Judicialis Rechtsprechung

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) in den Streitjahren (1986 bis 1994) in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.

Der Kläger war in den Jahren 1986 bis 1993 sowie bis zum 31. August 1994 für ein schweizerisches Unternehmen nichtselbständig tätig. Sein Arbeitsort befand sich im Ausland, und zwar zumindest im Jahr 1992 sowie bis zum September 1993 in Saudi-Arabien. Im Rahmen seiner dortigen Tätigkeit arbeitete er acht Monate im Jahr; während der übrigen vier Monate hatte er dienstfrei. Seit September 1994 arbeitet der Kläger unmittelbar für das saudische Königshaus.

Im Jahr 1981 hatte der Kläger in I (Deutschland) eine Wohnung angemietet. Diese Wohnung kündigte er nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zum 31. August 1994. Bis zur Kündigung hatte er in der Wohnung unter seinem Namen einen Telefonanschluß unterhalten und unter der betreffenden Adresse sein Kraftfahrzeug angemeldet. Im Dezember 1993 hatte er ferner eine Mansarde (ohne Küche und Bad) in K (Frankreich) angemietet.

Nachdem der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt -FA-) durch eine Anfrage des Arbeitgebers von der Tätigkeit des Klägers erfahren hatte, erließ er für die Streitjahre Einkommensteuerbescheide, in denen er von einer unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers ausging. Die hiergegen gerichteten Klagen hatten nur teilweise Erfolg: Das FG ging in Übereinstimmung mit dem FA davon aus, daß der Kläger in allen Streitjahren einen inländischen Wohnsitz besessen und deshalb der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterlegen habe. Es wies deshalb die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 ab und änderte die Bescheide für 1986 bis 1993 lediglich insoweit, als es den Arbeitslohn jeweils niedriger als zuvor das FA ansetzte. Die Revision gegen seine Entscheidung ließ das FG nicht zu.

Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist zum Teil unzulässig und im übrigen unbegründet. Sie ist daher insgesamt als unbegründet zurückzuweisen.

1. Soweit der Kläger geltend macht, daß das angefochtene Urteil von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) abweiche, ist die Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet. Denn eine Abweichung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), die Voraussetzung für ein Durchgreifen dieses Zulassungsgrundes wäre, liegt im Streitfall nicht vor:

a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung weicht ein finanzgerichtliches Urteil dann i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO von der Rechtsprechung des BFH ab, wenn es von einem Rechtssatz getragen wird, der mit den ebenfalls tragenden rechtlichen Erwägungen einer Entscheidung des BFH nicht übereinstimmt (Senatsbeschluß vom 15. Juli 1998 I B 114/97, BFH/NV 1999, 170; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rz. 17, m.w.N.). Diesen Rechtssatz muß das FG zwar nicht ausdrücklich aufgestellt haben; es genügt vielmehr, wenn er seiner Entscheidung erkennbar zugrunde liegt (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 17, m.w.N.). Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn das FG eine von ihm erkannte und inhaltlich akzeptierte BFH-Rechtsprechung lediglich unzutreffend auf den konkreten Einzelfall angewandt hat. In diesem Fall leidet das erstinstanzliche Urteil zwar unter einem Rechtsfehler, der jedoch eine Zulassung der Revision grundsätzlich nicht rechtfertigt (BFH-Beschlüsse vom 16. August 1996 VIII B 103/95, BFH/NV 1997, 237; vom 17. Februar 1999 IV B 44/98, BFH/NV 1999, 1110; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 17, m.w.N.).

b) Im Streitfall leitet der Kläger die geltend gemachte Divergenz zunächst daraus ab, daß die Entscheidung des FG in der bezeichneten Weise von dem BFH-Urteil vom 23. November 1988 II B 139/87 (BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182) abweiche. Er entnimmt jenem Urteil den Rechtssatz, daß eine Wohnung nur dann Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO 1977) sein oder bleiben könne, wenn sie "regelmäßig" im Sinne eines verläßlich wiederkehrenden Zeitabstands genutzt werde. Demgegenüber habe das FG es ausdrücklich für ausreichend gehalten, daß die Wohnung zwar regelmäßig, aber nicht in regelmäßigen Zeitabständen zu Wohnzwecken aufgesucht werde. Mit dieser Darlegung kann er indessen schon deshalb keinen Erfolg haben, weil für das zitierte BFH-Urteil der vom Kläger angenommene Rechtssatz nicht tragend war:

