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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 02.12.1999
Aktenzeichen: I B 62/99
Rechtsgebiete: AO 1977, FGO


Vorschriften:

AO 1977 § 42
FGO § 136 Abs. 1
FGO § 128 Abs. 3 Satz 1
FGO § 135 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) streitet mit dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) über die steuerliche Behandlung eines Anteilserwerbs mit anschließender ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibung. Der Hintergrund dieses Streits ist im Wesentlichen folgender:

Die Antragstellerin ist eine GmbH, an der fünf Gesellschafter mit Anteilen von 6 bis 21 v.H. beteiligt sind. Sie erwarb im Streitjahr (1989) sämtliche Anteile an der mit ihr gesellschafter- und beteiligungsidentischen R-GmbH. Anschließend schüttete die R-GmbH ihren zum 31. Dezember 1988 ausgewiesenen Bilanzgewinn an die Antragstellerin aus, woraufhin die Antragstellerin in ihren Bilanzen auf den 31. Dezember 1989 eine Teilwertabschreibung der Anteile an der R-GmbH vornahm. Das FA sah dieses Vorgehen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) an und erließ auf dieser Basis u.a. die angefochtenen Bescheide. Hiergegen hat die Antragstellerin Einsprüche eingelegt, über die nach Aktenlage noch nicht entschieden worden ist.

Des Weiteren begehrte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Bescheide. Diesem Antrag gab das FG in der Weise statt, dass es die Vollziehung gegen Sicherheitsleistung aussetzte. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, bei summarischer Prüfung liege ein Gestaltungsmissbrauch vor, dessen Rechtsfolgen jedoch nicht hinreichend geklärt seien. Bis zu einer solchen Klärung sei die AdV zu gewähren. Jedoch sei die Bestimmung einer Sicherheitsleistung geboten, da sonst im Fall des Unterliegens der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren der Steueranspruch gefährdet wäre. Zwar verfüge die Antragstellerin nach den vorgelegten Unterlagen nicht über das zur Sicherheitsleistung nötige Vermögen. Es sei jedoch Aufgabe der Gesellschafter, ihr die erforderlichen Mittel zuzuführen, zumal sie --die Gesellschafter-- die finanziellen Vorteile aus der gewählten Gestaltung gezogen hätten. Die Beschwerde gegen seine Entscheidung ließ das FG nicht zu.

Die Antragstellerin hat den Beschluss des FG mit einem als "außerordentliche Beschwerde" bezeichneten Rechtsbehelf angegriffen. Zu dessen Zulässigkeit führt sie aus, dass die angefochtene Entscheidung greifbar gesetzwidrig sei. Das FG habe den vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgestellten Grundsatz missachtet, dass eine Sicherheitsleistung dann ausgeschlossen sei, wenn der Steuerschuldner ohne Gefährdung seiner wirtschaftlichen Lage hierzu nicht imstande wäre. Seine Annahme, dass es auf die Zumutbarkeit der Sicherheitsleistung für die Gesellschafter ankomme, entbehre jeglicher Grundlage. Zudem handele es sich um eine Überraschungsentscheidung, da zuvor eine Sicherheitsleistung in Höhe des genannten Betrags nie in Rede gestanden habe; selbst das FA habe in seinem erstinstanzlichen Hilfsantrag eine geringere Sicherheit für ausreichend erachtet. Schließlich sei die Kostenentscheidung des FG mit der Regelung in § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) offensichtlich nicht vereinbar.

Das FA ist dem Begehren der Antragstellerin entgegengetreten.

II. Die Beschwerde ist unzulässig.

1. Nach § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO steht den Beteiligten die Beschwerde gegen eine Entscheidung im AdV-Verfahren nur zu, wenn das FG sie in der Entscheidung zugelassen hat. Letzteres ist im Streitfall nicht geschehen. Der von der Antragstellerin beanstandete Beschluss des FG ist deshalb von Gesetzes wegen unanfechtbar; eine hiergegen gerichtete Beschwerde ist nicht statthaft.

