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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 15.12.1999
Aktenzeichen: I R 114/98
Rechtsgebiete: KiStG BW, AO 1977, FGO, EStG


Vorschriften:

KiStG BW § 19 Abs. 4 Satz 2
KiStG BW § 19
KiStG BW § 3
KiStG BW § 7 Abs. 1
KiStG BW § 19 Abs. 2 Satz 1
KiStG BW § 6 Abs. 3 Satz 2
KiStG BW § 19 Abs. 2 Satz 2
KiStG BW § 21
AO 1977 § 44 Abs. 1 Satz 2
AO 1977 §§ 268 ff.
AO 1977 § 155 Abs. 3
FGO § 60 Abs. 3
FGO § 121
FGO § 90a
EStG § 25 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1991 Mitglied der evangelischen Kirche. Seine mit ihm zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehefrau trat am 25. Februar 1991 aus der evangelischen Kirche aus.

Ausweislich des Einkommensteuerbescheids 1991 erzielte der Kläger Einkünfte in Höhe von 6 951 DM und seine Ehefrau Einkünfte in Höhe von 32 375 DM. Bei Ermittlung des Einkommens wurden Sonderausgaben in Höhe von 4 987 DM und außergewöhnliche Belastungen von 1 453 DM berücksichtigt.

Im Einkommensteuerbescheid 1991 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) evangelische Kirchensteuer in Höhe von 50 DM in einem einheitlichen Betrag fest. Dabei errechnete er, da ab März 1991 nur noch der Kläger kirchensteuerpflichtig war, die Anteile an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage nach dem Verhältnis der Steuerbeträge, die sich bei Anwendung der Einkommensteuergrundtabelle auf die Summe der Einkünfte eines jeden Ehegatten ergaben (§ 19 Abs. 4 Satz 2 des Kirchensteuergesetzes Baden-Württemberg --KiStG BW--), was für den Kläger eine Kirchensteuer in Höhe von 5,50 DM und eine Kirchensteuer der Ehefrau für Januar und Februar 1991 in Höhe von 44,60 DM ergab.

Gegen die Kirchensteuerfestsetzung legte nur der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, die Aufteilungsregelung des § 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW verstoße --zumindest in Fällen der vorliegenden Art-- gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Bei der Aufteilung der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage müssten nach Maßgabe der §§ 268 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) auch die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigt werden.

Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 492).

Mit seiner Revision rügt der Kläger verfahrensrechtliche sowie sachliche Mängel der Kirchensteuerveranlagung, die Grundgesetzwidrigkeit des § 19 KiStG BW und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie die Festsetzung der Kirchensteuer 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen.

A. Die Vorentscheidung ist nicht wegen fehlender notwendiger Beiladung der Ehefrau des Klägers gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben.

Nach überwiegender Meinung in Rechtsprechung und Literatur ist ein Fall der notwendigen Beiladung nicht gegeben, wenn nur einer der zusammenveranlagten Ehegatten ein Rechtsmittel gegen den Veranlagungsbescheid eingelegt hat, da die Entscheidung über den Rechtsbehelf nicht beiden Ehegatten gegenüber einheitlich zu ergehen braucht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Januar 1997 VII R 66/96, BFHE 182, 262; BFH-Beschlüsse vom 11. Januar 1994 VII B 100/93, BFHE 173, 207, BStBl II 1994, 405; vom 14. Juni 1994 VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225; vom 30. Oktober 1986 III R 153/86, BFH/NV 1987, 256). Da im Falle der Zusammenveranlagung gemäß § 155 Abs. 3 AO 1977 rechtlich voneinander getrennte Bescheide ergehen, die lediglich in einem Bescheidformular zusammengefasst werden, können die beiden Bescheide verfahrensrechtlich jeweils ein eigenes Schicksal erleiden. So ist auch der Kirchensteuerbescheid für 1991 im Streitfall gegenüber der Ehefrau des Klägers bestandskräftig geworden.