In dem dort entschiedenen Fall ging es um einen Steuerpflichtigen mit Hauptwohnsitz im Ausland, der im Inland eine Doppelhaushälfte besaß und sich dort mehrmals jährlich aufhielt. Diese Aufenthalte hat der BFH als "regelmäßig" und deshalb als wohnsitzbegründend angesehen. Er hat in diesem Zusammenhang zwar unter Hinweis auf frühere Rechtsprechung ausgeführt, daß ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinanderfolgender kurzer Zeiträume zu Erholungszwecken eine Wohnung nicht zur Bleibe und folglich nicht zum Wohnsitz mache. Diese Aussage kann jedoch für die Entscheidung nicht tragend sein, da eine solche Gestaltung im Urteilsfall tatsächlich nicht vorlag. Es handelt sich mithin um eine abstrakte Abgrenzung ohne Relevanz für den konkreten Einzelfall und damit letztlich um eine nur beiläufig geäußerte Ansicht, auf die eine Revisionszulassung wegen Divergenz nicht gestützt werden kann (Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 115 FGO Anm. 52, m.w.N.).

Abgesehen davon bezieht sich die zitierte Aussage, ebenso wie die hierzu nachgewiesenen früheren BFH-Entscheidungen, ausdrücklich nur auf kurzfristige Aufenthalte "zu Erholungszwecken". Sie trifft mithin die im Streitfall gegebene Gestaltung schon deshalb nicht, weil hier das FG davon ausgegangen ist, daß der Kläger seine inländische Wohnung nicht nur zu "Besuchs- oder Freizeitzwecken" aufgesucht hat (S. 12 des FG-Urteils). In bezug auf andere als Besuchs- und Freizeitaufenthalte ist indessen durch die BFH-Rechtsprechung geklärt, daß auch bei zeitlich unregelmäßigen Aufenthalten in einer inländischen Wohnung dort ein Wohnsitz begründet werden kann (Senatsurteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447; Senatsbeschluß vom 29. August 1996 I B 12-13/96, BFH/NV 1997, 96). Auch unter diesem Gesichtspunkt liegt mithin die vom Kläger geltend gemachte Divergenz nicht vor.

c) Eine zweite Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung sieht der Kläger darin, daß das FG auf einen "objektivierten" Wohnsitzbegriff abgestellt habe, "ohne subjektiven Momenten oder Absichten Raum zu geben". Es befinde sich damit im Gegensatz zum BFH-Urteil vom 22. April 1994 III R 22/92 (BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887), nach dem die Begründung und Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes einen natürlichen Willen voraussetze. Diese Rüge ist ebenfalls unbegründet.

Insoweit ist nämlich zum einen zu beachten, daß das FG dem angefochtenen Urteil u.a. die vom Kläger angesprochene BFH-Entscheidung zugrunde gelegt hat. Es hat diese Entscheidung im Zusammenhang mit dem Wohnsitzbegriff zitiert (S. 12 des Urteils), ohne sich erkennbar hiervon abzugrenzen. Vor diesem Hintergrund kann nicht angenommen werden, daß das FG einen abstrakten Rechtssatz aufgestellt hat, der von einem in der BFH-Entscheidung enthaltenen Rechtssatz abwiche. Vielmehr läge, selbst wenn dem Urteil des BFH der vom Kläger zitierte Rechtssatz entnommen werden könnte, allenfalls eine fehlerhafte Umsetzung jener Entscheidung auf den konkreten Streitfall vor.

