Judicialis Rechtsprechung

1. Das FA darf durch eine einstweilige Anordnung verpflichtet werden, eine Bescheinigung über die vorläufige Anerkennung des Antragstellers als eine gemeinnützigen Zwecken dienende Körperschaft zu erteilen, sofern der Antragsteller zur Erfüllung seiner satzungsmäßigen und ihrer Art nach gemeinnützigen Zwecke auf den Erhalt steuerbegünstigter Spenden angewiesen und seine wirtschaftliche Existenz ohne eine derartige Regelungsanordnung bedroht ist (Änderung der Rechtsprechung).

2. Es kann ein Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit sein, wenn eine Körperschaft, deren Satzungszwecke auf die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen gerichtet sind und die sich weitgehend durch Geldspenden finanziert, ihre Mittel nicht überwiegend für ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke, sondern zur Deckung der Verwaltungskosten und für die Spendenwerbung verwendet.

FGO § 114 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG § 10b

Beschluß vom 23. September 1998 - I B 82/98 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

I.

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist ein im Mai 1995 gegründeter eingetragener Verein. Sein satzungsmäßiger Zweck ist es, auf christlicher Grundlage die Nächstenliebe und Verantwortung gegenüber notleidenden und hilfsbedürftigen Menschen zu wecken und weltweit zur Linderung der Not beizutragen. Hauptsächlich sollen Kinder und Jugendliche unterstützt werden, die infolge ihres sozialen oder krankheitsbedingten Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind. Um diesen Zweck zu verwirklichen, will der Antragsteller insbesondere die Hilfe zur Selbsthilfe fördern, Hilfsgütertransporte unterstützen und durchführen, Missionare, Kinderdörfer und Waisenheime unterstützen, Kindertagesstätten und -heime bauen, erweitern oder verbessern, christliche Erziehungs- und Schulungsprogramme unterstützen und Bibeln und andere christliche Literatur verbreiten. Die dazu benötigten Mittel sollen nach § 6 der Satzung durch Geld- und Sachspenden, Subventionen und sonstige Einnahmen aufgebracht werden.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) bescheinigte dem Antragsteller am 2. August 1995 vorläufig, er gehöre zu den in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezeichneten Körperschaften, fördere nach seiner Satzung gemeinnützige und mildtätige Zwecke --die Jugendfürsorge, die Erziehung, Volks- und Berufsbildung und die Entwicklungshilfe-- und sei vorläufig berechtigt, für Spenden zur Förderung der Jugendfürsorge selbst Spendenbestätigungen auszustellen. Die Gültigkeit der Bescheinigung war auf 18 Monate --bis zum 2. Februar 1997-- beschränkt.

Im November 1996 bzw. Juli 1997 reichte der Antragsteller dem FA zur Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung des Antragstellers Gewinnermittlungen für 1995 bzw. 1996 ein. Sie weisen Einnahmen aufgrund von Geldspenden in Höhe von insgesamt ca. 331 000 DM und Ausgaben in Höhe von insgesamt rd. 421 000 DM aus. Von den Ausgaben entfallen nach den Gewinnermittlungen auf die Kosten der Projektförderung (z.B. Hilfstransporte nach Rußland und Kinderheime auf Haiti und in Argentinien) insgesamt rd. 101 000 DM (= ca. 30 v.H. der Spendeneinnahmen), auf die Kosten der Öffentlichkeitsarbeit (insbesondere Aufwendungen zum Erhalt von Spenden) insgesamt rd. 198 000 DM und die Verwaltungskosten rd. 117 000 DM. Das FA versagte daraufhin wegen der seiner Auffassung nach im Verhältnis zu den Spendeneinnahmen unangemessen hohen Aufwendungen für die Spendenwerbung und die Verwaltung dem Antragsteller die Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und veranlagte ihn durch Bescheide vom 17. November 1997 für die Jahre 1995 und 1996 zur Körperschaftsteuer (Steuerfestsetzungen jeweils 0 DM). Gleichzeitig wies es den Antragsteller darauf hin, daß die an ihn geleisteten Spenden nicht mehr steuerbegünstigt seien, der Antragsteller keine Unterlagen mehr verwenden dürfe, in denen auf seine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft hingewiesen werde, und er ggf. die Erstempfänger der für ihn bestimmten Durchlaufspenden über die Versagung der Gemeinnützigkeit unterrichten müsse.

