Judicialis Rechtsprechung

Beantragt der Steuerpflichtige, den Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt zu verlegen, so hemmt dies den Ablauf der Festsetzungsfristen gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 nur dann, wenn der Antrag für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ursächlich gewesen ist.

AO 1977 § 171 Abs. 4 Satz 1, § 197 Abs. 2 FGO § 69 Abs. 3

Beschluß vom 30. März 1999 - I B 139/98 -

Vorinstanz: FG Münster

I.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, reichte ihre Steuererklärungen über die im Rubrum aufgeführten Steuern für 1983 und 1984 (Streitjahre und streitgegenständliche Stichtage) in 1984, 1985 und 1986 beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) ein, woraufhin die Steuern in 1984 bzw. 1985 unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt bzw. festgestellt wurden.

Am 14. November 1988 ordnete das FA für Großbetriebsprüfung (Groß-Bp) bei der Antragstellerin die Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 1983 bis 1986 an. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn wurde Mitte Dezember 1988 angegeben; Prüfer sollte Steueroberamtsrat (StOAR) H sein.

Mit --an das beklagte FA, aber unter der gemeinsamen Anschrift auch des FA für Groß-Bp gerichtetem-- Schreiben vom 21. November 1988 beantragte die Antragstellerin, den Prüfungsbeginn mit Rücksicht auf den erhöhten Arbeitsanfall und zusätzliche Beurlaubungen vor den Weihnachtsfeiertagen sowie die anschließenden Jahresabschlußarbeiten auf Anfang 1989 zu verlegen. Für den Fall der Stattgabe wurde auf eine Bestätigung verzichtet.

Am 15. Dezember 1988 erschien der Prüfer H bei der Antragstellerin, führte ein Gespräch und verabschiedete sich nach ca. einer Stunde.

Mit weiterem --ebenfalls an das beklagte FA unter der Anschrift auch des FA für Groß-Bp adressiertem-- Schreiben vom 1. Dezember 1989 bat die Antragstellerin nochmals wegen der bereits genannten Gründe um Verlegung der Prüfung auf Anfang 1990. Wiederum wurde für den Fall der Stattgabe auf eine Bestätigung verzichtet.

Am 18. Oktober 1991 teilte das FA für Groß-Bp der Antragstellerin mit, daß die mit Prüfungsanordnung vom 14. November 1988 angeordnete Prüfung nunmehr durch StOAR B durchgeführt werde und daß die Prüfung voraussichtlich am 11. November 1991 beginne. Zugleich wurde eine weitere Prüfung für die Jahre 1987 bis 1990 angeordnet, die ebenfalls am 11. November 1991 beginnen und ebenfalls von StOAR B durchgeführt werden sollte. Dementsprechend wurde verfahren.

Nach Beendigung der Prüfungsmaßnahmen ergingen unter dem 8. Januar 1997 (Körperschaftsteuer 1983, Umsatzsteuer 1983 und 1984) sowie dem 6. bzw. 13. Dezember 1996 (Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1984 und 1985 bzw. des gemeinen Werts der Anteile zum 31. Dezember 1983 und 1984) geänderte Steuerbescheide, gegen die erfolglos Einsprüche und anschließend Klage eingelegt wurden. Ihre Rechtsbehelfe begründete die Antragstellerin mit dem Ablauf der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfristen. Über die Klage ist noch nicht entschieden. Außerdem beantragte die Antragstellerin, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide in Höhe von 1 469 955 DM (Körperschaftsteuer 1983), 576,70 DM (Umsatzsteuer 1983), 623,28 DM (Umsatzsteuer 1984), 2 098 000 DM (Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1984), 893 000 DM (Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1985), 29 156 DM (Feststellung des gemeinen Werts der Anteile zum 31. Dezember 1983), 58 673 DM (Feststellung des gemeinen Werts der Anteile zum 31. Dezember 1984) auszusetzen. Das FA entsprach zunächst durch Verwaltungsakte vom 26. Februar 1997 betreffend Körperschaftsteuer 1983 (über 1 469 955 DM) sowie Umsatzsteuer 1983 (über 576,70 DM) und 1984 (über 623,28 DM) und vom 28. Mai 1997 betreffend Vermögensteuer 1984 (über 6 348 DM) ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung dem Antrag. Sodann --nach Ergehen dieser Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 1998-- lehnte es durch Verwaltungsakt vom 28. Mai 1998 den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung für die Folgezeit ab.

