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Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 19.04.1999
Aktenzeichen: I B 141/98
Rechtsgebiete: EStG, FGO


Vorschriften:

EStG § 34c Abs. 1 Satz 1
EStG § 34c Abs. 1 und 6
EStG § 34c Abs. 6 Satz 1
EStG § 34c Abs. 3
FGO § 69 Abs. 3
FGO § 69 Abs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

Der im Inland wohnende Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) bezog in den Streitjahren 1996 bis 1998 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Arbeitgeber war eine in der Schweiz ansässige Aktiengesellschaft. Nach deren Angaben war der Antragsteller seit 1992 als "Verkaufsleiter Europa" tätig. Als Mitglied des oberen Managements sei er der Geschäftsleitung beigeordnet und mit einer Handlungsvollmacht ausgestattet gewesen. Ausweislich einer vom Arbeitgeber bestätigten Aufstellung war der Antragsteller im Streitjahr 1996 an insgesamt 65 Tagen nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. An diesen Tagen befand er sich auf Dienstreisen, die ihn an insgesamt 52 Tagen auch nach Italien, Frankreich, Großbritannien, in die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik), die Niederlande und --einen Tag-- nach Österreich führten.

Da der Antragsteller in seiner Einkommensteuererklärung für 1996 keine Angaben zur Höhe seiner Arbeitsvergütung gemacht hatte, schätzte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) diese auf ... DM und behandelte den Anteil der (geschätzten) Einkünfte als im Inland steuerpflichtig, die rechnerisch auf die Dienstreisen in die Bundesrepublik, Italien, Frankreich, Großbritannien und die Niederlande (insgesamt 51 Tage) entfielen.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 1996, in dem auch die Einkommensteuervorauszahlungen für die Folgejahre festgesetzt worden waren, legten die Antragsteller Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Dabei teilten sie dem FA mit, daß die Einkünfte des Antragstellers aus nichtselbständiger Tätigkeit im Jahr 1996 ... sfr und die hiervon einbehaltene Ertragsteuer ... sfr betragen hätten. Die zugleich beantragte Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuer- und Vorauszahlungsbescheides lehnte das FA ab.

Daraufhin stellten die Antragsteller Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht (FG) mit der Begründung, daß die in der Schweiz erzielten Einkünfte des Antragstellers allein in der Schweiz zu versteuern seien, da er unter Berücksichtigung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. Juli 1997 IV C 6 -S 1301 Schz- 37/97 (BStBl I 1997, 723) leitender Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 1, 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) sei.

Der Antrag hatte teilweise Erfolg. Zwar ging das FG davon aus, daß der Antragsteller weder Grenzgänger noch leitender Angestellter i.S. der Art. 15, 15a DBA-Schweiz gewesen sei und das FA die Drittstaateneinkünfte zu Recht im Inland der Besteuerung unterworfen habe. Das FA habe jedoch zu Unrecht die auf die Drittstaateneinkünfte rechnerisch entfallende, der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer nicht nach § 34c Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angerechnet. Es ließ die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.

Das FA hat Beschwerde eingelegt und rügt Verletzung des § 34c Abs. 1 und 6 EStG sowie --hilfsweise-- unrichtige Berechnung der anzurechnenden Schweizer Steuer.

Das FA beantragt, die Entscheidung des FG insoweit aufzuheben, als Aussetzung der Vollziehung gewährt wurde, und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzuweisen.

Die Antragsteller beantragen, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beschwerde des FA ist begründet. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist in vollem Umfang abzulehnen.

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit in diesem Sinn sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu bejahen, wenn bei summarischer Überprüfung des Bescheides neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tat- oder Rechtsfragen bewirken (BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides über Einkommensteuer 1996 und Einkommensteuervorauszahlungen 1997 und 1998 bestehen --entgegen der Auffassung des FG-- auch insoweit keine ernstlichen Zweifel, als das FA nicht die Schweizer Steuer angerechnet hat, die auf die Einkünfte des Antragstellers entfallen, die er für seine Tätigkeit in der Bundesrepublik oder Drittstaaten erzielte.