Im anschließenden Einspruchsverfahren bat das FA den Antragsteller um Vorlage der Gewinnermittlung für 1997 und wies darauf hin, daß die Gültigkeit der vorläufigen Bescheinigung vom 2. August 1995 bereits seit mehreren Monaten abgelaufen und eine Verlängerung rechtlich nicht möglich sei (Schreiben vom 17. Dezember 1997). Im Februar 1998 legte der Antragsteller dem FA die Gewinnermittlung für 1997 vor. Nach ihr betrugen die Einnahmen aufgrund von Geldspenden rd. 355 000 DM, die Aufwendungen zur Projektförderung ca. 126 000 DM (= ca. 35 v.H. der Spenden), die Kosten für Öffentlichkeitsarbeit (Kosten der Herstellung von Informationsmaterial, Portokosten, "Fundraising", Gehälter und Sozialversicherungskosten) rd. 194 000 DM (= ca. 54 v.H. der Spenden) und die Verwaltungskosten ca. 84 000 DM. Die Aufwendungen für Gehälter und Sozialversicherungsbeiträge (1997 insgesamt 180 000 DM) hatte der Antragsteller wie bereits bei der Gewinnermittlung für 1996 je zu 1/3 den Bereichen Projektförderung, Öffentlichkeitsarbeit und Verwaltung zugeordnet. Insgesamt überstiegen die Ausgaben die Einnahmen um ca. 66 000 DM.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 1998). Es vertrat die Auffassung, der Antragsteller sei in den Jahren 1995 und 1996 nicht selbstlos tätig gewesen, da --wie auch die Zahlen für das Jahr 1997 zeigten-- seine Verwaltungskosten und die Aufwendung für die Spendenwerbung überhöht seien und daher deutlich weniger als 50 v.H. der Spenden die Hilfsbedürftigen erreiche.

Der Antragsteller erhob Klage und beantragte, die Körperschaftsteuerbescheide für 1995 und 1996 und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, Körperschaftsteuerfreistellungsbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 zu erteilen. Das Klageverfahren (sog. Hauptsacheverfahren) ist unter dem Aktenzeichen VI 135/98 beim Niedersächsischen Finanzgericht (FG) anhängig. Gleichzeitig beantragte der Antragsteller beim FG, im Wege einer einstweiligen Anordnung seine Gemeinnützigkeit für die Jahre 1995 und 1996 bis zum rechtskräftigen Abschluß des Hauptsacheverfahrens vorläufig zu bestätigen.

Das FG lehnte den Antrag ab (Beschluß vom 23. April 1998). Es bejahte zwar einen Grund für die vom Antragsteller begehrte Regelungsanordnung i.S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), da der Antragsteller nach seinem glaubhaften Vorbringen ohne die begehrte Anordnung mit einem Ausbleiben von Spendeneinnahmen rechnen müsse und dies seine Existenz bedrohe. Dennoch ist nach Auffassung des FG keine einstweilige Anordnung zu erlassen, da der Antragsteller einen Anspruch auf Anerkennung seiner Gemeinnützigkeit nicht glaubhaft gemacht habe.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde macht der Antragsteller geltend, das FG habe zu Unrecht die Glaubhaftmachung des Anordnungsanspruchs verneint. Zur Begründung hat er sinngemäß im wesentlichen vorgetragen: Das FG habe nicht ausreichend beachtet, daß er sich in den Jahren 1995 bis 1997 noch in der Aufbauphase befunden habe, in der die Aufwendungen für die Verwaltung und die Spendenwerbung naturgemäß im Verhältnis zu den Aufwendungen zur Projektförderung noch relativ hoch seien. Die Personalkosten seien entgegen der Auffassung des FG nicht unangemessen hoch. Auch die Aufwendungen für die Öffentlichkeitsarbeit seien nicht überhöht. Es würden keine Vergütungen an Spendenwerber bezahlt. Die vom Antragsteller eingesammelten Sachspenden kämen zu 100 v.H. den hilfsbedürftigen Empfängern zugute. Die Sachspenden habe der Antragsteller zunächst in einer von ihm zu diesem Zweck erworbenen Halle gelagert und zum Großteil im Frühjahr 1998 in die Empfängerländer versandt.

Zur Glaubhaftmachung hat der Antragsteller eine eidesstattliche Versicherung seines Geschäftsführers S vorgelegt.

Der Antragsteller beantragt,

den Beschluß des FG vom 23. April 1998 abzuändern und im Wege der einstweiligen Anordnung die steuerliche Gemeinnützigkeit des Antragstellers für die Jahre 1995 und 1996 bis zum rechtskräftigen Abschluß des Hauptsacheverfahrens vorläufig zu bestätigen,

hilfsweise,

diese Bestätigung bis zum rechtskräftigen Abschluß des Hauptsacheverfahrens vorläufig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auszusprechen,

hilfsweise,

das FA zu verpflichten, die Gemeinnützigkeit des Antragstellers für die Jahre 1995 und 1996 bis zum rechtskräftigen Abschluß des Hauptsacheverfahrens vorläufig anzuerkennen,

hilfsweise,

das FA zu verpflichten, diese Anerkennung vorläufig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) auszusprechen.