Der daraufhin gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung blieb ebenfalls ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, daß der Beginn der bei der Antragstellerin durchgeführten Betriebsprüfung auf deren Antrag verschoben und daß dadurch gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) der Fristablauf gehemmt worden sei. Zwar müsse ein solcher Antrag des Steuerpflichtigen für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns auch kausal sein, woran es fehle, wenn dem FA beim Verschieben des Beginns der Antrag überhaupt nicht bekannt sei oder wenn für das Verschieben andere Gründe maßgebend gewesen seien. Es bestehe jedoch eine Vermutung für eine Ursächlichkeit des Verschiebungsantrags, die im Streitfall durch den Zeitablauf, das Erscheinen des Prüfers H und seines Verhaltens gestützt werde und die von der Antragstellerin nicht widerlegt worden sei. Daß das FA nicht unmittelbar nach Wegfall der Gründe, die die Antragstellerin zur Stellung ihres Antrages bewogen haben, mit der Prüfung begonnen habe, ändere an der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 nichts. Das Gesetz bestimme nicht, daß die Finanzbehörde unmittelbar oder in angemessener Zeit nach dem Wegfall des Verschiebungsgrundes tätig werden müsse.

Gegen den Beschluß des FG richtet sich die Beschwerde der Antragstellerin, mit der diese ihr Begehren weiterverfolgt und der nicht abgeholfen wurde.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde ist betreffend Körperschaftsteuer 1983, Umsatzsteuer 1983 und 1984 sowie Feststellung des gemeinen Werts der Anteile zum 31. Dezember 1983 und zum 31. Dezember 1984 in vollem Umfang und betreffend Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1984 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Im übrigen ist sie zurückzuweisen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung). Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, so kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 4 FGO). So verhält es sich im Streitfall.

2. Die angefochtenen Bescheide datieren unter dem 8. Januar 1997 bzw. 6. und 13. Dezember 1996. Sie sind damit nach Ablauf der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfristen gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2, 181 Abs. 1 und 3 AO 1977 ergangen, es sei denn, der Ablauf dieser Fristen ist gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt worden. Im Hinblick darauf besteht jedoch eine Reihe von rechtlichen und tatsächlichen Ungewißheiten, die sich bei summarischer Prüfung zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide (abgesehen von dem Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1985) verdichten.

a) Dabei geht der erkennende Senat nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG, dem Vorbringen der Beteiligten und der Aktenlage --nur für dieses Aussetzungsverfahren und ohne weitere Prüfung, die im Hauptverfahren nachzuholen wäre-- davon aus, daß der zunächst --am 15. Dezember 1988-- bei der Antragstellerin erschienene Prüfer H tatsächlich keine Prüfungshandlungen vorgenommen, vielmehr seinen Besuch bei der Antragstellerin nach etwa einer Stunde ohne Vornahme solcher Handlungen beendet hat. Eine durch Prüfungshandlungen ausgelöste Hemmung des Fristablaufs gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ist hiernach also nicht nach Satz 2 der Vorschrift rückwirkend entfallen, weil eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden wäre, die die Finanzbehörde zu vertreten gehabt hat.

