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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 17.09.1998
Aktenzeichen: I B 2/98
Rechtsgebiete: AO 1977, FGO


Vorschriften:

AO 1977 § 130 f.
AO 1977 § 218 Abs. 2
FGO § 74
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzgericht (FG) ein bei ihm anhängiges Klageverfahren zu Recht ausgesetzt hat.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH, die durch Umwandlung aus einem ehemaligen volkseigenen Betrieb (VEB) hervorgegangen ist. Ihr Gesellschaftsvertrag datiert vom Juni 1990, der Antrag auf Eintragung im Handelsregister vom Juli 1990. Im August 1990 ist die Umwandlung im Handelsregister eingetragen worden.

Durch einen an den VEB gerichteten "Bescheid über die Haushaltsbeziehungen der in Kapitalgesellschaften umgewandelten volkseigenen Kombinate, Betriebe und Einrichtungen" vom 5. Juni 1990 setzte die Stadt als Steuerabschlagszahlung einen Steuersatz "ab dem Monat der Umwandlung 1990 auf 27,66 % des Umsatzes" fest. Auf der Grundlage dieses Bescheides zahlte der VEB u.a. am 27. Juni 1990 einen Betrag von 1 337 466 Mark der DDR.

Am 16. Dezember 1992 reichte die Klägerin beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) eine Körperschaftsteuererklärung für 1990 ein, in der sie zum 1. Halbjahr keine Angaben machte und für das zweite Halbjahr einen Verlust erklärte. Das FA folgte der Erklärung und setzte die Steuerrate 1990 auf 0 DM fest.

Am 8. April 1993 erging eine Abrechnung, in der auf die Steuerrate von 0 DM ein Betrag von 1 337 466 DM als getilgt angerechnet wurde. Unter Berücksichtigung fälliger Umsatzsteuer und Säumniszuschläge von insgesamt 149 297,97 DM verblieb hiernach ein Restguthaben von 1 188 168,03 DM. Diesen Betrag überwies das FA in der Folge an die Klägerin.

Mit Schreiben vom 11. Juni 1993 teilte das FA der Klägerin mit, es halte die Abrechnung vom 8. April 1993 für fehlerhaft. Die vom VEB geleistete Zahlung betreffe Haushaltsbeziehungen des 1. Halbjahres 1990 und könne deshalb nicht für spätere Zeiträume in Anrechnung gebracht werden. Es habe sich nicht um eine Steuervorauszahlung gehandelt. Ferner kündigte das FA an, daß eine neue Abrechnung erstellt werde, in der die irrtümlich als getilgt bezeichneten 1 337 466 DM zurückgefordert würden. Schließlich bat es darum, "den zu Unrecht angerechneten Betrag i.H.v. 149.297,97 DM ... auf das Konto des FA zu überweisen".

In einem weiteren, vom 12. August 1993 datierenden Schreiben führte das FA aus, daß die Steuerpflicht der Klägerin am 1. Juli 1990 begonnen habe. Es folgen weitere Ausführungen zu dem nach Auffassung des FA einschlägigen Übergangsrecht und schließlich die Bitte, "Ihren Standpunkt zu überdenken und den genannten Betrag bis zum 25. August 1993 zu überweisen". Nachdem die Klägerin dieser Aufforderung nicht nachgekommen war, zog das FA den Betrag von 1 188 168,03 DM im Vollstreckungswege ein.

Daraufhin legte die Klägerin mit Schreiben vom 4. November 1993 einen "Rechtsbehelf ein gegen alle Verwaltungsakte, die in den folgenden Schreiben (möglicherweise) enthalten sind:

a) Schreiben vom 11. Juni 1993, b) automatische Mahnung vom 3. August 1993, c) Schreiben vom 12. August 1993, d) Zahlungsaufforderungen vom 22. September 1993, e) Schreiben vom 5. Oktober 1993 sowie f) alle zwischenzeitlich ergangenen Vollstreckungsmaßnahmen."