Außerdem beantragt der Antragsteller, wegen der Bedeutung der Sache mündlich zu verhandeln.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angegriffenen Beschlusses und zum Erlaß einer einstweiligen Anordnung, durch die dem Antragsteller vorläufig und unter Auflagen die Möglichkeit eröffnet wird, steuerlich begünstigte Spenden zu erhalten.

1. Gemäß § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag eine einstweilige Anordnung zur Regelung eines vorläufigen Zustandes in bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis treffen, wenn die Regelung zur Abwendung wesentlicher Nachteile, zur Verhinderung drohender Gewalt oder aus anderen Gründen nötig erscheint (sog. Regelungsanordnung). Voraussetzung für einen erfolgreichen Antrag ist u.a., daß der Antragsteller einen Grund für die zu treffende Regelung (sog. Anordnungsgrund) und den Anspruch, aus dem er sein Begehren herleitet (sog. Anordnungsanspruch), schlüssig dargelegt und deren tatsächlichen Voraussetzungen glaubhaft gemacht hat (§ 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung; Bundesfinanzhof --BFH--, Beschluß vom 25. Februar 1997 VII B 231/96, BFH/NV 1997, 428; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 114 Rz. 56 f.; Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 114 FGO Rz. 60 f.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 1995, § 114 FGO Rz. 63).

Ein Anordnungsgrund besteht, wenn eine einstweilige Regelung in bezug auf das streitige Rechtsverhältnis zur Abwendung wesentlicher Nachteile, zur Verhinderung drohender Gewalt oder aus anderen Gründen nötig erscheint. Das ist der Fall, wenn ohne eine vorläufige Regelung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Antragstellers bedroht wäre (BFH in BFH/NV 1997, 428; Gräber/Koch, a.a.O., § 114 Rz. 48, 49; Gosch, a.a.O., § 114 FGO Rz. 49; Lange, a.a.O., § 114 FGO Rz. 77; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 1965/1996, § 114 FGO Tz. 17). Geringere Beeinträchtigungen des Antragstellers bei Fortbestehen des bisherigen Zustandes reichen grundsätzlich nicht aus. Anordnungsanspruch ist in Fällen des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO der Anspruch auf Regelung eines vorläufigen Zustands in bezug auf das streitige Rechtsverhältnis, der sich aus diesem ableiten läßt (Senatsbeschluß vom 27. Juli 1994 I B 246/93, BFHE 175, 205, BStBl II 1994, 899; Gräber/Koch, a.a.O., § 114 Rz. 44; Gosch, a.a.O., § 114 FGO Rz. 41).

Da eine einstweilige Anordnung nur einem vorläufigen Rechtsschutz dient, muß sich die Regelungsanordnung auf eine vorläufige Regelung beschränken. Sie ist grundsätzlich unzulässig, wenn sie das Ergebnis der Entscheidung in der Hauptsache praktisch vorwegnehmen und damit dieser endgültig vorgreifen würde (BFH-Beschlüsse vom 9. Dezember 1969 VII B 127/69, BFHE 97, 575, BStBl II 1970, 222; in BFHE 175, 205, BStBl II 1994, 899). Eine solche Vorwegnahme der Entscheidung in der Hauptsache liegt jedoch nicht vor, wenn dem Antragsteller die begehrte Rechtsposition nur vorläufig eingeräumt wird und sie bei einem für den Antragsteller ungünstigen Ausgang des Hauptsacheverfahrens wieder rückgängig zu machen ist. Grundsätzlich unzulässig wegen endgültiger Vorwegnahme der Entscheidung im Hauptsacheverfahren ist eine einstweilige Anordnung nur dann, wenn sie einen irreparablen Zustand schaffen würde, durch den das Hauptsacheverfahren praktisch bedeutungslos würde (BFH-Beschluß vom 21. Februar 1984 VII B 78/83, BFHE 140, 163, BStBl II 1984, 449; Lange, a.a.O., § 114 FGO Rz. 122). Ausnahmsweise ist eine dem Ergebnis des Hauptsacheverfahrens endgültig vorgreifende Regelungsanordnung allerdings zulässig, wenn sie zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes unumgänglich ist, der Erfolg des Antragstellers im Hauptsacheverfahren wahrscheinlich ist und der Anordnungsgrund eine besondere Intensität aufweist (BFH-Beschlüsse vom 20. September 1988 VII B 129/88, BFHE 154, 31, BStBl II 1988, 956; vom 22. August 1995 VII B 153, 154, 167, 172/95, BFHE 178, 15, BStBl II 1995, 645; Tipke/Kruse, a.a.O., § 114 FGO Tz. 25 und 26; Lange, a.a.O., § 114 FGO Rz. 125; Gosch, a.a.O., § 114 FGO Rz. 82).