1. Eine Anrechnung der Schweizer Einkommensteuer auf die Einkommensteuer, die rechnerisch auf die Tätigkeit des Antragstellers in der Bundesrepublik, Italien, Frankreich, Großbritannien und in den Niederlanden entfällt, findet weder in Art. 34c Abs. 1 Satz 1 EStG noch in Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz eine Rechtsgrundlage.

a) Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG ist zwar bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Diese Vorschrift ist aber --im Grundsatz-- nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gehen insoweit als spezialgesetzliche Regelungen dem § 34c EStG Abs. 1 EStG vor (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580; Gesetzesbegründung BTDrucks 8/3648; Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 34c Rdnr. 110; Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 34c EStG Rdnr. 14; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 34c EStG Rdnr. 200; Flick/ Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 34c EStG Rdnr. 295; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rdnr. 15.11; vgl. zu § 34c Abs. 2 EStG BFH-Urteil vom 20. Dezember 1995 I R 57/94, BFHE 179, 392, BStBl II 1996, 261).

Zwar hat der erkennende Senat im Urteil vom 24. März 1998 I R 38/97 (BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471) offen gelassen, was unter "aus einem ausländischen Staat stammenden" Einkünften i.S. des § 34c Abs. 6 EStG zu verstehen ist, so daß die Rechtsfrage, ob insoweit auf den Ort der Tätigkeit oder die Ansässigkeit des Arbeitgeberunternehmens abzustellen ist, noch einer abschließenden Klärung bedarf. Im Streitfall ist diese Problematik letztlich jedoch nicht entscheidungserheblich.

Sollte zur Bestimmung desjenigen Staates, aus dem die Einkünfte stammen, der Tätigkeitsort maßgeblich sein, so würden die Einkünfte für die Tätigkeit des Antragstellers in der Bundesrepublik und Drittstaaten nicht aus der Schweiz stammen, so daß tatbestandsmäßig zwar § 34c Abs. 6 EStG die Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG nicht ausschließen würde. Eine Anrechnung von Schweizer Steuern auf diese Einkünfte sieht aber § 34c Abs. 1 EStG nicht vor, weil danach nur solche Steuern angerechnet werden können, die in einem Staat erhoben werden, aus dem die Einkünfte stammen.

Wollte man bei der Frage, aus welchem Staat die Einkünfte stammen, auf die Ansässigkeit des Arbeitgeberunternehmens abstellen, so würde § 34c Abs. 6 EStG die Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG ausschließen. Entgegen der Auffassung des FG scheidet eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG in jedem Fall aus.

b) Auch Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz ist keine Rechtsgrundlage für eine Anrechnung der Steuer, die die Schweiz auf die Einkünfte erhoben hat, die der Antragsteller durch seine Tätigkeit in der Bundesrepublik oder Drittstaaten erzielte.

Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz kann nur eine solche Steuer angerechnet werden, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhobenen wurde. Soweit die Schweiz im Streitfall Steuern auf die Einkünfte des Antragstellers erhoben haben sollte, die auf seine Tätigkeiten in der Bundesrepublik, Italien, Frankreich, Großbritannien und die Niederlande entfallen, ist dies nicht in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz geschehen, da die hierfür erzielten Einkünfte abkommensrechtlich nicht in der Schweiz besteuert werden können.

Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz können Gehälter u.ä., die eine in der Bundesrepublik ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in der Bundesrepublik besteuert werden, es sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragstaat (hier: Schweiz) ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Vertragstaat (hier: Schweiz) besteuert werden. Die Formulierung "die dafür bezogenen Vergütungen" besagt, daß die Schweiz abkommensrechtlich nur die Einkünfte des Antragstellers besteuern kann, die rechnerisch auf seine in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit entfallen (ebenso Eidgenössische Steuerverwaltung, Erlaß vom 19. Juni 1985; abgedruckt in Locher/Meier/v. Siebenthal, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, B 15.1 (21)). Dem entspricht Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 d DBA-Schweiz, der grundsätzlich eine Freistellung nur für den Fall vorsieht, daß die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird.

2. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides ist auch nicht aus anderen Gründen ernstlich zweifelhaft.

a) Eine Freistellung der streitigen Einkünfte nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz scheidet aus, weil der Antragsteller nicht zu dem dort genannten Personenkreis gehörte.

aa) Danach kann vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz eine natürliche Person, die in einem Vertragstaat (hier: Bundesrepublik) ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in dem anderen Vertragstaat (hier: Schweiz) ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat (hier: Schweiz) besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, daß sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses anderen Staates umfaßt. Diese Vorschrift erfaßt nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur einen abgegrenzten Personenkreis und nicht schlechthin sämtliche leitenden Angestellten einer Schweizer Kapitalgesellschaft.

bb) Handlungsbevollmächtigte werden vom Wortlaut der Vorschrift nicht erfaßt. Eine Ausweitung des bezeichneten Personenkreises kommt in Anbetracht der abschließenden Aufzählung nicht in Betracht. Einer Ausweitung des Personenkreises steht zudem entgegen, daß die Vorschrift von der abkommensrechtlichen Maßgeblichkeit des tatsächlichen Tätigkeitsortes eine Ausnahme macht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95) und Ausnahmevorschriften nach allgemeinen Auslegungsregeln einer erweiternden Auslegung grundsätzlich nicht zugänglich sind.

