Judicialis Rechtsprechung

1. Die Verpflichtung des Schuldners der Kapitalerträge zur Abgabe einer Kapitalertragsteuer-Anmeldung gemäß § 45a EStG führt für den Anmeldenden als Entrichtungssteuerschuldner zu einer Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. April 1996 I R 82/95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608).

2. Durch eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung kann ein denselben Anmeldungszeitraum betreffender Kapitalertragsteuer-Haftungsbescheid geändert werden.

EStG § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 5, § 45a AO 1977 § 167, § 168, § 170 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 FGO § 119 Nr. 3, § 126 Abs. 4

Beschluß vom 14. Juli 1999 - I B 151/98 -

Vorinstanz: Hessisches FG

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob bei Abgabe der --ursprünglich-- streitgegenständlichen Anmeldungen von Kapitalertragsteuer für die Streitjahre 1989 bis 1991 Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Zugrunde liegt die Kapitalertragsteuer auf --unstreitige-- verdeckte Gewinnausschüttungen. Diese bestanden darin, daß die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine 100 %ige Tochter der F S.P.A., Italien, in 1989 bis 1991 bestimmte Kosten zugunsten ihrer Muttergesellschaft getragen hatte. Die Vorgänge wurden 1993/1994 anläßlich einer Betriebsprüfung aufgedeckt. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hatte die Klägerin deswegen zur Abgabe von Kapitalertragsteuer-Anmeldungen aufgefordert. Die Klägerin kam dem am 26. April 1996 nach, wobei für 1989 und 1990 ein Steuersatz von 25 v.H. und für 1991 nur von 5 v.H. angesetzt wurde. Das FA erließ daraufhin für 1991 am 17. Mai 1996 einen ergänzenden Haftungsbescheid über --zuletzt-- weitere 20 v.H.

Mit ihren sowohl gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldungen als auch gegen den Haftungsbescheid gerichteten Klagen vertrat die Klägerin die Ansicht, die Kapitalertragsteuer sei festsetzungsverjährt. Eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO 1977) komme nicht in Betracht. Zwar habe das FA in einem Schreiben vom 21. Oktober 1993 mitgeteilt, es sei beabsichtigt, bei der Klägerin im November 1993 eine Außenprüfung für den Zeitraum 1988 bis 1991 durchzuführen, wobei auch Ermittlungshandlungen durchgeführt würden, die sich auf die kapitalertragsteuerrechtlichen Verhältnisse erstrecken sollten. Dieses Schreiben sei aber an sie, die Klägerin, als Empfangsbevollmächtigte der Muttergesellschaft gerichtet gewesen, was sie indes nicht sei. Tatsächlich habe sie das Schreiben auch nicht an die Muttergesellschaft weitergeleitet.

Später --am 12. März 1997-- reichte die Klägerin geänderte Anmeldungen ein, in denen durchgängig für alle Streitjahre die abzuführende Kapitalertragsteuer mit 33,33 v.H. berechnet wurde. Diese Anmeldungen wurden gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) hat sie dementsprechend beantragt, die Kapitalertragsteuer-Anmeldungen für die Jahre 1989 bis 1991 vom 12. März 1997 ersatzlos aufzuheben.

Die Klagen, die gemäß § 73 Abs. 1 FGO verbunden worden waren, blieben erfolglos. Das FG folgte dem FA. Selbst wenn keine rechtsgeschäftliche Bevollmächtigung der Klägerin für die Inempfangnahme vorgelegen habe, so ergebe sich die Empfangsberechtigung im Streitfall doch aus Rechtsscheinsgrundsätzen der Duldungs- und Anscheinsvollmacht. Folglich sei der Ablauf der Fristen gemäß § 171 Abs. 6 AO 1977 gehemmt worden. Einer solchen Hemmung habe es auch bedurft. Denn der Beginn der Festsetzungsfristen richte sich nach § 170 Abs. 1, nicht nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977.

Mit ihrer Beschwerde, der nicht abgeholfen wurde, begehrt die Klägerin Zulassung der Revision.

II.

Die Beschwerde ist unbegründet.