2. Der Antragsteller hat schlüssig dargelegt und glaubhaft gemacht, daß ohne eine Regelung, durch die ihm zumindest vorläufig wieder die Möglichkeit eröffnet wird, um steuerbegünstigte Spenden zu werben, seine wirtschaftliche Existenz bedroht ist.

a) Aufgrund der Entscheidungen des FA vom 17. November 1997 ist es dem Antragsteller zur Zeit verwehrt, damit zu werben, die an ihn geleisteten Spenden seien gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbegünstigt. Dies führt dazu, daß zumindest die Einnahmen des Antragstellers aus Geldspenden erheblich nachlassen und längerfristig wahrscheinlich gegen Null tendieren werden. Fast alle Spender legen --wie allgemein bekannt ist-- großen Wert darauf, ihre Spenden steuerlich gemäß § 10b EStG abziehen zu dürfen. Solange Spendenwilligen für Spenden an den Antragsteller die für den steuerrechtlichen Spendenabzug erforderlichen Spendenbestätigungen (s. § 48 Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung und die Muster in Anlagen 4 zu R 111 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--; BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879; Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10b EStG Rz. 38, m.w.N.) nicht mehr erteilt werden dürfen, werden sie sich mit Spenden an den Antragsteller weitgehend zurückhalten und etwaige Spenden an Körperschaften leisten, die ähnliche Zwecke wie der Antragsteller verfolgen und bei denen die Erteilung der Spendenbestätigungen nicht ungewiß ist. Nach den Angaben des Antragstellers sind die Geldspenden in den ersten vier Monaten des Jahres 1998 bereits auf rd. 62 000 DM zurückgegangen. Sie lagen damit um rd. 46 000 DM unter den Geldspenden der ersten vier Monate des Vorjahres.

b) Ohne Einnahmen aus Geldspenden muß der Antragsteller seine Tätigkeit alsbald einstellen und seine bisher aufgebaute Organisation auflösen. Dies würde zur Vernichtung seiner wirtschaftlichen Existenz führen. Wie die Gewinnermittlungen zeigen, finanziert sich der Antragsteller fast ausschließlich durch Geldspenden. Er verfügt nach seinen auch vom FA nicht bestrittenen Angaben über keine nennenswerten anderen Einnahmen und Vermögenswerte, die er einsetzen könnte, um seine satzungsmäßigen Zwecke, die Gehälter für seine Angestellten und die anderen laufenden Ausgaben zu finanzieren. Der Kassenbestand betrug Ende 1997 weniger als 2 000 DM. Das vom Antragsteller im März 1997 gekaufte Lagerhallengrundstück (Kaufpreis 400 000 DM) ist zur Sicherung von Bankkrediten mit 500 000 DM belastet. Die Verbindlichkeiten betrugen zum 31. Dezember 1997 insgesamt rd. 580 000 DM. Die Büroausstattung ist zum Teil geleast. Soweit sie dem Antragsteller gehört, kann sie nicht veräußert werden, ohne die Arbeit des Antragstellers zu gefährden. Die Einnahmen aus der teilweisen Vermietung der Lagerhalle waren 1997 erheblich geringer als die Zins- und Instandhaltungsaufwendungen für die Lagerhalle. Mit nennenswerten Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen kann der Antragsteller nicht rechnen, da er nach seiner Satzung keine Pflichtbeiträge von den Mitgliedern erhebt. Anders als z.B. die meisten Sportvereine kann er aufgrund der Art seiner satzungsmäßigen Zwecke auch nicht damit rechnen, daß sich genügend Mitglieder gewinnen lassen, die bereit sind, mit steuerlich u.U. nicht abzugsfähigen Mitgliedsbeiträgen im nennenswerten Umfang zur Finanzierung des Antragstellers beizutragen. Ein Verkauf der Spenderadressen, deren Wert der Antragsteller auf über 370 000 DM geschätzt hat, kommt als Finanzierungsquelle nicht in Betracht. Er würde der künftigen Tätigkeit des Antragstellers die wirtschaftliche Basis entziehen und den Antragsteller dazu zwingen, mit erheblichen Aufwendungen neue Spender zu gewinnen. Ob dies gelingen würde, ist sehr fraglich. Ein Käufer der Adressen würde vom Antragsteller verlangen, daß dieser für längere Zeit nicht mehr im bisherigen Spenderkreis um Spenden wirbt. Die Aufnahme von weiteren Krediten scheidet aus. Aufgrund des erheblichen Rückgangs der Einnahmen aus Geldspenden ist der Antragsteller nicht mehr kreditwürdig.