Zur Begründung machte sie im wesentlichen geltend, daß die Anrechnung vom 8. April 1993 nicht rückgängig gemacht werden könne, da die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nach §§ 130 f. der Abgabenordnung (AO 1977) nicht vorlägen.

Noch bevor das FA über diesen Einspruch entschieden hatte, erließ es am 14. September 1994 einen Rückforderungsbescheid, durch den es den Betrag von 1 188 168,03 DM bei der Klägerin anforderte. Diesen Bescheid focht die Klägerin zunächst ebenfalls mit dem Einspruch an.

Das FG hat mit dem angefochtenen Beschluß das den Rückforderungsbescheid betreffende Klageverfahren "bis zu einer endgültigen Entscheidung über den Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 12. August 1993" ausgesetzt. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt, das Schreiben vom 12. August 1993 sei als Verwaltungsakt anzusehen, durch den das FA den nach seiner Ansicht fehlerhaften "Abrechnungsbescheid vom 8. April 1993" habe aufheben wollen. Die Entscheidung über die Klage gegen den Rückforderungsbescheid vom 14. September 1994 hänge davon ab, ob die Aufhebung der Abrechnung rechtmäßig sei. Bis zu einer abschließenden Klärung dieser Frage in dem darüber geführten Rechtsbehelfsverfahren sei deshalb das den Rückforderungsbescheid betreffende Klageverfahren auszusetzen.

Mit der hiergegen gerichteten Beschwerde macht die Klägerin geltend, das FG habe das Schreiben des FA vom 12. August 1993 zu Unrecht im Sinne einer Aufhebung der Anrechnung gewertet. Der Wortlaut des Schreibens, in dem weder von einer Aufhebung noch von einem Leistungsgebot die Rede sei, gebe eine solche Auslegung nicht her. Zudem habe das FA selbst wiederholt erklärt, einen dahingehenden Verwaltungsakt nicht erlassen zu haben. Sie selbst --die Klägerin-- habe wegen der unklaren und widersprüchlichen Schreiben des FA dem fraglichen Schriftstück keinen objektiven Erklärungsinhalt entnehmen können. Unter diesen Umständen könne nicht angenommen werden, daß das Schreiben ein Verwaltungsakt und als solcher gegenüber dem Rückforderungsbescheid vorgreiflich sei. Die Voraussetzungen für eine Aussetzung des den Rückforderungsbescheid betreffenden Klageverfahrens seien folglich nicht gegeben.

Die Klägerin beantragt, den angefochtenen Beschluß aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Es hält die Beschwerde für unzulässig, da ein Rechtschutzbedürfnis der Klägerin nicht bestehe. Über den Einspruch gegen den Bescheid vom 12. August 1993 sei nämlich inzwischen entschieden worden, so daß die Klägerin eine Aufhebung des Aussetzungsbeschlusses und die Fortsetzung des Verfahrens beantragen könne. Daraufhin hat die Klägerin Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergibt, daß sie die genannte Einspruchsentscheidung ebenfalls mit der Klage angefochten hat.

II. Die Beschwerde ist zulässig. Insbesondere fehlt der Klägerin --entgegen der Annahme des FA-- nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Denn das FG hat das Verfahren bis zu einer "endgültigen" Entscheidung über den Einspruch gegen das Schreiben vom 12. August 1993 ausgesetzt, womit ersichtlich gemeint ist, daß jenes Rechtsbehelfsverfahren zunächst bestandskräftig bzw. rechtskräftig abgeschlossen und erst dann das Klageverfahren betreffend den Rückforderungsbescheid fortgeführt werden soll. Ein rechtskräftiger Abschluß des anderen Verfahrens ist indessen bislang nicht erfolgt, da das Schreiben vom 12. August 1993 Gegenstand einer derzeit noch anhängigen Klage ist. Es ist deshalb nicht zu erwarten, daß das FG auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin hin das ausgesetzte Klageverfahren wieder aufnehmen würde, so daß die Klägerin nach wie vor ein berechtigtes Interesse daran hat, an ihrer Beschwerde gegen die Aussetzung des Verfahrens festzuhalten.