Dabei kann unbeantwortet bleiben, ob das Vorbringen der Klägerin zur Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfristen gemäß § 171 Abs. 6 AO 1977 tragfähig ist oder nicht. Eine grundsätzliche Bedeutung der in diesem Zusammenhang aufgeworfenen Rechtsfragen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) setzt in jedem Fall voraus, daß diese Fragen in einem nachfolgenden Revisionsverfahren überhaupt klärungsfähig wären. Daran fehlt es hier. Denn nach Aktenlage und nach den tatrichterlichen Feststellungen käme es auf eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1989, 1990 und 1991 nicht an; die Fristen waren am 26. April 1996, als die Klägerin die streitgegenständlichen Anmeldungen für die Streitjahre beim FA abgab, ohnehin noch nicht abgelaufen.

1. Zwar beginnt die Festsetzungsfrist gemäß der Grundregel in § 171 Abs. 1 AO 1977 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, bei der Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge, die dem Gläubiger in 1989, 1990 und 1991 zufließen, also jeweils mit Ablauf dieser betreffenden Jahre (vgl. § 48 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, § 44 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.V.m. § 49 Abs. 1 KStG). Davon ausgehend hätten die Fristen folglich nach Ablauf von jeweils vier Jahren mit Ablauf der Jahre 1993, 1994 und 1995 geendet (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Das FG hat indes zu Unrecht die Anwendbarkeit des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 auf Fälle der vorliegenden Art verneint. Da die Klägerin als Schuldnerin der Kapitalerträge gemäß § 45a i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Steueranmeldung abzugeben hat, ist diese Vorschrift vielmehr einschlägig. Danach beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von § 170 Abs. 1 AO 1977 erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, im Streitfall also mit Ablauf der Jahre 1992 (für 1989), 1993 (für 1990) bzw. 1994 (für 1991). Die am 26. April 1996 eingereichten Steueranmeldungen sind sonach sämtlich noch innerhalb der Fristen gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 von jeweils vier Jahren ergangen.

2. Daß die Verpflichtung zur Abgabe der Steueranmeldung die Person des Schuldners (hier: die Klägerin), nicht jedoch die des Gläubigers (hier: die italienische Muttergesellschaft) der Kapitalerträge trifft, ist unbeachtlich. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 kann ein entgegenstehendes Erfordernis nicht entnommen werden. Die Regelung setzt lediglich eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung voraus, gleichviel von wem (Senatsurteil vom 17. April 1996 I R 82/95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608 zur Anmeldungspflicht des Vergütungsschuldners nach § 73e Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Folglich kann dies grundsätzlich auch ein Dritter sein.

Für eine einschränkende Auslegung und ein Abweichen von dem vorgenannten Senatsurteil besteht angesichts des klaren und eindeutigen Gesetzeswortlauts jedenfalls für den hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Veranlassung. Zwar ist es richtig, daß der Steuerpflichtige regelmäßig keinen Einfluß darauf nehmen kann, daß und zu welchem Zeitpunkt in einem solchen Fall der Dritte seiner Erklärungs- oder Anmeldungspflicht nachkommt. Es spricht deshalb viel dafür, daß die Steueranmeldungspflicht des Kapitalertragsschuldners nicht den Beginn der Festsetzungsfrist für den Steueranspruch gegen den Kapitalertragsgläubiger als den Steuerschuldner beeinflussen kann (so --gegen Senatsurteil in BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608-- Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 24. April 1997, BStBl I 1997, 414, unter Bezugnahme auf Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 16. Februar 1994 II R 125/90, BFHE 174, 185, BStBl II 1994, 866, dieses betreffend die Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden und Notare nach § 18 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983; vgl. insoweit auch zur Lohnsteuerpflicht: Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 170 AO 1977 Tz. 15; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 170 AO 1977 Rz. 16, jeweils m.w.N.). Soweit dies den zur Anmeldung der Kapitalertragsteuer Verpflichteten selbst betrifft, wirkt sich eine solche Argumentation indes nicht aus. Der Umstand, daß die Steuer für Rechnung des eigentlichen Steuerschuldners (= Kapitalertragsgläubiger) entrichtet wird, ändert daran nichts. Gleichwohl handelt es sich auch bei der Entrichtungssteuerschuld um eine eigene Steuer- und nicht um eine (fiktive) Haftungsschuld (vgl. Senatsurteil vom 24. März 1998 I R 120/97, BFHE 186, 98, BStBl II 1999, 3; Kruse, a.a.O., § 167 AO 1977 Tz. 5, § 168 AO 1977 Tz. 2 und 6; Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 41a Rz. 6 zur Lohnsteueranmeldung, § 41a). Folgerichtig ist die Steueranmeldung kein Haftungsbescheid, sondern eine Steuerfestsetzung (§§ 155 ff., 167, 168 AO 1977), auf die die hierfür einschlägigen Vorschriften, beispielsweise die Änderungsvorschriften in § 172 ff. AO 1977 (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 1992 VI R 183/88, BFHE 168, 505, BStBl II 1993, 829, und VI R 106/88, BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840), aber auch die Verjährungsvorschriften der §§ 169 ff. und damit auch des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977, uneingeschränkt Anwendung finden (Senatsurteil in BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608; im Ergebnis wohl auch Bunzeck, Internationales Steuerrecht 1997, 750, 751). Daß dies einen voneinander abweichenden Lauf der Festsetzungsfristen beim Steuerschuldner einerseits und beim Entrichtungsschuldner andererseits zur Folge haben kann, ist unbeachtlich (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526 zur Lohnsteuer).