B. Der angefochtene Kirchensteuerbescheid ist auch --zumindest soweit er den Kläger betrifft-- rechtmäßig.

1. Der Kläger war nach § 3 KiStG BW im gesamten Streitjahr kirchensteuerpflichtig, da er im Jahr 1991 der evangelischen Kirche angehörte und in Baden-Württemberg seinen Wohnsitz hatte. Er durfte daher als Kirchenmitglied zur Kirchensteuer herangezogen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 24/93, BFHE 176, 382, BStBl II 1995, 507, m.w.N.).

Die Frage, ob, ggf. in welcher Höhe seine mit ihm zusammenveranlagte Ehefrau im Streitjahr kirchensteuerpflichtig war, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Sämtliche Einwendungen des Klägers, die darauf abzielen, Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der Kirchensteuerfestsetzung gegenüber seiner Ehefrau geltend zu machen, weil diese nur in den Monaten Januar und Februar 1991 Kirchenmitglied war, müssen daher in dem hier anhängigen Verfahren unberücksichtigt bleiben. Dazu gehört beispielsweise auch die Frage, ob die Ehefrau des Klägers trotz Austritts aus der Kirche im Februar 1991 noch als Gesamtschuldnerin für die Kirchensteuer des Klägers ab März 1991 herangezogen werden kann.

2. Die Kircheneinkommensteuer wird nach geltendem und für den Senat bindendem (Art. 20 Abs. 3 GG) Kirchensteuerrecht in Baden-Württemberg als Jahressteuer erhoben. Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 7 Abs. 1 KiStG BW wird die Kirchensteuer für das Kalenderjahr erhoben. Bemessungsgrundlage ist die für den Veranlagungszeitraum festgesetzte Einkommensteuer. Auch diese ist eine Jahressteuer (§ 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Festsetzung einer Jahressteuer begegnet im Streitfall schon deswegen keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, weil der Kläger im gesamten Streitjahr 1991 Mitglied der evangelischen Kirche und damit kirchensteuerpflichtig war.

3. Die Festsetzung einer einheitlichen Kircheneinkommensteuer bei Zusammenveranlagung der Ehegatten zur Einkommensteuer entspricht § 19 Abs. 2 Satz 1 KiStG BW und ist folglich rechtmäßig.

Diese gesetzliche Regelung ist nicht deswegen verfassungswidrig, weil Ehegatten, die derselben Religionsgemeinschaft angehören, nach § 6 Abs. 3 Satz 2, § 19 Abs. 2 Satz 2 KiStG BW Gesamtschuldner sind und damit jeder Ehegatte für die Kirchensteuerschuld seines Ehepartner nach § 21 KiStG BW i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 in vollem Umfang einzustehen hat. Da der Kläger im gesamten Veranlagungszeitraum Mitglied der evangelischen Kirche war, bestehen insoweit auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen seine gesamtschuldnerische Haftung für die Kirchensteuer seiner Ehefrau in den Monaten Januar und Februar 1991. Im Übrigen kann nach § 21 Abs. 1 KiStG BW i.V.m. § 268 AO 1977 jeder Ehegatte beantragen, dass die Vollstreckung wegen der Kirchensteuer jeweils auf den Betrag beschränkt wird, der sich nach Maßgabe der §§ 269 bis 278 AO 1977 bei einer Aufteilung der Steuern ergibt. Damit wird dem vom Kläger bezeichneten Grundsatz der Individualität der Kirchensteuerpflicht verfassungsrechtlich ausreichend Rechnung getragen.

4. Die Kirchensteuer ist auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt worden. Vorschriften, die --wie die §§ 268 ff. AO 1977-- das Erhebungsverfahren betreffen, berühren nicht die allein streitgegenständliche Festsetzung der Steuer.

a) Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 KiStG BW wird die Kircheneinkommensteuer von Ehegatten in einem Betrag festgesetzt, wenn diese zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

b) Ist die Einkommensteuer nur von einem Ehegatten zu erheben, so ist dessen Anteil an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage maßgebend (§ 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW).

aa) Die Anteile der Ehegatten an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage bestimmen sich gemäß § 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW nach dem Verhältnis der Steuerbeträge, die sich bei Anwendung der Einkommensteuer-Grundtabelle auf die Summe der Einkünfte eines jeden Ehegatten ergeben. Es ist unstreitig, dass das FA die Anteile des Klägers und seiner Ehefrau an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage entsprechend § 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW festgesetzt hat.