2. Eine im Gesetz nicht vorgesehene Beschwerdemöglichkeit kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gleichwohl ausnahmsweise unter dem Gesichtspunkt der "greifbaren Gesetzwidrigkeit" der angefochtenen Entscheidung eröffnet sein. Das ist dann der Fall, wenn die Entscheidung mit der geltenden Rechtsordnung schlechthin unvereinbar ist, weil sie jeder gesetzlichen Grundlage entbehrt und inhaltlich dem Gesetz fremd ist (BFH-Beschluss vom 27. Juni 1996 IV B 168/95, BFH/NV 1997, 57; Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. Oktober 1992 VII ZB 3/92, BGHZ 119, 372, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1993, 135, 136, m.w.N.). Dafür reicht es indessen nicht aus, dass die Entscheidung rechtsfehlerhaft ist (BGH-Beschluss vom 14. November 1991 I ZB 15/91, NJW 1992, 983, 984; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 128 Anm. 80, m.w.N.) oder sogar auf einer eindeutig unrichtigen Rechtsanwendung beruht (BGH-Beschluss vom 14. Dezember 1989 IX ZB 40/89, NJW 1990, 1794, 1795). Erforderlich ist vielmehr, dass sie entweder schon ihrer Art nach nicht vorgesehen (BGH in NJW 1990, 1794, 1795) oder unter schwerwiegender Verletzung von Verfahrensvorschriften zustande gekommen ist (BFH-Beschluss vom 8. April 1997 IX B 4/97, BFH/NV 1997, 699; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 128 Rz. 3 a, m.w.N.) oder dass sie zu einer Gesetzesanwendung führt, die der Gesetzgeber ersichtlich ausschließen wollte (BFH-Beschluss vom 22. November 1994 VII B 144/94, BFH/NV 1995, 791; BGH in NJW 1993, 135, 136). Im Streitfall liegt keine dieser Gestaltungen vor:

a) Dass das FG über einen Antrag auf AdV durch Beschluss entscheidet, ist vom Gesetz vorgegeben (§ 69 Abs. 3 und 6 FGO). Ebenso ergibt sich aus dem Gesetz, dass die Gewährung der AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden kann (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO). Die im Streitfall vom FG getroffene Entscheidung ist deshalb nicht schon ihrer Art nach gesetzwidrig.

b) Eine Verletzung von Verfahrensvorschriften durch das FG könnte im Streitfall allenfalls darin liegen, dass der Antragstellerin das ihr zustehende rechtliche Gehör versagt worden wäre. Es ist indessen schon zweifelhaft, ob eine Verletzung des Rechts auf Gehör überhaupt zu einer "greifbaren Gesetzwidrigkeit" der angefochtenen Entscheidung führen und damit der Antragstellerin die vom Gesetz nicht vorgesehene Beschwerdemöglichkeit eröffnen würde (BFH in BFH/NV 1997, 57, m.w.N.). Doch muss diese Frage im Streitfall nicht abschließend entschieden werden, da der Antragstellerin im finanzgerichtlichen Verfahren in ausreichender Form Gehör gewährt worden ist.