b) Es kommt für die Entscheidung über den streitgegenständlichen Sachverhalt im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes folglich allein darauf an, daß die Antragstellerin gemäß § 197 Abs. 2 AO 1977 beantragt hat, den Beginn der angeordneten Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt zu verlegen und welche Rechtswirkungen sich an diesen Antrag für den Ablauf der Festsetzungs- und Feststellungsfristen knüpfen. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 bestimmt in seiner zweiten Alternative, daß ein derartiger Antrag seinerseits zur Ablaufhemmung führt. Das FG geht in diesem Zusammenhang zutreffend davon aus, daß der Antrag für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ursächlich sein muß (ebenso FG Münster, Urteil vom 19. März 1996 15 K 5602/94 U, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 630, unter Berufung auf FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 30. April 1985 XI K 52/84 Z, EFG 1985, 535; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 171 Tz. 40 f.). Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, wonach die Ablaufhemmung (nur) eintritt, wenn das FA den Beginn der Prüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausschiebt. Es genügt also nicht, wenn die Behörde den Beginn der Prüfung aus innerhalb ihrer Sphäre liegenden sonstigen Gründen hinausschiebt und wenn der Antrag des Steuerpflichtigen hierfür keine Rolle spielt.

aa) Hiervon ausgehend ist im Streitfall zunächst ausschlaggebend, ob der am 15. Dezember 1988 erschienene Prüfer H davon abgesehen hat, Prüfungsmaßnahmen zu ergreifen, weil die Antragstellerin einen Antrag gestellt hatte, den Prüfungsbeginn zu verschieben, oder ob ihn andere Umstände dazu bewogen haben. Das FG hat den Sachverhalt gewürdigt und ist zu dem Schluß gelangt, daß "der Verschiebungsantrag dem FA für Groß-Bp zugegangen, beim Besuch des Prüfers am 15.12.1988 zur Sprache gekommen und zur Prüfungsverschiebung geführt hat". Dieser Schluß mag möglich und vertretbar sein, zwingend ist er nicht. Die seitens der Antragstellerin angestellte Würdigung des Sachverhalts zeigt, daß sich ebensogut und plausibel gegensätzliche Schlüsse ziehen lassen: Einerseits mag es naheliegend sein, daß der Verschiebungsantrag beim Erscheinen des Prüfers angesprochen worden ist. Andererseits verwundert es, wenn der Prüfer bei der Antragstellerin zu dem in der Prüfungsanordnung festgelegten voraussichtlichen Prüfungsbeginn lediglich erschienen wäre, um dieser die positive Bescheidung des Verschiebungsantrages mitzuteilen, zumal diese auf eine derartige Mitteilung vorab ausdrücklich verzichtet hatte. Das könnte darauf hindeuten, daß H von dem Antrag keine Kenntnis gehabt hatte. Daß die Antragstellerin im Folgejahr 1989 ihren Verlegungsantrag erneuert hat, muß dem nicht entgegenstehen. Das kann damit zusammenhängen, daß sie von begonnenen Prüfungshandlungen bei den mit ihr gesellschaftlich verbundenen Unternehmen der sog. H-Gruppe wußte. Jedenfalls entspricht ein solcher Eindruck nach Aktenlage der Einschätzung des FA. Eine Klärung kann hier womöglich --nur-- die von der Antragstellerin im Hauptverfahren beantragte Vernehmung ihres Geschäftsführers als Beteiligter und des Prüfers H als Zeuge bringen.

bb) Selbst wenn aber mit dem FG anzunehmen wäre, daß der Prüfer in Kenntnis und aus Gründen des Verschiebungsantrages erschienen ist und gehandelt hat, so bliebe nach Lage der Dinge doch unbeantwortet, welche Auswirkungen der Umstand hat, daß ihm das Hinausschieben des Prüfungsbeginns wegen seiner Arbeitsbelastung und eines anstehenden anderweitigen Eilauftrages ohnehin höchst gelegen gewesen ist. Möglicherweise hat dies zur Folge, daß ein Fall sog. überholender Kausalität vorliegt, der die Ursächlichkeit des Verschiebungsantrags für die Verschiebung des Prüfungsbeginns zurücktreten ließe.

