsbilanzen vor. Der Gesetzgeber hat also, und zwar gerade zur Effektuierung der einzuhaltenden Fristen, Unsicherheiten und sogar die Möglichkeit wesentlicher Fehleinschätzung in Kauf genommen, wie der amtlichen Begründung zu entnehmen ist; danach hat der Gesetzgeber die spätere Berichtigung von Wertansätzen in vereinfachter Form zugelassen, um nachteilige Auswirkungen unrichtiger Bilanz- und Wertansätze in der Eröffnungsbilanz auf künftige Jahresabschlüsse zu verhindern.

Nimmt aber der Gesetzgeber die Möglichkeit wesentlicher Fehleinschätzungen trotz Prüfung in Kauf, so ist damit zugleich der Prüfungsmaßstab für den Jahresabschlussprüfer von vorneherein bei der Eröffnungsbilanz gegenüber anderen Jahresabschlüssen erheblich herabgesetzt. Je niedriger der Prüfungsmaßstab ist, desto eher darf ein Prüfer auch zweifelhafte Bilanzpositionen als im Rahmen einer Eröffnungsbilanz noch ordnungsgemäß testieren, und um so strengere Zurückhaltung muss er bei prüfungsbegleitenden Bilanzkorrekturen walten lassen. Je mehr Lücken ein Prüfer trotz erlaubter Lückenhaftigkeit schließt, desto weniger anerkennenswerter Beratungsbedarf besteht überhaupt auf Seiten der Gesellschaft, und desto eher wird ein Prüfer gegen das Verbot der Selbstprüfung verstoßen.

Das Gleiche gilt erst recht für zeitliche Überschreitungen. Ergeben sich aus dem Gesetz zeitliche Obergrenzen für die Prüfungstätigkeit, so liegt bei deren Überschreitung eine Mitwirkung über die Prüfungstätigkeit hinaus schon unter zeitlichen Gesichtspunkten nahe. Überschreitet der Prüfer den ihm gesetzlich vorgegebenen Zeitrahmen um ein Vielfaches, so drängt sich eine unzulässige Mitwirkung förmlich auf.

Die von den einzelnen Unternehmen zu erwartende und damit die Zulässigkeit der Beratung eines Prüfers einschränkende Sachkunde zur Aufstellung eines prüffähigen Jahresabschlusses ergibt sich auch aus weiteren Abstufungen innerhalb des DMBilG. Dieses hat in § 33 Abs. 1 S. 3, unter Beibehaltung des Größenklassenprizips im Übrigen, die Teilnahme am Wirtschaftsgeschehen als Geldinstitut oder als Außenhandelsbetrieb als einen die Prüfungspflicht eigenständig und größenunabhängig auslösenden Gesichtspunkt festgeschrieben. Für diese Betriebe erstreckte sich nach § 33 Abs. 5 S. 2 DMBilG die gegenüber dem § 317 HGB ohnehin bereits gesteigerte Prüfung, anders als bei den großen Kapitalgesellschaften, auch auf die vergleichende Darstellung nach § 20 DMBilG. Darüber hinaus versagte § 38 Abs. 1 DMBilG den Geldinstituten und Außenhandelsbetrieben jegliche Darstellungserleichterung. Bei den Geldinstituten und Außenhandelsbetrieben handelte es sich mithin um diejenigen Unternehmen, hinsichtlich derer die mit Abstand höchsten Anforderungen an eine selbständige und eigenverantwortliche Aufstellung der zu prüfenden Eröffnungsbilanzen zu stellen waren.

Wie sich aus der Stellung des § 5 DMBilG und namentlich im Umkehrschluss aus dessen Abs. 2 ergibt, hatten die nach § 4 DMBilG aufzustellenden Eröffnungsbilanzen, also nicht erst die nach § 35 DMBilG festzustellenden Fassungen, bereits den in § 5 Abs. 1 DMBilG genannten Kriterien zu entsprechen, hier also namentlich dem Konto- und Gliederungsgebot des § 266 HGB, was sich im Übrigen mit der Auffassung des Senates zum Mindeststandard hinsichtlich der Prüffähigkeit eines Jahresabschlusses deckt.

e)

Im vorliegenden Fall hat die A keinen nach den vorstehenden Maßstäben prüffähigen Jahresabschluss aufgestellt; vielmehr hat statt dessen der Kläger sie in einem zeitlich und inhaltlich nicht mehr hinnehmbaren Umfang flächendeckend beraten.