Auch stehen die Rechtsgrundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 15. November 1971 GrS 1/71 (BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68), die der Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zugrunde liegen, einer entsprechenden Anwendung der Vorschrift auf Handlungsbevollmächtigte entgegen. Die Auffassung des Großen Senats stützte sich seinerzeit auf die Überlegung, daß es zur Aufgabe der Geschäftsführer einer GmbH ebenso wie der der Vorstandsmitglieder einer AG gehöre, ein Unternehmen zu leiten. Die Art ihrer Tätigkeit bestehe vorwiegend in der Erteilung von Weisungen, wie das Unternehmen allgemein und im einzelnen betrieben werden solle. Dazu sei erforderlich, daß sich der Geschäftsführer über die zu erteilende Weisung selbst schlüsssig werde. Dies geschehe an dem Ort, wo er sich aufhalte. Die eigentliche Weisungserteilung aber entfalte ihre Wirkung erst am Sitz der Gesellschaft. Eine vergleichbare Position bzw. ein mit dem Organ einer Gesellschaft vergleichbares Weisungsrecht hat der mit einer Handlungsvollmacht als Verkaufsleiter Europa tätige Antragsteller nicht. Davon ist zumindest im Rahmen der summarischen Prüfung auszugehen, da der Antragsteller die von seinem Arbeitgeber bescheinigte Position als "Mitglied des oberen Managements und Beiordnung der Geschäftsleitung" nicht näher im Lichte des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz konkretisiert hat.

b) Die Erfassung der Einkünfte des Antragstellers, soweit sie rechnerisch auf seine Tätigkeit in der Bundesrepublik und in Drittstaaten entfallen, ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

aa) Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz können Gehälter u.ä., die eine in einem Vertragstaat (hier: Bundesrepublik) ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Staat ausgeübt. Abkommensrechtlich verbleibt damit die Besteuerung von Einkünften für eine Tätigkeit in der Bundesrepublik und in einem Drittstaat der Bundesrepublik als Wohnsitzstaat. Dem entspricht Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 d DBA-Schweiz, wonach nur die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland freizustellen sind, die für eine in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit erzielt werden (s. auch 1. b).

bb) Entsprechendes gilt, wenn man auf die Drittstaateneinkünfte Art. 21 DBA-Schweiz anwendet, da auch in diesem Fall der Wohnsitzstaat (hier: Bundesrepublik) ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht hat (so Fischer-Zernin in Becker/Höppner/Grotherr/ Kroppen, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 21 Rdnr. 15, 21; Geiger/Alscher, Internationale Wirtschaftsbriefe, Fach 3 Deutschland Gr. 2 S. 613). War ein Arbeitnehmer in der Bundesrepublik ansässig und erzielte er Einkünfte aus einer in einem Drittstaat ausgeübten nichtselbständigen Arbeit, steht somit in jedem Fall das DBA-Schweiz der Besteuerung dieser Einkünfte im Inland nicht entgegen (BFH-Beschluß vom 19. Mai 1995 I B 189/94, BFH/NV 1995, 1048; Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rdnr. 28; Brandis in Debatin/Wassermeyer, DBA-Schweiz, Art. 15 Rdnr. 34; Schieber in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 OECD Musterabkommnen Rdnr. 77).

Bei summarischer Betrachtung läßt sich daher der vom Antragsteller zitierten Kommentarstelle von Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 15 Rdnr. 11 nichts zu seinen Gunsten entnehmen. Auch wenn Art. 15 und nicht Art. 21 DBA-Schweiz auf die in Drittstaaten ausgeübte Tätigkeit anzuwenden wäre, besagt dies --wie dargestellt-- nicht, daß ausschließlich die Schweiz das Besteuerungsrecht im Verhältnis zur Bundesrepublik hat.

c) Es ist auch nicht zu beanstanden, daß das FA die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie auf die Tätigkeit des Antragstellers in Italien, Frankreich, Großbritannien und die Niederlande entfallen, nicht nach den DBA mit jenen Staaten von der Steuer im Inland freigestellt hat.

