Judicialis Rechtsprechung

Die Laufzeit einer Schuld i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG bestimmt sich jedenfalls dann nach ihrer gesamten und nicht nach ihrer durchschnittlichen Laufzeit, wenn sie in unregelmäßigen Teilbeträgen getilgt wird (Abgrenzung zu den Senatsurteilen vom 2. Mai 1961 I 63/60 S, BFHE 73, 744, BStBl III 1961, 537, und vom 20. Juli 1965 I R 7/65 U, BFHE 83, 333, BStBl III 1965, 620).

GewStG § 8 Nr. 1

Urteil vom 21. Oktober 1999 - I R 106/98 -

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1998, 1693)

I.

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), eine zu einem Konzern gehörende GmbH (X), hatte am 19. September 1990 einen Schuldschein über 38 046 363 holländische Gulden (hfl) zugunsten eines niederländischen Unternehmens gezeichnet. Während die Verzinsung im Schuldschein geregelt ist, wurde zur Rückzahlung des Darlehensbetrages nichts vereinbart. Der X wurde der Darlehensbetrag von umgerechnet 33 352 000 DM am 16. November 1990 ausbezahlt. Die Rückzahlung erfolgte in der Weise, daß 25 699 368 DM im September 1991, 1 709 850 DM im Oktober 1991 und 6 345 780 DM im Januar 1992 zurückgezahlt wurden. Die Darlehensbeträge wurden auf einem Festgeldkonto deponiert und dienten zur Sicherheit für eine Kreditgarantie seitens einer deutschen Bank gegenüber einer holländischen Bank, die ihrerseits Kredite an andere europäische Konzerngesellschaften gewährt hatte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Ansicht, das Darlehen könne nicht als Kontokorrent beurteilt werden. Vielmehr handele es sich um eine Dauerschuld i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Die Hälfte der dafür gezahlten Entgelte in Höhe von 150 084 DM, also 75 042 DM, sei deshalb dem von der X erwirtschafteten Verlust aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Dementsprechend wurde der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1990 festgestellt.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1693 abgedruckt.

Seine Revision begründet das FA mit Verletzung von § 8 Nr. 1 GewStG.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung.

Nach § 8 Nr. 1 in der für die Jahre 1990 bis 1992 anzuwendenden Fassung des GewStG ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb u.a. die Hälfte der Entgelte für die Schulden hinzuzurechnen, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, soweit die Entgelte bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Eine Schuld --ausgenommen Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs und Kontokorrentschulden, für die abweichende Regeln gelten-- dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (s. z.B. BFH-Urteile vom 28. Juli 1976 I R 91/74, BFHE 119, 569, BStBl II 1976, 789; vom 19. Juni 1980 IV R 93/77, BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660; vom 20. November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, BStBl II 1981, 223; vom 6. November 1985 I R 297/82, BFHE 146, 91, BStBl II 1986, 415; vom 27. Februar 1991 I R 29/89, BFHE 164, 89, BStBl II 1991, 529). Maßgebend ist die tatsächliche Dauer der Verstärkung, nicht die etwa vereinbarte Laufzeit der Schuld (Senatsurteil in BFHE 164, 89, BStBl II 1991, 529, m.w.N.). Dabei hat der erkennende Senat in der Vergangenheit wiederholt entschieden, daß bei einem Kredit, der in laufenden Raten getilgt wird, nicht die gesamte, sondern die durchschnittliche Laufzeit maßgebend sei (BFH-Urteile vom 2. Mai 1961 I 63/60 S, BFHE 73, 744, BStBl III 1961, 537; vom 20. Juli 1965 I 7/65 U, BFHE 83, 333, BStBl III 1965, 620). Die durchschnittliche Laufzeit sei durch das arithmetische Mittel aus der Summe der Tilgungsraten zu ermitteln. Liege dieses arithmetische Mittel über 12 Monaten, sei eine Dauerschuld gegeben, liege es darunter, dann sei dies nicht der Fall.

Diese Ermittlung der durchschnittlichen Laufzeit, der sich die Verwaltungspraxis angeschlossen hat (vgl. Abschn. 47 Abs. 4 Satz 19 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1990 = Abschn. 45 Abs. 3 Satz 22 GewStR 1998), ist im Schrifttum allerdings auf Kritik gestoßen. Geltend gemacht wird, sie gehe an der Tatsache vorbei, daß die Gesamtschuld von vornherein das Betriebskapital nicht nur im Sinne einer kurzfristigen Überbrückung verstärkt habe. Abzustellen sei deswegen auf die Gesamtlaufzeit, nicht aber auf die unter Umständen wechselnde Höhe der Schuld (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Nr. 1 Rz. 29; Hofmeister in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 8 GewStG Rz. 90 Stichwort "Ratenkredite").

Der Streitfall gibt keine Veranlassung, diese Auseinandersetzung abschließend zu beantworten, weil es vorliegend nicht um einen in gleichen Raten fortlaufend zu tilgenden Kredit geht. Auf einen Kredit, der in unregelmäßiger Folge und Höhe getilgt wird, läßt sich die vorerwähnte Senatsrechtsprechung entgegen der Annahme des FG nicht übertragen. Denn dem Tilgungsverlauf ist danach ausdrücklich nur bei Amortisationsdarlehen Rechnung zu tragen, die von Anfang an --und zwar tatsächlich ebenso wie vereinbarungsgemäß-- in laufenden Raten zurückzuführen sind. Dieser Umstand, nicht aber allein die tatsächliche vorzeitige Rückzahlung, hat den Senat seinerzeit bewogen, ausnahmsweise die durchschnittliche und nicht die absolute Laufzeit des Kredits für die Beurteilung als Dauerschuld als maßgeblich anzusehen. Es mag dahinstehen, ob dies tragfähig ist. Im Streitfall verhält es sich jedenfalls so, daß das Schuldscheindarlehen von vornherein in vollem Umfang --ohne Verpflichtung zu zeitnahen Kürzungen um vereinbarte Tilgungsraten-- der X zur Verfügung gestanden hat und dementsprechend tatsächlich insgesamt über einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten lief. Es lag mithin eine objektive Verstärkung des Betriebskapitals i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG vor. Der Umstand, daß die X --infolge ihrer aktuellen Liquiditätslagen oder aus anderen Gründen-- unterjährige Teiltilgungen geleistet hat, ändert daran nichts. Die hierdurch abnehmende Höhe der Darlehensschuld und damit das Zeitmoment können insofern angesichts der den Charakter der Schuld als Dauerschuld prägenden Gesamtlaufzeit nicht berücksichtigt werden. Auch die nur anteilige Behandlung der Schuld als Dauerschuld kommt nicht in Betracht; eine einheitliche Schuld, die als Dauerschuld zu beurteilen ist, behält diesen Charakter auch im Falle einer teilweisen Tilgung (vgl. bereits Senatsurteile in BFHE 73, 744, BStBl III 1961, 537; BFHE 83, 333, BStBl III 1965, 620).

Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben und die Klage war abzuweisen.

Ende der Entscheidung