Im übrigen hat der BFH die genannte Entscheidung ausschließlich darauf gestützt, daß die in Rede stehende Person - ein minderjähriges Kind - über mehrere Jahre hinweg bei seinen Großeltern im Ausland gewohnt und seine im Inland lebenden Eltern nur während der Schulferien besucht hatte. Unter diesen Umständen hatte seiner Ansicht nach das Kind nicht die elterliche Wohnung unter Umständen inne, die darauf schließen ließen, daß es diese Wohnung beibehalten und benutzen werde. Er hat mithin im wesentlichen auf die objektiven Verhältnisse abgestellt und lediglich beiläufig angemerkt, daß die Begründung eines Wohnsitzes einen natürlichen Willen voraussetze. Es fehlt daher hier ebenfalls an einem tragenden Charakter der vom Kläger zitierten Äußerung, die auch unter diesem Gesichtspunkt nicht Grundlage einer Revisionszulassung sein kann.

Soweit der Kläger sich auf eine "gefestigte Rechtsprechung" des BFH beruft, die im Anschluß an das Urteil in BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887 auf subjektive Momente abstelle, fehlt es an einer ordnungsgemäßen Bezeichnung von weiteren Divergenzentscheidungen. Von weiteren Ausführungen zu diesem Punkt wird gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.

d) Mit seinem Hinweis darauf, daß der BFH in seinem Urteil vom 30. August 1989 I R 215/85 (BFHE 158, 118, BStBl II 1989, 956) u.a. auf den zeitlichen Umfang der Nutzung einer Wohnung abgestellt und hierbei auf die Sechsmonatsfrist des § 9 Satz 2 AO 1977 zurückgegriffen habe, vermag der Kläger ebenfalls eine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht zu begründen. Denn das FG hat weder ausdrücklich noch stillschweigend den Rechtssatz aufgestellt, daß im Zusammenhang mit der Begründung oder Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes das Zeitmoment unbeachtlich sei oder daß im allgemeinen schon die Nutzung einer Wohnung von weniger als sechs Monaten wohnsitzbegründend sein könne. Es ist vielmehr davon ausgegangen, daß die inländische Wohnung von der Schwester des Klägers fortlaufend in einem bewohnbaren Zustand gehalten worden sei, daß der Kläger selbst die Wohnung immer wieder aufgesucht habe und daß über den Umfang dieser Nutzung mangels hinreichender Mitwirkung des Klägers keine Klarheit geschaffen werden könne. Seine Entscheidung beruht daher letztlich auf der Erwägung, daß bei einem ins Ausland versetzten Arbeitnehmer das Beibehalten einer eingerichteten Wohnung im Inland eine Vermutung für eine fortdauernde Nutzungsabsicht begründet (Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2) und daß im Streitfall der Kläger diese Vermutung nicht zu entkräften vermocht hat. Die genannte Vermutung besteht unabhängig vom Umfang der tatsächlichen Nutzung (Senatsbeschluß in BFH/NV 1997, 96), und zwar entgegen der Ansicht des Klägers nicht nur bei verheirateten, sondern auch - und gerade - bei alleinstehenden Arbeitnehmern. Die Beurteilung durch das FG befindet sich mithin in diesem Punkt in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Insbesondere vermag der Senat auch eine Divergenz zu den Entscheidungen in BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2, und in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, auf die sich der Kläger in diesem Zusammenhang zusätzlich beruft, nicht zu erkennen.

e) Soweit der Kläger geltend macht, das FG sei bei der Bewertung der melderechtlichen Gegebenheiten von dem BFH-Urteil in BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887 abgewichen, hat er eine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht hinreichend dargelegt. Er hat zu diesem Punkt nicht, wie es für eine ordnungsgemäße Divergenzrüge erforderlich wäre, einen dem FG-Urteil zugrundeliegenden abstrakten Rechtssatz formuliert und ihn einem entgegenstehenden Rechtssatz aus der genannten BFH-Entscheidung gegenübergestellt. Das Vorbringen, das Vorgehen des FG stehe "in direktem Widerspruch" zu jener Entscheidung, reicht hierfür nicht aus.

2. Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sieht der Kläger darin, daß sich im Streitfall die Frage nach der Auswirkung eines "rechtmäßigen Alternativverhaltens" stelle. Damit will er dartun, daß er die inländische Wohnung schon zu einem früheren Zeitpunkt aufgegeben hätte, wenn er auf die Problematik des Wohnsitzes und die hieran anknüpfenden steuerrechtlichen Folgen hingewiesen worden wäre; es sei klärungsbedürftig, ob dieser Umstand bei der jetzt vorzunehmenden Beurteilung der Wohnsitzfrage zu berücksichtigen sei. Mit diesem Vortrag hat er indessen den Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht hinreichend dargelegt (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO):

Wird eine Nichtzulassungsbeschwerde auf grundsätzliche Bedeutung gestützt, so muß nach ständiger Rechtsprechung des BFH zum einen substantiiert vorgetragen werden, inwiefern die Streitsache eine Rechtsfrage aufwirft, an deren höchstrichterlicher Beantwortung ein allgemeines - über den Einzelfall hinausgehendes - Interesse besteht (BFH-Beschlüsse vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479; vom 5. August 1998 VIII B 85/97, BFH/NV 1999, 206; vom 29. Juli 1998 XI B 142/97, BFH/NV 1999, 72). Zum anderen muß dargelegt werden, daß die betreffende Rechtsfrage in einem den konkreten Fall betreffenden Revisionsverfahren klärungsfähig wäre (BFH-Beschluß vom 26. August 1998 V B 69/98, BFH/NV 1999, 335; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 59, m.w.N.). An beidem fehlt es hier: Der Kläger hat sich insoweit auf die Formulierung beschränkt, "die Frage nach dem rechtmäßigen Alternativverhalten" habe "grundsätzliche Bedeutung", und weitere Ausführungen hierzu nicht gemacht. Mit einer derartigen floskelhaften Wendung wird indessen die grundsätzliche Bedeutung allenfalls behauptet, nicht aber dargelegt (BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 1998 VIII B 33/98, BFH/NV 1999, 352; vom 20. August 1998 XI B 66/97, BFH/NV 1999, 478).

3. Die Rüge des Klägers, dem FG seien Verfahrensmängel unterlaufen, ist ebenfalls nicht in statthafter Form erhoben worden. Sie richtet sich zum Teil gegen die Beweiswürdigung des FG, die nicht Gegenstand einer Verfahrensrüge sein kann (BFH-Beschlüsse vom 28. Mai 1998 X B 87/97, BFH/NV 1998, 1506; vom 13. Januar 1999 XI B 80/98, BFH/NV 1999, 948; vom 25. Februar 1999 XI B 172/97, BFH/NV 1999, 963). Soweit sie sich tatsächlich auf einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 1 Nr. 3 FGO bezieht, ist dieser nicht ordnungsgemäß bezeichnet worden:

a) Der Kläger rügt insoweit zunächst, daß das FG es unterlassen habe, ein Sachverständigengutachten über den Stromverbrauch in seiner inländischen Wohnung anzufordern. Er hat jedoch zum einen nicht vorgetragen, in welcher Weise er selbst auf eine solche Beweiserhebung hingewirkt hat oder aus welchem Grund das FG den Beweis hätte von Amts wegen erheben müssen. Schon das steht dem Erfolg der Verfahrensrüge entgegen (vgl. dazu im einzelnen Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 38, m.w.N.).

Zum anderen hat das FG erklärtermaßen deshalb auf die Einholung eines entsprechenden Gutachtens verzichtet, weil es seiner Ansicht nach hierauf nicht ankam. Es hat dazu ausgeführt, daß unabhängig von seiner Beurteilung in bezug auf den Stromverbrauch bereits die übrigen Indizien auf eine fortdauernde Nutzung der Wohnung schließen ließen und daß sich deshalb die Anhörung eines Gutachters zur Frage des Stromverbrauchs erübrige (S. 13 des Urteils). Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, inwieweit die vom Kläger vermißte weitere Beweiserhebung zu einer abweichenden Entscheidung des FG hätte führen können. Hierzu hat namentlich der Kläger nichts vorgetragen, was indessen für eine ordnungsgemäße Verfahrensrüge erforderlich gewesen wäre (BFH-Beschluß vom 4. März 1992 II B 201/91, BFHE 166, 574, BStBl II 1992, 562). Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die genannte Rüge mithin nicht in der gebotenen Weise erhoben worden.