c) Indem der beschließende Senat im Streitfall die Minderung des Spendenaufkommens als einen wesentlichen Nachteil i.S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO anerkennt, weicht er nicht von seinem Beschluß vom 19. Juli 1978 I B 14/78 (BFHE 125, 351, BStBl II 1978, 598) ab. Im Streitfall gefährdet die Minderung des Spendenaufkommens die wirtschaftliche Existenz des Antragstellers. Kennzeichnend für den Sachverhalt, der dem Beschluß in BFHE 125, 351, BStBl II 1978, 598 zugrunde liegt, ist dagegen, daß dem Antragsteller nur verhältnismäßig geringe und für seine Existenz nicht notwendige Spenden zugewendet worden waren. Es bestand somit nicht die Gefahr, daß die wirtschaftliche Existenz des Antragstellers durch das Ausbleiben der Spenden vernichtet wurde und ein Erfolg im Hauptsacheverfahren für ihn deshalb zu spät kommen könnte.

3. Der vom Antragsteller begehrten Regelungsanordnung steht nicht entgegen, daß eine einstweilige Anordnung grundsätzlich nicht das Ergebnis der Entscheidung in der Hauptsache praktisch vorwegnehmen und damit dieser Entscheidung endgültig vorgreifen darf.

a) Der Antragsteller begehrt, wie seine Anträge zeigen, nur eine vorläufige Regelung. Er will durch die einstweilige Anordnung lediglich erreichen, daß ihm bis zum rechtskräftigen Abschluß des Hauptsacheverfahrens die Möglichkeit eröffnet wird, steuerbegünstige Spenden zu erhalten. Dies Ziel läßt sich nicht nur dadurch erreichen, daß das FA --wie vom Antragsteller im Hauptsacheverfahren beantragt-- für die Jahre 1995 bis 1997 endgültige Körperschaftsteuerfreistellungsbescheide erläßt. Vielmehr genügt es, daß das FA dem Antragsteller eine Bescheinigung erteilt, durch die es ihn vorläufig als eine gemeinnützigen Zwecken dienende und zu den in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichneten Körperschaften gehörende Körperschaft anerkennt (sog. vorläufige Bescheinigung). Eine solche Bescheinigung ist kein Verwaltungsakt, sondern eine das FA nicht bindende Rechtsauskunft (BFH-Entscheidungen vom 7. Mai 1986 I B 58/85, BFHE 146, 392, BStBl II 1986, 677; vom 10. Juni 1992 I R 107/91, BFH/NV 1993, 13; vom 20. Mai 1992 I R 138/90, BFH/NV 1993, 150; Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BdF-- vom 1. Oktober 1976 IV A 7 -S 0015- 30/76 --Einführungserlaß zur AO 1977--, zu § 59 Nr. 5, BStBl I 1976, 576; Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., 1996, § 51 Rz. 13; Thiel/Eversberg, Die neue Vereinsbesteuerung, 4. Aufl., 1998, S. 36; a.A. z.B. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 59 AO 1977 Rz. 16; von Groll, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Band 18, 1995, S. 47, 67, m.w.N.). Nach ständiger Verwaltungspraxis dient sie nur dazu, den Körperschaften, deren Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG noch nicht abschließend festgestellt worden ist, den Empfang steuerbegünstigter Spenden zu ermöglichen (s. BdF-Schreiben vom 1. Oktober 1976, a.a.O., zu § 59 Nr. 4). Sie greift der Entscheidung im Veranlagungsverfahren und auch der Entscheidung in einem etwaigen sich anschließenden Klageverfahren rechtlich nicht vor. Ob die Körperschaft wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit ist, wird ohne Bindung an die zuvor erteilte vorläufige Bescheinigung ausschließlich im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren bzw. dem sich anschließenden Klageverfahren entschieden.