Insbesondere kann die Entscheidung des FG über die Sicherheitsleistung nicht, wie die Antragstellerin meint, als unzulässige "Überraschungsentscheidung" angesehen werden. Denn zum einen musste die Antragstellerin angesichts der vorgegebenen gesetzlichen Regelung dem Grunde nach mit der Anordnung einer Sicherheitsleistung rechnen. Zum anderen waren die Frage nach der Zumutbarkeit einer Sicherheitsleistung und die hiermit zusammenhängende Vermögenssituation der Antragstellerin Gegenstand des erstinstanzlichen Vortrags beider Beteiligten gewesen; die Antragstellerin hatte mithin hinlänglich Gelegenheit, zu diesem Gesichtspunkt Stellung zu nehmen. Und schließlich kann eine Versagung des rechtlichen Gehörs auch nicht daraus abgeleitet werden, dass das FG hinsichtlich der Höhe der zu leistenden Sicherheit über den seinerzeit gestellten (Hilfs-)Antrag des FA hinausgegangen ist: Die Antragstellerin musste damit rechnen, dass das FG über den Umfang der Sicherheitsleistung nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden würde, wobei der Höchstbetrag der zu fordernden Sicherheit lediglich durch den ggf. ausfallbedrohten Steuerbetrag bestimmt wurde (vgl. hierzu Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 69 FGO Anm. 394). Innerhalb dieses Rahmens hat das FG sich gehalten, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt von einer Überraschungsentscheidung nicht die Rede sein kann.

c) Schließlich ist die Beschwerde auch nicht unter dem Gesichtspunkt statthaft, dass sie mit den Vorgaben des Gesetzes schlechterdings unvereinbar wäre. Das gilt sowohl in Bezug auf die Anordnung der Sicherheitsleistung als auch für die --von der Antragstellerin ebenfalls beanstandete-- Kostenentscheidung des FG:

aa) Zur Frage der Sicherheitsleistung verweist die Antragstellerin in diesem Zusammenhang vor allem auf den Grundsatz, dass von der Anforderung einer Sicherheit abgesehen werden muss, wenn der Steuerschuldner die Sicherheit trotz zumutbarer Anstrengung nicht leisten kann (BVerfG-Beschluss vom 24. Oktober 1975 1 BvR 266/75, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 171, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1976, 30; BFH-Beschlüsse vom 9. April 1968 I B 73/67, BFHE 92, 89, BStBl II 1968, 456, 457; vom 22. Juli 1986 VII B 149/85, BFH/NV 1987, 258). Sie meint, das FG habe im Streitfall eindeutig gegen diese Regel verstoßen. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

Denn das FG hat nicht etwa angenommen, dass entgegen der höchstrichterlichen --und speziell der verfassungsgerichtlichen-- Rechtsprechung die Anforderung einer Sicherheitsleistung ohne Rücksicht auf die Zumutbarkeit gerechtfertigt sei. Es ist vielmehr dem Grunde nach der genannten Rechtsprechung gefolgt und hat lediglich gemeint, dass der Antragstellerin eine Sicherheitsleistung in der angeordneten Höhe zumutbar sei. Dabei hat es namentlich darauf abgestellt, dass sich die Antragstellerin die erforderlichen Mittel bei ihren Gesellschaftern beschaffen könne. Im vorliegenden Verfahren muss nicht abschließend entschieden werden, ob der Senat dieser Betrachtungsweise in vollem Umfang folgen könnte. Jedenfalls ist sie nicht so fernliegend, dass sie als eindeutig gegen den Willen des Gesetzgebers verstoßend bewertet werden müsste. Selbst wenn die angefochtene Entscheidung in diesem Punkt unrichtig wäre, läge vielmehr die Ursache hierfür allein darin, dass das FG die Frage der Zumutbarkeit einer Sicherheitsleistung unzutreffend beurteilt hätte. Das aber wäre ein schlichter Rechtsfehler, der die außerordentliche Beschwerde gerade nicht eröffnen kann.