III.

Die Beschwerde führt zu einer Änderung der Tenorierung gegenüber der erstinstanzlichen Entscheidung. Im übrigen ist sie jedoch unbegründet.

1. Das FG hat das den Rückforderungsbescheid betreffende Klageverfahren im Ergebnis zu Recht ausgesetzt. In diesem Zusammenhang kann dahingestellt bleiben, ob --wie das FG meint-- das Schreiben des FA vom 12. August 1993 als Aufhebung oder Änderung der ursprünglichen Anrechnungsverfügung zu werten ist. Denn jedenfalls hätte, nachdem zwischen den Beteiligten in dieser Frage Streit entstanden war, über die Anrechenbarkeit der von der Klägerin geleisteten Zahlungen im Wege eines Abrechnungsbescheids i.S. des § 218 Abs. 2 AO 1977 entschieden werden müssen. Dieses Verfahren ist gegenüber dem Rechtsstreit über den Rückforderungsbescheid vorgreiflich, weshalb bis zu seinem Abschluß das beim FG anhängige Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt werden muß:

a) Nach § 74 FGO kann ein finanzgerichtliches Verfahren ausgesetzt werden, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Diese Regelung greift immer dann ein, wenn eine für die Entscheidung des FG vorgreifliche Frage in einem anderen Verfahren entschieden werden muß. Ist das vorgreifliche andere Verfahren noch gar nicht durchgeführt worden, so ist die Aussetzung des gerichtlichen Verfahrens nicht nur --dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung entsprechend-- zulässig, sondern sogar geboten (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290; vom 7. November 1996 IV R 72/95, BFH/NV 1997, 574; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, § 74 Rz. 12, m.w.N.).

b) Im Streitfall hängt die Rechtmäßigkeit des vom FG zu beurteilenden Rückforderungsbescheids davon ab, ob und ggf. in welchem Umfang die von der Klägerin geleistete Zahlung auf die vom FA festgesetzte Steuerschuld anzurechnen ist. Hierüber muß das FA gemäß § 218 Abs. 2 AO 1977 in einem Abrechnungsbescheid entscheiden (Senatsurteile vom 28. April 1993 I R 100/92, BFHE 171, 397, BStBl II 1993, 836; vom 28. April 1993 I R 123/91, BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147). Nur durch einen solchen Bescheid --und ggf. durch ein hiergegen geführtes Rechtsbehelfsverfahren-- kann die Frage nach der Höhe der zu berücksichtigenden Anrechnungsbeträge verbindlich geklärt werden; eine Anrechnungsverfügung oder deren Änderung reicht selbst dann, wenn sie bestandskräftig würde, hierfür nicht aus.

In diesem Zusammenhang muß nicht die streitige Frage erörtert werden, ob das FA bei dem Erlaß eines Abrechnungsbescheids an die Anrechnungsverfügung gebunden ist (so z.B. der VII. Senat des BFH, zuletzt im Urteil vom 15. April 1997 VII R 100/96, BFHE 182, 506, BStBl II 1997, 787, m.w.N.) oder nicht (so Senatsurteile in BFHE 171, 397, BStBl II 1993, 836, und in BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147; Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 218 AO 1977 Rz. 37 ff., m.w.N.). Denn unabhängig von der Beurteilung dieser Problematik herrscht jedenfalls Einigkeit darüber, daß aus verfahrensrechtlicher Sicht der Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO 1977 Vorrang gegenüber der (schlichten) Anrechnungsverfügung genießt (so ausdrücklich auch der VII. Senat in BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147, m.w.N.) und daß eine verbindliche Entscheidung über die anzurechnenden Beträge nicht im Anrechnungs-, sondern nur im Abrechnungsverfahren erfolgen kann. Die genannte Streitfrage ist lediglich für den Inhalt des Abrechnungsbescheids bedeutsam; der Rechtssatz, daß bei Streit über die Anrechnungsbeträge ein solcher Bescheid dem Grunde nach erforderlich ist, wird durch sie nicht berührt.