b) Faktisch wirkt die vorläufige Bescheinigung allerdings hinsichtlich des Rechts auf Empfang steuerbegünstigter Spenden so, als sei die Körperschaft gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Das kann zu erheblichen und oft irreparablen Fehlleitungen von Spenden führen, sofern sich im Veranlagungsverfahren und dem sich u.U. anschließenden gerichtlichen Verfahren später erweist, daß die Körperschaft bei Erhalt und Verwendung der Spenden nicht die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllte. Dies steht dem Erlaß der begehrten Regelungsanordnung jedoch nicht entgegen. Der Gesetzgeber hat sich in Kenntnis der Verwaltungspraxis darauf beschränkt, Fehlleitungen von Spenden mit einer Haftung zu sanktionieren und den guten Glauben des Spenders in eine ihm erteilte Spendenbestätigung zu schützen (§ 10b Abs. 4 EStG). Er hat den Spendenabzug gemäß § 10b EStG nicht davon abhängig gemacht, daß dem Spendenempfänger für den Veranlagungszeitraum, in dem er die Spende erhielt, bereits gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ein Körperschaftsteuerfreistellungsbescheid erteilt worden ist. Diese ab dem Veranlagungszeitraum 1990 geltende Entscheidung des Gesetzgebers (s. § 52 Abs. 1 EStG 1990, BGBl I 1990, 1898, BStBl I 1990, 453; Art. 3 Nr. 2 Buchst. c des Vereinsfördergesetzes vom 18. Dezember 1989, BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499), durch die die Spendenbereitschaft gefördert und für die Spendenempfänger die Spendenwerbung erleichtert wird, hat der beschließende Senat zu achten. Er hält daher an seiner im Beschluß in BFHE 146, 392, BStBl II 1986, 677 vertretenen und die Rechtslage vor 1990 betreffenden Rechtsauffassung nicht mehr fest, daß eine vorläufige Bescheinigung nicht im Wege einer einstweiligen Anordnung erreicht werden kann.

4. Der Antragsteller hat den Anspruch, aus dem er sein Begehren herleitet, schlüssig dargelegt und dessen tatsächliche Voraussetzungen glaubhaft gemacht.

a) Das streitige Rechtsverhältnis, aus dem der Antragsteller seinen Anspruch auf Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung herleitet, ist das zwischen ihm und dem FA bestehende Steuerrechtsverhältnis. Aus ihm ergibt sich ein Anspruch des Antragstellers auf Erlaß von Körperschaftsteuerfreistellungsbescheiden für abgelaufene Veranlagungszeiträume, in denen der Antragsteller die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG erfüllte und keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielt, mit dem er der Besteuerung unterliegt (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 2 und 3 KStG). Steht dem Antragsteller für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 --wie im Hauptsacheverfahren geltend gemacht-- ein Anspruch auf Erlaß von Freistellungsbescheiden zu, dann ist er auch für die Folgejahre vorläufig zum Empfang steuerbegünstigter Spenden berechtigt. Er darf nach ständiger Verwaltungspraxis --was auch die Muster in Anlagen 4 zu R 111 Abs. 4 EStR zeigen-- in den Spendenbestätigungen auf den für einen früheren Veranlagungszeitraum ergangenen Freistellungsbescheid verweisen und damit um steuerbegünstigte Spenden werben. Der Freistellungsbescheid wirkt wie eine vorläufige Bescheinigung (zur zeitlichen Begrenzung s. Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1997 H 111 "Spendenbestätigung"). Somit läßt sich aus dem streitigen Rechtsverhältnis ein Anspruch des Antragstellers gegen das FA auf Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung nicht nur für die Jahre 1995 bis 1997, sondern auch für die Folgejahre herleiten.

b) Zwar besteht grundsätzlich kein Anspruch gegen das FA auf Erteilung einer dessen Rechtsauffassung widersprechenden Rechtsauskunft (s. Senatsurteil in BFH/NV 1993, 13). Dies schließt es aber nicht aus, daß das Gericht eine Regelungsanordnung erläßt, durch die das FA zur Erteilung einer seiner Rechtsauffassung widersprechenden vorläufigen Bestätigung verpflichtet wird. Ob der Anordnungsanspruch besteht, hängt nicht davon ab, wie das FA die Rechtslage in bezug auf die Richtigkeit der begehrten Rechtsauskunft beurteilt. Vielmehr ist insoweit entscheidend, ob das Gericht den Anspruch als schlüssig darlegt und dessen tatsächlichen Voraussetzungen als glaubhaft gemacht ansieht.