Der Kläger fertigte den Bericht über die DM-Eröffnungsbilanz zum 01.07.1990 erst unter dem 04.10.1994. Der Zeitraum, den er für die Prüfung der Eröffnungsbilanz benötigt haben will, beträgt selbst dann, wenn man insoweit die Zeiten der Inhaftierung der Geschäftsführer der F und der Beschlagnahme von Unterlagen unberücksichtigt lässt, ein Vielfaches des gesetzliche vorgegebenen Prüfungszeitraumes.

Der Kläger hat auch flächendeckend beraten, denn er beschränkte seine Arbeit nicht auf Stichproben oder Lösung einzelner besonderer Probleme, sondern erstreckte seine Tätigkeit auf jeden einzelnen Vermögensgegenstand (vgl. Klägerschreiben vom 02.11.1995, Anl. K 19, Bl. 261 GA). Im Termin vom 15.11.1999 vor dem Landgericht hat er eingeräumt, Hinweise "fast zu jedem einzelnen Wirtschaftsgut" erteilt zu haben. Die Hinweise erfolgten nicht nur fast zu jedem einzelnen Wirtschaftsgut, sondern auch außergewöhnlich intensiv, wie der Kläger sein Verhalten gegenüber der Gemeinschuldnerin hinsichtlich aller anstehenden Probleme gekennzeichnet hat (Schriftsatz vom 04.06.1997, Bl. 249 GA). Dies deckt sich im Übrigen auch mit den Bekundungen der Zeugin L im selben Termin, denen zufolge die Buchhalterin der Gemeinschuldnerin gekündigt hatte.

Der Umfang der klägerischen Mitwirkung wird weiter deutlich vor dem Hintergrund der von ihm vorgetragenen Unkenntnis elementarer bilanzrechtlicher Grundlagen auf Seiten der A. So waren, nur beispielhaft erwähnt, eine Fülle von Erläuterungen, Besprechungen und Schulungen erforderlich zu den Grundbegriffen der Umsatzsteuer, der Rechnungserteilung, der Steuerfreiheit bei Exportlieferungen, zur Beachtung der Eingangsrechnungen in Bezug auf den Vorsteuerabzug, zu Fragen der Umsatzsteuerabführung und Geltendmachung der Vorsteuer, zu Grundbegriffen der Ertragssteuer, zur Vorbereitung und Begleitung von Inventuren, hinsichtlich von Bewertungsnotwendigkeiten und Bewertungsmöglichkeiten (vgl. Klägerschreiben vom 02.11.1995, Anl. K 19, Bl. 263 - 265 GA). Wie der Kläger im Schriftsatz vom 18.07.1997 vortragen lässt, hatte niemand im Unternehmen eine Vorstellung über das tatsächliche Geschehen in einer Kapitalgesellschaft (vgl. Klägerschreiben vom 04.07.1997, Bl. 455 GA).

Bei dieser Sachlage hätte es angesichts der entgegengesetzten Erwartungen der Gesellschaftsgläubiger nach den oben dargelegten Grundsätzen zur Erstellung eines vollständigen Jahresabschlusses der sofortigen Hinzuziehung externen Personals bedurft, das gerade nicht der Weisungsbefugnis oder Einflussnahme des Prüfers unterlag. Die Agentur (A Agentur) gehörte zum Bereich der Devisenbeschaffung. Hier war die DDR auf zahlreichen internationalen Finanzplätzen beheimatet und agierte dort seit langem, umfangreich und mit großer Erfahrung. Auch die A Agentur hielt beispielsweise seit 1968 eine Beteiligung an einer Lichtensteiner Anstalt für Werbung und Forschung, auf deren Lichtensteiner Konto internationale Geschäftspartner ihre Zahlungen leisteten (vgl. Anl. XIV zum Bericht über die Sonderprüfung bei der F GmbH vom 26.04.1996, Anl. B 2, Bl. 73 ff. GA hier Bl. 157 - 162 GA sowie Anl. XV, Bl. 163 - 168 GA), und deren Bevollmächtigte im Übrigen seit 1973 die Zeugin L war. Die A Agentur fungierte auf dem Gebiet Handelsvertretung und Agenturtätigkeit als Interessenvertreter international namhafter Herstellungen aus den Bereichen Nahrung- und Genussmittel, Kosmetik, Körperpflege, Duftwässer und Haushaltschemie, Fisch, Fischerzeugnisse, Krusten- und Meerestiere, Schmuck und Uhren, Bekleidung und Textilien (sporadisch), Haushaltstechnik und Heimelektronik (geringfügig), sowie Handel mit Rohkaffe, Rohkakao und alkoholischen Destillaten (vgl. Text Ziff. 73 des Berichtes des Klägers vom 04.10.1994, Bl. 713 GA).