aa) Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA-Italien, Art. XI Abs. 2 und 3 DBA-Großbritannien, Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Niederlande und Art. 13 Abs. 1 und 4 DBA-Frankreich enthalten insoweit im wesentlichen gleichlautende Regelungen. Danach können Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person (hier: Bundesrepublik) für eine im jeweils anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Tätigkeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (hier: Bundesrepublik) besteuert werden, wenn der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält, die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Da der Arbeitgeber des Antragstellers in der Schweiz und damit nicht in Italien, Großbritannien, den Niederlanden oder Frankreich ansässig ist, können die Vergütungen für die Tätigkeit in den genannten Staaten in der Bundesrepublik besteuert werden.

bb) Abweichend von den bezeichneten DBA setzt zwar die 183-Tage-Regelung in Art. 9 Abs. 2 DBA-Österreich für die Besteuerung im Wohnsitzstaat voraus, daß der Arbeitnehmer für seine Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der seinen Wohnsitz in dem gleichen Staat wie der Arbeitnehmer hat. Im Verhältnis zu Österreich kann die Bundesrepublik die anteilig auf die Tätigkeit des Antragstellers in Österreich entfallenden Einkünfte daher nur besteuern, wenn der Arbeitgeber des Antragstellers ebenfalls in der Bundesrepublik ansässig wäre. Das ist nicht der Fall. Die auf die Tätigkeit des Antragstellers in Österreich entfallende Vergütung hat das FA jedoch bei der Berechnung der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nicht erfaßt.

d) Bei summarischer Überprüfung ist auch davon auszugehen, daß selbst bei einer entsprechenden Anwendung der Grundsätze des erkennenden Senats in BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471, d.h. bei einer --teilweisen-- Anrechnung der Schweizer Steuer auf die inländischen Einkünfte, eine Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides nicht geboten ist. Dabei kann im Streitfall offen bleiben, ob § 34c Abs. 3 EStG stets den Abzug abkommenswidrig erhobener Steuern rechtfertigt. An der Rechtmäßigkeit der vom FA festgesetzten Steuer bestehen nämlich schon deswegen keine ernstlichen Zweifel, weil bisher die im Inland zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu niedrig angesetzt wurden. Nach den insoweit unbestrittenen Berechnungen des FA sind diese von (bisher) ... DM auf ... DM und damit um ... DM zu erhöhen. Dieser Erhöhungsbetrag ist höher als die allenfalls nach § 34c Abs. 3 EStG anzurechnende anteilige Schweizer Steuer.

Mangels Angaben der Antragsteller zur sachgerechten Aufteilung der insgesamt bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit entstandenen Aufwendungen (... DM) schätzt der Senat die auf die inländischen Einkünfte entfallende Schweizer Steuer dabei wie folgt: ...

Damit liegt die nach § 34c Abs. 3 EStG allenfalls anzurechnende Schweizer Steuer erheblich unter dem Betrag der zusätzlich anzusetzenden Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.

e) Wie bereits unter 2. d dargestellt, können bei der inländischen Veranlagung nicht die gesamten dem Antragsteller entstandenen Werbungskosten angesetzt werden (§ 34c EStG). Der Senat kann nicht abschließend beurteilen, ob der oben gefundene Aufteilungsmaßstab letztlich Bestand haben wird. Mangels näherer Angaben der Antragsteller besteht in diesem Verfahren nur die Möglichkeit einer griffweisen Schätzung, wobei zu berücksichtigen ist, daß die geltend gemachten "PKW-Kosten" nicht notwendigerweise ausschließlich Dienstreisen in der Bundesrepublik und Drittstaaten betreffen, sondern nach Sachlage auch auf ein- oder mehrtägige Dienstreisen in der Schweiz entfallen können. Im übrigen bleibt zu berücksichtigen, daß das FA bereits die Werbungskostenpauschale von 2 000 DM angesetzt hat.

f) Mangels näherer Angaben seitens der Antragsteller kann ferner nicht insoweit von ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides ausgegangen werden, als das FA Unterhaltsleistungen in Höhe von 4 500 DM nicht anerkannt hat. Es handelt sich hierbei nach Aktenlage um Unterhalt an eine Tochter der Antragsteller in der Zeit vom Januar bis einschließlich September 1996. Diese befand sich im streitigen Zeitraum ausweislich der Angaben in der Steuererklärung nicht in Berufausbildung und hielt sich nicht im Inland auf (s. "Anlage Kinder"). Ohne nähere Angaben, welcher Tätigkeit diese Tochter in der streitigen Zeit im Ausland nachgegangen ist, und ohne Zahlungsnachweise können keine Unterhaltsaufwendungen anerkannt werden.

Ende der Entscheidung


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