c) Den hiernach erforderlichen Abrechnungsbescheid hat das FA im Streitfall bislang nicht erlassen:

aa) Zunächst kann in der "Abrechnung" vom 8. April 1993 nicht --wie das FG annimmt-- ein solcher Bescheid gesehen werden. Denn "Abrechnungsbescheid" i.S. des § 218 Abs. 2 AO 1977 kann nur ein Verwaltungsakt sein, mit dem ein bereits entstandener Streit über die Höhe der anzurechnenden Zahlungen verbindlich entschieden werden soll (BFH-Urteile vom 14. November 1984 I R 232/80, BFHE 142, 408, BStBl II 1985, 216, 218; vom 16. Oktober 1986 VII R 159/83, BFHE 148, 4, BStBl II 1987, 405, 407; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 218 AO 1977 Tz. 7, m.w.N.), und ein solcher Streit war am 8. April 1993 erkennbar noch nicht gegeben. Bei der seinerzeit erfolgten "Abrechnung" handelt es sich vielmehr um die kassentechnische Abrechnung im Zusammenhang mit der ursprünglichen Steuerfestsetzung, die im Rechtssinne nicht Abrechnungsbescheid, sondern Anrechnungsverfügung ist und gerade nicht zu einer abschließenden Bestimmung der anzurechnenden Beträge führt.

bb) Ebenso können die in der Folgezeit abgegebenen Erklärungen des FA nicht im Sinne des Erlasses eines Abrechnungsbescheids verstanden werden. Das gilt sowohl für das Schreiben vom 1l. Juni 1993, aus dem das FA (nunmehr) eine Aufhebung der Anrechnungsverfügung herleitet, als auch für das --vom FG in diesem Sinne interpretierte-- Schreiben vom 12. August 1993. Denn selbst wenn man davon ausgeht, daß durch eins der genannten Schreiben die ursprüngliche Anrechnungsverfügung aufgehoben oder geändert worden ist, fehlt jedenfalls für eine --noch weitergehende-- Bewertung als Abrechnungsbescheid bei beiden jegliche Grundlage. In diesem Sinne haben im übrigen auch weder die Beteiligten noch das FG die genannten Schreiben verstanden.

d) Vor diesem Hintergrund kann die Frage nach der Anrechenbarkeit der von der Klägerin geleisteten Zahlung nur in der Weise geklärt werden, daß das FA nunmehr zunächst einen Abrechnungsbescheid erläßt und dieser sodann ggf. im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens überprüft wird. Erst nach Eintritt der Bestandskraft dieses Bescheids wird sich sodann die Rechtmäßigkeit des vom FG zu überprüfenden Rückzahlungsbescheids beurteilen lassen. Das Verfahren betreffend den Abrechnungsbescheid ist mithin gegenüber dem beim FG anhängigen Klageverfahren vorgreiflich i.S. des § 74 FGO, weshalb die Aussetzung jenes Verfahrens im Ergebnis gerechtfertigt ist.

2. Das FG hat bei seiner Entscheidung allerdings nicht auf die Erforderlichkeit eines Abrechnungsbescheids abgestellt, sondern angenommen, daß der Rechtsstreit um die Rücknahme der Anrechnungsverfügung das vorgreifliche Verfahren sei. Dem vermag sich der Senat aus den vorstehend erläuterten Gründen nicht anzuschließen. Der Tenor der erstinstanzlichen Entscheidung ist deshalb in der Weise zu ändern, daß die Aussetzung des Verfahrens nicht bis zum Abschluß des Verfahrens "gegen den Bescheid vom 12. August 1993", sondern bis zur Bestandskraft eines vom FA zu erlassenden Abrechnungsbescheids erfolgt.

Ende der Entscheidung


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