Angesichts dessen und nicht zuletzt im Hinblick auf den internationalen Zuschnitt ihres auf unveränderte Fortführung gerichteten Gesellschaftszwecks (vgl. Text Ziff. 69 des vorgenannten Berichtes, Bl. 712 GA) durften die die Geschäftsstruktur prägenden international hochkarätigen Geschäftspartner, etwa N, C, R, U oder P insgesamt ca. 200 Gesellschaften (vgl. Text Ziff. 74 des Berichtes des Klägers vom 04.10.1994), einen souveränen Umgang mit internationalem Handels- und Gesellschaftsrecht voraussetzen, exzellente Kenntnisse im hierfür zentralen Bilanz- und Buchführungswesen erwarten und auf das Vorhandensein hochqualifizierter Mitarbeiter vertrauen.

Dies gilt hier umso mehr, als sich die neu gegründete A GmbH (A) in der Rechtsnachfolge der A Agentur sah (vgl. Text Ziff. 35 des Klägerberichtes vom 04.10.1994) und der DDR, wie bereits erörtert, auf dem Gebiet der Devisenbeschaffung die internationalen Geschäftsstandards vertraut und geläufig waren. Dies zeigt sich im Übrigen auch im Ausbildungsgang des Zeugen F, der von 1963 bis 1965 Rechtswissenschaften an der H Universität in B studierte, sodann bis 1977 als wissenschaftlicher Assistent am Institut für ausländisches Recht und Rechtsvergleichung an der Akademie für Staats- und Rechtswissenschaften in P tätig war und in dieser Zeit über ein Thema aus dem englischen Kaufrecht promovierte, bevor er als Justiziar in der Direktion der damaligen A Agentur tätig wurde (vgl. Vernehmungsprotokoll der Staatsanwaltschaft bei dem Kammergericht vom 18.08.1993, Anl. BB 6. Bl. 1412 GA).

Angesichts der vom Kläger dargestellten Unkenntnis auch nur elementarster Buchhaltungsgrundsätze, bei denen es sich nach seinen Bekundungen dem Landgericht gegenüber für die Mitarbeiter der A um "vollkommenes Neuland" gehandelt habe, drängte sich die Notwendigkeit einer flächendeckenden Beratung unabweisbar auf. Die notwendige Verletzung des seit jeher unumstrittenen Prüfungsgrundsatzes, wonach eine Beratung stets nur begrenzt erfolgen darf, war von Anfang an evident und lag daher für den Kläger auf der Hand, auch bevor der BGH dieses Prinzip in der Allweiler-Entscheidung ausdrücklich nochmals hervorgehoben und zum Ausgangspunkt seiner dortigen Ausführungen genommen hat.

2.

Der vom Kläger behauptete Prüfungsauftrag ist außerdem nach § 134 BGB nichtig, da er gegen § 319 Abs. 2 Nr. 6 HGB verstößt.

Die Gesellschafterstellung des Klägers hinsichtlich der D ist unstreitig. Diese hat entgegen § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB bei der Führung der Bücher verbotswidrig mitgewirkt. Sie hat das Zahlenwerk erstellt, das der Kläger nach seinem Bekundungen vor dem Landgericht Ende 1990/Anfang 1991 vorgelegt erhalten und als DM-Eröffnungsbilanz gewertet haben will. Dies ergibt sich aus dem Ergebnis der Beweisaufnahme.