3. Die davon zu unterscheidende Frage, ob die Rechtslage im Hinblick auf den Erlaß eines Haftungsbescheides gegen den steuerentrichtungsverpflichteten Schuldner der Kapitalerträge gemäß § 44 Abs. 5 EStG eine andere ist (so Hessisches FG, Urteil vom 31. Oktober 1995 4 K 2023/92, Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 164; Kruse, a.a.O., § 170 AO 1977 Tz. 15; vgl. auch Herzberg, Deutsches Steuerrecht 1999, 530, 531; BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 414), muß vorliegend nicht beantwortet werden. Auch diese Frage wäre im Streitfall im Rahmen einer nachfolgenden Revision nicht klärungsfähig: Wegen des Haftungsbescheides des FA über Kapitalertragsteuer für 1991 vom 17. Mai 1996 hat die Klägerin zwar ebenfalls Klage erhoben. Ausweislich des Urteilsrubrums ist --neben den Kapitalertragsteuer-Anmeldungen 1989 bis 1991-- nach Verfahrensverbindung (§ 73 Abs. 1 FGO) auch in der Sache über diesen Haftungsbescheid entschieden worden. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung aber, wie sich aus dem Protokoll über diese Verhandlung und aus dem Urteil ergibt, wegen des Haftungsbescheides keinen Antrag (mehr) gestellt. In den Urteilsgründen finden sich dazu auch keine Ausführungen. Solche erübrigten sich letztlich auch, nachdem die Klägerin während des Klageverfahrens nicht nur für 1989 und 1990, sondern auch für 1991 eine geänderte Anmeldung abgegeben hat, die den bisherigen Haftungsbetrag rechnerisch miteinbezog. Insofern hatte sich das Verfahren wegen des Haftungsbescheides in der Sache erledigt; an dessen Stelle war die geänderte Anmeldung getreten (vgl. insoweit zum vergleichbaren Verhältnis von Lohnsteueranmeldungen und -haftungsbescheiden gemäß §§ 41a und 42d EStG z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 505, BStBl II 1993, 829, und in BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840). Dementsprechend waren die Änderungsanmeldungen zu --nunmehr alleinigen-- Gegenständen der Klage gemacht worden (§ 68 FGO).

4. Aus Gründen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit braucht schließlich auch nicht mehr auf den Vorwurf der Klägerin eingegangen zu werden, ihr sei im Hinblick auf den vom FG angenommenen Widerruf der ursprünglich erteilten Empfangsvollmacht das rechtliche Gehör verwehrt worden. Unterstellt, dieser Vorwurf träfe zu, bezöge er sich jedoch keinesfalls auf den hier in Rede stehenden und vorrangigen Gesichtspunkt der Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 AO 1977. Der Verfahrensverstoß würde sich auf das Entscheidungsergebnis nicht auswirken (§ 126 Abs. 4 FGO; vgl. insoweit bezogen auf den absoluten Revisionsgrund des § 119 Abs. 3 FGO BFH-Urteile vom 8. November 1989 I R 14/88, BFHE 159, 112, BStBl II 1990, 386; vom 6. Februar 1992 V R 38/85, BFH/NV 1993, 102; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 126 Rz. 7).

Ende der Entscheidung