Schließlich ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass für die Antragstellerin eine Beschwerdemöglichkeit zweifelsfrei nicht eröffnet wäre, wenn das FG --ohne Zulassung der Beschwerde-- den AdV-Antrag insgesamt abgelehnt hätte. Das gilt unabhängig davon, ob eine solche Entscheidung rechtmäßig oder fehlerhaft gewesen wäre und ob in jenem Fall die Beschwerde richtigerweise hätte zugelassen werden müssen. Dann kann aber nicht in der vorliegenden Konstellation, in der der Antrag immerhin einen eingeschränkten Erfolg hatte, eine zur außerordentlichen Beschwerde führende "greifbare Gesetzwidrigkeit" bestehen. Vielmehr muss hier der Gedanke durchgreifen, dass der Gesetzgeber für das AdV-Verfahren die Rechtsbehelfsmöglichkeiten bewusst beschränkt und damit die Nichtkorrigierbarkeit fehlerhafter erstinstanzlicher Entscheidungen erkennbar in Kauf genommen hat. Selbst wenn deshalb die Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch als FG unrichtig --oder sogar eindeutig unzutreffend-- wäre, würde es mithin gerade dem Willen des Gesetzgebers entsprechen, dass es für Zwecke des einstweiligen Rechtsschutzes mit dieser Entscheidung sein Bewenden haben muss. Unter diesem Blickwinkel würde die Zulassung einer "außerordentlichen Beschwerde" den Intentionen der gesetzlichen Rechtsmittelbeschränkung zuwiderlaufen.

bb) Die Kostenentscheidung des FG hält die Antragstellerin deshalb für eindeutig rechtsfehlerhaft, weil das FG die Kosten nach Maßgabe des § 136 Abs. 1 FGO verteilt habe, während richtigerweise die Kosten nach § 135 Abs. 1 FGO dem FA hätten auferlegt werden müssen. Sie --die Antragstellerin-- habe nämlich die begehrte AdV erhalten und damit in vollem Umfang obsiegt. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung stelle lediglich eine Modalität der AdV dar und führe nicht zu einem teilweisen Unterliegen im kostenrechtlichen Sinne. Dieser Vortrag ist indessen ebenfalls nicht geeignet, eine greifbare Gesetzwidrigkeit der angefochtenen Entscheidung zu begründen.

Im Gegenteil erweist sich die Handhabung durch das FG in diesem Punkt als vertretbar. Insoweit ist nämlich zu beachten, dass die von der Antragstellerin ins Feld geführte Regel (hierzu BFH-Beschluss vom 22. Juli 1980 VII B 43/79, BFHE 131, 14, BStBl II 1980, 658; Brandt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 136 FGO Rz. 13, m.w.N.) dann nicht gilt, wenn eine AdV ohne Sicherheitsleistung beantragt worden war und gleichwohl die AdV nur gegen Sicherheitsleistung erfolgt. In diesem Fall stellt sich die Anordnung einer Sicherheitsleistung als Maßnahme dar, die zu einem teilweisen Unterliegen des Antragstellers führt (BFH-Beschluss vom 25. März 1993 V S 22/92, BFH/NV 1994, 397; Brandt, a.a.O., m.w.N.). Eine solche Situation hat das FG im Streitfall erkennbar angenommen, und diese Beurteilung ist zumindest nicht von vornherein verfehlt.

Im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens hatte nämlich das FA u.a. vorgetragen, dass die Vollziehung der angefochtenen Bescheide allenfalls gegen eine näher bestimmte Sicherheitsleistung ausgesetzt werden könne. Das FG hatte daraufhin bei der Antragstellerin angefragt, ob sie "mit einer AdV entsprechend dem Hilfsantrag" des FA "einverstanden wäre". Hierzu hatte die Antragstellerin in verneinendem Sinne Stellung genommen. Dem durfte das FG entnehmen, dass es der Antragstellerin auch um die Frage der Sicherheitsleistung ging, dass also dieser Punkt nicht etwa unstreitig oder für die Antragstellerin ohne Bedeutung war. Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass es die dann erfolgte Anordnung der Sicherheitsleistung im Sinne eines teilweisen Unterliegens der Antragstellerin gewürdigt hat. Das aber musste zur Anwendung des § 136 Abs. 1 FGO führen. Ob die demgemäß angesetzte Kostenquote zutreffend ermittelt worden ist, muss im Streitfall nicht erörtert werden, da ein insoweit bestehender Mangel jedenfalls nicht zu einer greifbaren Gesetzwidrigkeit des Beschlusses führen könnte.



Ende der Entscheidung


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