Nach den Bekundungen der Zeugin L vor dem Landgericht hatte die Buchhalterin der A Mitte 1990 gekündigt, so dass buchhalterische Hilfe erforderlich wurde. In dieser Situation sei sie mit dem Kläger bekannt gemacht worden, den sie in mehrmaligen Treffen mit den Eigenheiten der A vertraut gemacht und mit dem sie die anstehende DM-Eröffnungsbilanz besprochen habe. Sie habe sodann dem Kläger die Buchhaltung übergeben, die dieser fortan, ab dem 2. Halbjahr 1990, durch seine Firma D habe erledigen lassen. Sie habe dann ständig nach den Vorgaben des Klägers, den sie mit der Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz beauftragt habe, das Zahlenmaterial zusammengetragen und so dazu beigetragen, dass dem Kläger die entsprechenden Zahlen zur Verfügung standen. Von der Beauftragung eines Prüfers für die DM-Eröffnungsbilanz wusste die Zeugin nichts. Auch hatte sie keine Erinnerungen an eine entsprechende Prüferwahl.

Übereinstimmend mit den Bekundungen der Zeugin L hat der Zeuge F vor dem Landgericht angegeben, das alleinige Ziel der Tätigkeit des Klägers habe darin bestanden, die DM-Eröffnugungsbilanz zu erstellen und zu testieren, da der Kläger für die wirtschaftliche

Seite zuständig gewesen sei. Der Auftrag des Klägers sei dahin gegangen, die DM-Eröffnungsbilanz zu testieren, erstellt werden habe die Bilanz im Zusammenarbeit zwischen der A und D sollen.

Nach beiden Zeugenaussagen bestand die Zusammenarbeit zwischen der prüfungspflichtigen A und der D in dem Zusammentragen des Zahlenmaterials nach den Vorgaben des Klägers durch die A und in der buchhalterischen Umsetzung dieser Zahlen durch die D, der die A ihre Buchhaltung ab dem 01.07.1990 übertragen hatte (vgl. auch die schriftliche Fassung vom 26.10.1990 zum Buchführungsvertrag vom 01.07.1990, Anl. B 25, Bl. 1078 GA).

Der Verstoß gegen § 319 Abs. 2 Nr. 6, Nr. 5 (1. Alt., Buchführung) HGB ergibt sich auch unter einem weiteren Gesichtspunkt: die D hat unstreitig die gesamte Buchführung der A ab 01.07.1990 durchgeführt. Nach § 7 Abs. 1 S. 3 DMBilG sind indessen wesentliche Werterhöhungen, die innerhalb von 4 Monaten nach dem Bilanzstichtag eintreten, bei der Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen. Der insoweit maßgebliche Beurteilungszeitraum fällt in die Buchhaltungsperiode der D. Die wesentlichen Werterhöhungen stellen keine bloß werterhellenden Erkenntnisse dar, sondern neue Ereignisse (Budde/Forster/W. Gelhausen/Wauner, DMBilG, § 7, Rn. 39), und waren als solche von der D selbständig zu bewerten. Die Notwendigkeit, aufgrund der Stichtagsausweitung buchhalterisch eigene Entscheidungen zu treffen, die Gegenstand der Abschlussprüfung sein würden, ergab sich auch besonders anschaulich aus dem Wahlrecht für Personalkosten nach § 7 Abs. 3 S. 3 DMBilG.

In all diesen Fällen musste sich die D über die Anwendbarkeit und buchhalterischen Konsequenzen der Stichtagsausweitung klar werden und entsprechende Entscheidungen fällen. Bei dieser Sachlage hatte indessen der Kläger im Rahmen seines Prüfungsauftrages über eben solche bilanzerheblichen Buchhaltungsentscheidung- und -vorgänge zu befinden, die in den Verantwortungsbereich eines Buchhaltungsunternehmens fielen, dessen Gesellschafter er war und ist.

Das weitere Führen von Büchern zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz ergibt sich im Übrigen ebenfalls aus den Einlassungen der D in ihrem eigenen Klageverfahren gegen L u. a., Az.: 1 a O 12/97, vor dem Landgericht N, das die Zweitbeklagte mit Schriftsatz vom 26.01.1999 in den laufenden Prozess eingeführt hat. Danach stehen unter Zugrundelegung der nicht bestrittenen Aufstellung in Anlage B 26 (Bl. 180 d. GA) mindestens 118,25 Arbeitsstunden der D im Jahre 1993 für die Buchführung zur Eröffnungsbilanz 1990 fest.