b) Schließlich macht der Kläger geltend, es sei "nicht hinreichend beachtet" worden, daß er - der Kläger - im Dezember 1993 eine Wohnung in Frankreich angemietet und der Vermieter der inländischen Wohnung nur Mietzahlungen für die Zeit bis Dezember 1993 bestätigt habe. Damit will er erkennbar dartun, daß das FG entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt habe. Auch damit kann er indessen im Ergebnis nicht durchdringen.

Richtig ist allerdings, daß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO das FG verpflichtet, den gesamten Prozeßstoff vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 6. Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162, 163; BFH-Beschluß vom 13. März 1996 II R 28/94, BFH/NV 1996, 628, 629, m.w.N.). Deshalb kann ein Verfahrensmangel darin liegen, daß das FG bei seiner Überzeugungsbildung eine nach Aktenlage feststehende Tatsache unbeachtet läßt oder bei seiner Entscheidung vom Nichtvorliegen einer solchen Tatsache ausgeht (Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 115 FGO Rz. 156, m.w.N.). Jedoch gebietet § 96 FGO nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern. Vielmehr ist im allgemeinen davon auszugehen, daß ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (BFH-Beschluß vom 15. Dezember 1992 VIII B 52/91, BFH/NV 1993, 684, 685, m.w.N.). Bei Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die genannten Rügen des Klägers nicht gerechtfertigt:

Die Anmietung der Wohnung in Frankreich hat das FG in seinem Urteil ausdrücklich erwähnt und in den Entscheidungsgründen gewürdigt. Es ist dabei zu dem Schluß gekommen, daß hieraus eine Aufgabe der inländischen Wohnung zum Ende des Jahres 1993 nicht abgeleitet werden könne; vielmehr habe der Kläger seit diesem Zeitpunkt allenfalls einen weiteren Wohnsitz in Frankreich besessen (S. 14 des Urteils). Diese Ausführungen zeigen, daß es den genannten Umstand zur Kenntnis genommen und bei seiner Entscheidung berücksichtigt hat. Wenn es hierbei nicht zu einem für den Kläger günstigen Ergebnis gelangt ist, läßt sich daraus nicht ein Verfahrensmangel ableiten; vielmehr handelt es sich um das Resultat einer revisionsrechtlich nicht überprüfbaren Beweiswürdigung.

Zu den Zahlungsbestätigungen des Vermieters enthält das Urteil des FG zwar keine Ausführungen. In seinem Tatbestand ist jedoch festgestellt worden, daß der Kläger seine inländische Wohnung zum 31. August 1994 gekündigt hat. Wenn der Kläger nunmehr dartun will, daß die Kündigung des Mietvertrags in Wahrheit schon zu einem früheren Zeitpunkt erfolgt sei, so kann dies als neues tatsächliches Vorbringen im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden. Geht man aber mit dem FG von einer Kündigung erst zum 31. August 1994 aus, so ist nicht erkennbar, inwieweit die vom Kläger vermißte Berücksichtigung der Vermieterbestätigung zu einer abweichenden Entscheidung hätte führen müssen: Der Mietvertrag bestand bis zum 31. August 1994 fort, und hieraus hat das FG erkennbar den Schluß gezogen, daß die Benutzung der Wohnung ebenfalls bis zu diesem Zeitpunkt andauerte. Seine dahingehende Würdigung besagt mithin nicht, daß es die vom Kläger angesprochenen Bestätigungen übersehen oder nicht in seine Überlegungen einbezogen hätte. Daher kann auch unter diesem Gesichtspunkt das Vorliegen eines entscheidungserheblichen Verfahrensmangels nicht festgestellt werden.

Ende der Entscheidung