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Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß vorbereitende Aufwendungen für den beabsichtigten Erwerb einer stillen Beteiligung an einem ausländischen Handelsgewerbe auch dann zu negativen Einkünften gemäß § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG führen und den daraus folgenden Verlustausgleichsbeschränkungen unterfallen können, wenn die Beteiligung im weiteren Verlauf tatsächlich nicht zustandekommt.

FGO § 69 Abs. 3 EStG § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, § 4 Abs. 4

Beschluß vom 17. Dezember 1998 - I B 80/98 -

Vorinstanz: FG München (EFG 1998, 993)

I.

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) hat bei der Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommens für das Streitjahr 1990 Zahlungen in Höhe von 3 Mio. DM im Zusammenhang mit einem gescheiterten Erwerb einer stillen Beteiligung an einem österreichischen Handelsgewerbe als Betriebsausgabe abgezogen. Der Abzug wurde vom Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) unter Berufung auf § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zugelassen. Die Antragstellerin hat gegen den entsprechend festgesetzten Körperschaftsteuerbescheid Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist, und erfolglos Aussetzung der Vollziehung in Höhe der Abschlußzahlung von 1 252 178 DM beantragt. Der daraufhin --zunächst in entsprechender Höhe-- beantragten gerichtlichen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 993 wiedergegebenen Gründen stattgegeben und die Vollziehung des angefochtenen Bescheides gegen Sicherheitsleistung von 1,5 Mio. DM ausgesetzt. Zwischenzeitlich hatte die Antragstellerin allerdings einen Betrag von 1 104 577 DM getilgt, so daß nur noch 147 600 DM zu zahlen waren. Aufhebung der Vollziehung wurde nicht begehrt.

Gegen den Beschluß des FG richtet sich die Beschwerde des FA, der nicht abgeholfen wurde.

Es beantragt, den FG-Beschluß aufzuheben und die beantragte Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 1990 abzulehnen.

Die Klägerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen und die vom FG festgesetzte Sicherheitsleistung von 1,5 Mio. DM herabzusetzen.

II.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Ablehnung der von der Antragstellerin beantragten Aussetzung der Vollziehung.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung). Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides sind im Streitfall keine gegeben.

2. Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dürfen negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

Im Streitfall steht außer Frage, daß die Absicht der Antragstellerin, sich an einem österreichischen Handelsgewerbe als stille Gesellschafterin zu beteiligen, im Ergebnis gescheitert ist; die Beteiligung ist tatsächlich nicht zustande gekommen. Ebenso steht fest, daß für dieses gescheiterte Engagement vorbereitende Maßnahmen getätigt wurden, die zu Aufwendungen von 3 Mio. DM geführt haben. Fraglich ist allein, ob die Verlustausgleichseinschränkung in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG auch solche im Ergebnis vergeblichen Aufwendungen als negative Einkünfte erfaßt. Das FA hat dies bejaht. Anders als die Vorinstanz bezweifelt der erkennende Senat nicht ernstlich, daß dies richtig ist.

a) Zwar knüpft die Aufzählung der betroffenen negativen Einkünfte nicht an Einkunftsarten im technischen Sinn an, sondern an bestimmte Einkunftsquellen und Tätigkeiten, bei den hier in Rede stehenden negativen Einkünfte solche aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 1993 IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100). Die im Rahmen des § 2a Abs. 1 EStG vorzunehmende Gewinnermittlung ist sonach gegenständlich beschränkt. Dadurch wird sichergestellt, daß Verluste aus den bezeichneten Vorgängen selbst dann den Ausgleichsbeschränkungen unterfallen, wenn sie im Rahmen eines inländischen Gewerbebetriebes erzielt werden (z.B. Probst in Flick/Wassermeyer/ Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 2a EStG Rdnr. 49, m.w.N.). Das ändert jedoch nichts daran, daß Gegenstand der Verlustausgleichsbeschränkung "negative Einkünfte" aus den in § 2a Abs. 1 EStG bezeichneten Einkunftsquellen und Vorgänge sind. Der Begriff der negativen Einkünfte ist im herkömmlichen Sinne des § 2 Abs. 1 EStG zu verstehen, also als Saldo aus den Erträgen und Aufwendungen bzw. der Einnahmen und Ausgaben, die der jeweiligen Einkunftsquelle oder Tätigkeit zuzuordnen sind (z.B. Probst in Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 2a EStG Rdnr. 49; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 2a Rz. 6; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz. 21).

Finden damit aber die allgemeinen Gewinn- und Überschußermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1 und 5, §§ 8 ff. EStG Anwendung, so bedeutet das zugleich, daß Betriebsausgaben insoweit zu berücksichtigen sind, als sie mit den betreffenden Einkunftsquellen und Vorgängen in einem steuerlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 4 Abs. 4 EStG; vgl. Probst in Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 2a EStG Rdnr. 47; Bordewin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz. 34). Dazu gehören auch vorbereitende Aufwendungen, die --bei entsprechender betrieblicher Veranlassung-- als (vorweggenommene) Betriebsausgaben unabhängig davon abzugsfähig sein können, ob sie sich im Ergebnis als vergeblich herausstellen (vgl. im einzelnen Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 484; siehe auch Buciek in Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 7 Anm. 211). Dementsprechend sind, wie hier bei der in Rede stehenden Abstandszahlung Aufwendungen im Zusammenhang mit einer beabsichtigten, im Ergebnis jedoch gescheiterten stillen Beteiligung durch diese wirtschaftlich veranlaßt und dieser zuzuordnen (ebenso Schröder, Die steuerliche Betriebsprüfung 1988, 218, 223, und in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 1992, 181 ff., 211 f.; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566, unter 2. e der Entscheidungsgründe, dort allerdings zur Vorläufervorschrift des § 2a Abs. 3 EStG in § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes; anders Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 18.31; siehe auch Kraft in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 49 Rz. 53, zum insoweit vergleichbaren --umgekehrten-- Fall angestrebter, aber gescheiterter inländischer Einkünfte). Sie können damit negative Einkünfte nach sich ziehen, die den Verlustausgleichsbeschränkungen in § 2a EStG unterfallen.

b) Auf die weiteren seitens der Antragstellerin angestellten Überlegungen zum Streit darum, in welchem Umfang vorbereitende Aufwendungen für eine ausländische, im Inland von der Besteuerung aber freigestellte Einkunftsquelle abzugsfähig sind, braucht folglich nicht mehr eingegangen zu werden. Derartige Überlegungen sind für den Streitfall nicht einschlägig. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, sind die Rechtsfragen nicht vergleichbar, weil Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 1 EStG (und abweichend von jenen i.S. von § 2a Abs. 3 EStG) im Inland steuerpflichtige sind. Stehen die getätigten Ausgaben aber in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, stellt sich nicht die Frage danach, ob das Abzugsverbot gemäß § 3c EStG eingreift. Insofern ist die Rechtslage von vornherein anders zu beurteilen, als dies bei Einkünften der Fall ist, die im Inland nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Einkommensteuer befreit sind (vgl. dazu einerseits BFH-Urteil in BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566, unter 2.d der Entscheidungsgründe, und --nur insoweit-- andererseits Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60).

3. Die Vorentscheidung, die auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war aufzuheben. Die beantragte Aussetzung der Vollziehung konnte nicht gewährt werden.

Ende der Entscheidung