3.

Aufgrund der Nichtigkeit nach §§ 134 BGB, 319 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB kommt es auf die vom Kläger zur Prüferwahl und Prüferbeauftragung behauptete Unkenntnis der Zeugen L und F über den Unterschied zwischen Bilanzaufstellung und Bilanzprüfung nicht mehr an.

Davon abgesehen fehlte es an einer wirksamen Beauftragung durch die genannten Zeugen, falls diesen, wie vom Kläger behauptet, der eben genannte Unterschied unbekannt gewesen wäre. Die Unterscheidung zwischen Bilanzerstellung und Bilanzprüfung ist eine Vertragsessentiale und ohne die entsprechende Kenntnis hätten die Zeugen dem Kläger kein dahingehendes Angebot machen können. Der Kläger hätte bilanzbezogene Äußerungen der Zeugen auch nicht als ein Angebot auf Abschluss eines Prüfungsvertrages verstehen dürfen, denn er hat erkannt oder er hätte auf der Grundlage seines eigenen Vorbringens erkennen müssen, dass die vertragsessentielle Unterscheidung zwischen Erstellung und Prüfung eines Jahresabschlusses bei den genannten Zeugen nicht vorlag.

Aus Sicht des Klägers handelte es sich um typisch laienhafte Unkenntnisse, die sogar für anwaltliche Berater charakteristisch seien, wie der Einspruchsbegründung vom 19.02.2001 zu entnehmen ist. Danach soll sich auch der Rechtsanwalt und Notar K in seinem Schreiben vom 16.09.1991 (Anl. B 8, Bl. 651, 653 d. GA) über den Unterschied zwischen Bilanzprüfung und Bilanzerstellung getäuscht haben, als er letztere angekündigt, aber erstere gemeint habe.

Desgleichen sollen sich die Mitarbeiter der von der ehemaligen Treuhandanstalt beauftragten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft H GmbH über den eben genannten Unterschied geirrt haben, als sie im Schreiben vom 14.06.1993 (Anlage B 10, Bl. 675 d. GA [677]) die Kostenübernahme für die Erstellung der Bilanz thematisiert haben, aber ein Prüfungshonorar gemeint hätten. Wenn sogar, wovon auf der Grundlage des Klägervortrages auszugehen wäre, bei der Tilgungsbestimmung der an den Kläger geflossenen 30.000,00 DM durch den Sequester als Vorschuss für die Vergütung zur Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz (vgl. Anwaltsschreiben Sozietät K & Partner, B 11, Bl. 678, 679/680) der Unterschied zwischen Erstellung und Prüfung unbekannt gewesen ist, dann muss die Unkenntnis für die nach dem Klägervorbringen insoweit Neuland betretende Zeugen L und F unvermeidlich gewesen sein, so dass die Abgabe eines vom Kläger dahin zu verstehenden Vertragsangebotes sicher auszuschließen ist.

Ordnungsgemäße Leistungserbringung und Abnahmereife des klägerischen Berichtes vom 04.10.1994 können ebenfalls dahinstehen.

II.

Andere Anspruchsgrundlagen für einen Vergütungsanspruch bestehen bei einem Verstoß gegen das Mitwirkungsverbot aus § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB nicht, namentlich keine Ansprüche aus Geschäftsführung ohne Auftrag oder Bereicherung (BGHZ 118, 142).

Dem schließt sich der Senat an. Ein Anspruch aus § 677 ff i.V.m. §§ 683, 670 BGB scheitert jedenfalls daran, dass ein Wirtschaftsprüfer in den vorgenannten Fällen eine verbotene Leistung erbringt, die er nicht "den Umständen nach für erforderlich halten" darf (vgl. BGH a.a.O., BGHZ 37, 258, 263 f, BGHZ 111, 308, 311). Einem Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung steht die Bestimmung des § 817 S. 2 BGB entgegen (vgl. BGH a.a.O.). Die Rechtsprechung des BGH zur Schwarzarbeit ist auf die Fälle von Bilanzprüfung durch befangene Bilanzprüfer nicht übertragbar.

Ende der Entscheidung

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