c) Der Antragsteller und das FA gehen übereinstimmend davon aus, daß der Antragsteller für die Jahre 1995 bis 1997 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit und für die Folgejahre vorläufig zum Empfang steuerbegünstigter Spenden berechtigt ist, falls sich erweist, daß seine tatsächliche Geschäftsführung in den Jahren 1995 bis 1997 den Erfordernissen der §§ 51 f. AO 1977 genügte. Der beschließende Senat folgt dem. Aus den Akten ergeben sich keine Tatsachen, die den Schluß rechtfertigen, die Steuerbefreiung könnte aus einem anderen als dem vom FA angeführten Grund --einem Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit (§ 52 Abs. 1 Satz 1, § 55 AO 1977)-- ausgeschlossen sein.

d) Das Gebot der Selbstlosigkeit verbietet es den Körperschaften, die Steuervergünstigungen wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke in Anspruch nehmen wollen, ihre Mittel für andere als die satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO 1977). Mit den Verfahrensbeteiligten und dem FG geht der beschließende Senat davon aus, daß es ein Verstoß gegen dieses Verbot sein kann, wenn eine Körperschaft, deren Satzungszwecke auf die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen gerichtet sind und die sich weitgehend durch Geldspenden finanziert, ihre Mittel nicht überwiegend für ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke, sondern zur Deckung ihrer Verwaltungskosten und der zum Erhalt von Spenden betriebenen Öffentlichkeitsarbeit (Spendenwerbung) verwendet (ebenso z.B. Herbert, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 178; Schleder, Steuerrecht der Vereine, 4. Aufl., 1997, Rz. 444, 445; Koch/ Scholtz, a.a.O., § 55 Rz. 11; a.A. Tipke/Kruse, a.a.O., § 55 AO 1977 Tz. 8, s. aber auch § 55 AO 1977 Tz. 10). Die Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und die Steuervergünstigung gemäß § 10b EStG werden gewährt, um steuerbegünstigte Zwecke zu fördern. Dies Ziel wird verfehlt, wenn die Körperschaft die Spenden weitgehend nicht für ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke, sondern für die eigene Verwaltung und die Spendenwerbung einsetzt. Das Gesetz enthält jedoch keine absoluten oder prozentualen Obergrenzen für die Verwaltungskosten und die Aufwendungen für die Spendenwerbung. Entscheidendes Kriterium ist deshalb, ob bei Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles das Ausgabeverhalten der Körperschaft angemessen ist (gl.A. Herbert, BB 1991, 178; Fischer, a.a.O., § 55 AO 1977 Rz. 109, 142; Schleder, a.a.O.). Angemessen ist ein Ausgabeverhalten, wenn es wirtschaftlich sinnvoll ist und dazu beiträgt, daß ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv den hilfsbedürftigen Personen zugute kommt. Zu berücksichtigen ist auch, ob sich die Körperschaft noch in der Aufbauphase befindet, in der sie zunächst und in der Regel unvermeidbar einen sehr hohen Anteil ihrer Mittel für die Verwaltung und Spendenwerbung verwenden muß.

e) Der Antragsteller hat durch die von ihm vorgelegten Urkunden und die eidesstattliche Versicherung des S glaubhaft gemacht, daß sein Ausgabeverhalten hinsichtlich der Verwaltungskosten und der Spendenwerbung in den Jahren 1995 bis 1997 nicht unangemessen war.

Der Vorwurf des FA und des FG, die Personalkosten des Antragstellers seien überhöht, wird durch die vorgelegten Lohnjournale widerlegt. Danach erhielt S, der Diplom-Informatiker ist, 1996 ein Bruttogehalt von 85 436 DM und 1997 von 83 486 DM. Die Gehälter der anderen drei Angestellten lagen in beiden Jahren zwischen 3 660 DM und 51 327 DM pro Person und Jahr. Die vom Antragsteller vorgelegten Presseartikel, Dankschreiben aus dem Ausland und Fotos zeigen, daß S als Geschäftsführer intensiv für den Antragsteller tätig war. Anhaltspunkte dafür, daß die Gehälter im Verhältnis zu erbrachten Arbeitsleistungen überhöht waren, sind nicht erkennbar.