cc) Sieht man auch von diesem zuletzt erwähnten Aspekt ab, wäre weiterhin der Frage nachzugehen, ob es bedeutsam ist, daß das FA in Ausführung der am 14. November 1988 angeordneten Prüfung erst rund drei Jahre später mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat. Der Antragstellerin ging es ausweislich ihrer Verschiebungsanträge lediglich darum, während der Feiertage zum Jahresende 1988 und 1989 und der anschließenden Jahresabschlußarbeiten von Prüfungsmaßnahmen verschont zu werden. Sie hatte deswegen ausdrücklich nur um eine Prüfungsverlegung auf Anfang des jeweiligen Folgejahres gebeten. In Anbetracht dessen fragt sich, wie sich die Untätigkeit des prüfenden FA nach Verstreichen der sich aus diesen Anträgen ergebenden Zeiträume und nach Wegfall der Verschiebungsgründe auswirkt. Es läßt sich durchaus vertreten, daß das FA angemessene Zeit nach diesem Wegfall tätig werden und Prüfungsmaßnahmen ergreifen muß, um zu vermeiden, daß die durch den Verschiebungsantrag ausgelöste Ablaufhemmung rückwirkend entfällt (so Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rz. 31). Ein derartiges einschränkendes Gesetzesverständnis stünde jedenfalls in Einklang mit der gesetzlichen, aus der Regelung in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 sichtbar werdenden Zielsetzung, eine unbegrenzte Ablaufhemmung für jene Fälle auszuschließen, in denen sich die Durchführung einer Außenprüfung über Gebühr aus Gründen verzögert, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Entfällt die Ablaufhemmung hiernach rückwirkend für jenen Fall, daß die Außenprüfung tatsächlich begonnen hat, dann, so ließe sich argumentieren, muß dies erst recht gelten, wenn es an einem derartigen Beginn noch gänzlich fehlt. Ebensogut könnte es gerechtfertigt sein, es der Initiative des den Prüfungsaufschub beantragenden Steuerpflichtigen zu überlassen, nach Wegfall des Verschiebungsgrundes auf Aufnahme und Durchführung der Prüfung zu dringen (so Tipke/ Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz. 43).

c) Angesichts dieser beträchtlichen Ungewißheiten über die Rechts- und Sachlage muß es dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben, die sich daraus ergebenden ernstlichen Zweifel abschließend zu beantworten. Im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes kann dies nicht erfolgen.

3. Die Vorentscheidung, die auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war, soweit sie die hier in Rede stehenden angefochtenen Bescheide bis auf den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1985 betrifft, aufzuheben. Die Aussetzung der Vollziehung war zu gewähren, und zwar bezogen auf die Bescheide über Körperschaftsteuer 1983 und Umsatzsteuer 1983 und 1984 sowie Feststellungen des gemeinen Werts der Anteile zum 31. Dezember 1983 und 31. Dezember 1984 auch in der beantragten Höhe. Dies entspricht den sich aus den Änderungsbescheiden ergebenden Nachzahlungsbeträgen. Bezogen auf den Bescheid über Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1984 kann die Vollziehung nur in Höhe von 1 297 000 DM, nicht aber in Höhe von 2 098 000 DM ausgesetzt werden. Die Antragstellerin hat insoweit den Unterschiedsbetrag zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1984 durch den ursprünglichen Bescheid vom 25. Juni 1986 ermittelt und offenbar übersehen, daß durch den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 6. Dezember 1996 der vorangegangene Feststellungsbescheid vom 18. Oktober 1990 geändert worden ist. Durch diesen wurde der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1984 aber auf 12 052 000 DM festgestellt. Nur in Höhe des sich hiernach ergebenden Differenzbetrages kommt eine Aussetzung der Vollziehung in Betracht. Bezogen auf den Feststellungsbescheid betreffend Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1985 entfällt die beantragte Aussetzung der Vollziehung aus gleichem Grunde ganz, weil hier dem Änderungsbescheid vom 6. Dezember 1996 ebenfalls ein (erster) Änderungsbescheid vom 23. Oktober 1990 vorangegangen ist, durch den der Einheitswert auf 12 261 000 DM festgestellt worden ist. Dies deckt sich mit der Feststellung vom 6. Dezember 1996. Insoweit ist die Antragstellerin also nicht beschwert, so daß ihr Antrag erfolglos bleiben muß und der FG-Beschluß zu bestätigen ist.

Ende der Entscheidung