Die Aufwendungen für die Spendenwerbung sind nach Lage der Akten ebenfalls nicht unangemessen. Ihre Angemessenheit ergibt sich aus der Tatsache, daß sich der Antragsteller in den Jahren 1995 bis 1997 noch in der Aufbauphase befand. Um in überschaubarer Zeit eine zur Finanzierung seiner satzungsmäßigen Zwecke ausreichend große Zahl von Spendern zu gewinnen, mußte er zunächst erhebliche Mittel für die Spendenwerbung einsetzen. Die intensive Spendenwerbung in der Anfangsphase war wirtschaftlich sinnvoll. Der Antragsteller konnte dadurch innerhalb von nur drei Jahren über 3 700 Spender gewinnen und schon innerhalb der Aufbauphase nicht unerhebliche Teile der Geldspenden und auch erhebliche Sachspenden für unmittelbare Hilfeleistungen einsetzen. Aus den vom Antragsteller vorgelegten Unterlagen ergibt sich zudem, daß die in den Gewinnermittlungen ausgewiesenen Aufwendungen für die Öffentlichkeitsarbeit nicht in voller Höhe der Spendenwerbung dienten. Sie enthalten auch die Anschaffungskosten von christlicher Literatur (1996: 6 195 DM und 1997: 27 500 DM), die der Antragsteller verbreitet. Diese Aufwendungen dienten unmittelbar einem der Satzungszwecke des Antragstellers und sind allenfalls mittelbar Teil der Spendenwerbung. Bei der Entscheidung der Frage, ob die Aufwendungen für die Spendenwerbung angemessen sind, darf auch nicht außer acht gelassen werden, daß es zu den satzungsmäßigen Zwecken des Antragstellers gehört, die Nächstenliebe und Verantwortung gegenüber notleidenden und hilfsbedürftigen Menschen zu wecken. Indem der Antragsteller in Veranstaltungen und Werbeschriften auf die Not in den Entwicklungsländern hinweist und um Hilfe durch Geld- und Sachspenden bittet, versucht er mit der Spendenwerbung zugleich auch die Nächstenliebe und die Verantwortung für hilfsbedürftige Menschen zu wecken. Die Spendenwerbung hat daher auch einen über ihren wirtschaftlichen Wert für den Antragsteller hinausgehenden ideellen Nutzen.

5. Der angegriffene Beschluß des FG widerspricht diesen Erkenntnissen. Er war daher aufzuheben. Das FA war im Wege einer einstweiligen Anordnung zu verpflichten, dem Antragsteller eine Bescheinigung zu erteilen, durch die er vorläufig als eine gemeinnützigen Zwecken --der Jugendfürsorge, der Erziehung, der Volks- und Berufsbildung und der Entwicklungshilfe-- dienende und zu den in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichneten Körperschaften gehörende Körperschaft anerkannt wird. Die Geltungsdauer der vorläufigen Bescheinigung ist bis zum rechtskräftigen Abschluß des Hauptsacheverfahrens zu befristen.

6. Um die mit der vorläufigen Bescheinigung verbundene Gefahr der Fehllenkung von Spenden zu verringern, hält der beschließende Senat folgende Auflagen für geboten:

a) Der Antragsteller darf in den Jahren ab 1999 höchstens 50 v.H. seiner Einnahmen aus Geldspenden für die Kosten der Verwaltung und die Spendenwerbung verwenden. Personalkosten sind bei der Berechnung dieser Quote den Kosten der Verwaltung und der Spendenwerbung entsprechend der für diese Tätigkeiten aufgewendeten Arbeitszeit zuzuordnen.

b) Der Antragsteller hat dem FA innerhalb von 14 Tagen nach dem Ende eines jeden Kalenderquartals und erstmals für das 4. Quartal 1998 eine Aufstellung mit folgenden Angaben vorzulegen:

- Höhe der im abgelaufenen Quartal eingenommenen Geldspenden,

- Höhe der Ausgaben für die einzelnen satzungsmäßigen Zwecke, die Verwaltung, die Spendenwerbung und die übrige Öffentlichkeitsarbeit sowie die Zuordnungskriterien.

Der Geschäftsführer des Antragstellers hat die Richtigkeit dieser Aufstellung dem FA eidesstattlich zu versichern.

Das FA darf die vorläufige Bescheinigung widerrufen, falls die Ausgaben für die Verwaltung und die Spendenwerbung in zwei aufeinanderfolgenden Quartalen der Jahre nach 1998 höher als 50 v.H. der Einnahmen aus Geldspenden sind, es sei denn, die Ausgaben für die Verwaltung und die Spendenwerbung waren in den vorherigen zwei Quartalen mindestens in Höhe des überschießenden Betrages geringer als 50 v.H. der Einnahmen aus Geldspenden in den beiden vorherigen Quartalen.

c) Der Antragsteller hat spätestens bis Ende März eines jeden Kalenderjahres dem FA die Gewinnermittlung für das abgelaufene Kalenderjahr zusammen mit der Erklärung zur Körperschaft- und Gewerbesteuer entsprechend dem für gemeinnützige Körperschaften geltenden amtlichen Vordruck einzureichen.

7. Der beschließende Senat hat es im Hinblick auf die Eilbedürftigkeit der Sache und der getroffenen Entscheidung für zweckmäßig gehalten, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

Ende der Entscheidung