bb) Die Besonderheit des Streitfalles besteht allerdings darin, dass der Kläger und seine Ehefrau im Streitjahr den Tatbestand des § 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW dem Wortlaut nach nur zeitweise erfüllten, da --aufgrund der Kirchenzugehörigkeit der Ehefrau bis einschließlich Februar 1991-- die Kircheneinkommensteuer nicht nur vom Kläger zu erheben war. Streng genommen waren die Voraussetzungen des § 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW nur für die Zeit vom März bis Dezember 1991 erfüllt.

Gleichwohl bestehen keine Bedenken, den in § 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW festgelegten Verteilungsschlüssel auch auf solche Fälle anzuwenden, in denen die Eheleute während eines Veranlagungszeitraums nur zeitweise in glaubensverschiedener Ehe lebten. Zum einen ergibt sich aus § 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW nicht mit letzter Klarheit, dass der Verteilungsschlüssel ausschließlich für solche Fälle gelten soll, in denen während des gesamten Veranlagungszeitraums nur ein Ehegatte kirchensteuerpflichtig war. Der Wortlaut spricht eher dagegen, der systematische Zusammenhang zu § 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW dafür. Zum anderen ist auch in diesen Fällen eine Aufteilung der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage geboten, weil anderenfalls der zeitanteiligen Berechnung der Kirchensteuer nach Kirchenaustritt oder bei Kircheneintritt i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 KiStG BW nicht Rechnung getragen werden könnte. Dementsprechend erscheint es auch unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Gleichbehandlung angemessen, die Fälle, in denen ein Ehegatte während eines Veranlagungszeitraums nur zeitweilig der Kirchensteuerpflicht unterlegen hat, ebenso zu behandeln, wie solche zusammenveranlagten Ehegatten, bei denen einer während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht kirchensteuerpflichtig war. Der Besonderheit der zeitweiligen Kirchensteuerpflicht des anderen Ehegatten wird dadurch Rechnung getragen, dass dessen Anteil der Zwölftelungsregelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 KiStG BW unterliegt.

cc) Der Auffassung des Klägers, mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung der Verteilung der Bemessungsgrundlage in Fällen der vorliegenden Art sei die streitgegenständliche Kircheneinkommensteuerfestsetzung unwirksam, vermag der Senat nicht zu folgen. Es gehört zu den anerkannten Regeln der Gesetzesanwendung, unbewusste und planwidrige Gesetzeslücken durch Gesetzes- oder Rechtsanalogie zu schließen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai 1998 I R 86/97, BFHE 186, 515, BStBl II 1998, 715; vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176; vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1991, S. 373; BFH-Urteil vom 8. August 1995 III R 41/89, BFH/NV 1996, 360). Eine planwidrige Gesetzeslücke liegt vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Sollte § 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW Fälle der vorliegenden Art tatbestandsmäßig nicht erfassen, so bestünde eine derartige Gesetzeslücke, die durch entsprechende Anwendung der Grundsätze des § 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW zu schließen wäre.

c) Die Aufteilung der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage, wie in § 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW vorgesehen, ist auch nicht verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz vor.

aa) Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich und folglich auch steuerlich gleich zu behandeln (vgl. z.B. Beschluss des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, m.w.N.). Anhaltspunkte für eine Ungleichbehandlung zusammenveranlagter Ehegatten in Fällen der vorliegenden Art sind jedoch nicht erkennbar. Auch der Kläger selbst trägt nicht vor, inwieweit er im Vergleich zu anderen Kirchensteuerpflichtigen schlechter behandelt wird. Seine Überlegungen zielen vielmehr darauf hin, den Verteilungsmaßstab des § 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW für systemwidrig zu halten, weil die von dem jeweiligen Ehegatten gezahlten Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen bei der Aufteilung der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage unbeachtet bleiben. Darin liegt aber keine Ungleichbehandlung von Kirchensteuerpflichtigen, solange diese --wie hier-- vom Gesetz gleich behandelt werden. Damit stellt sich im Streitfall gar nicht die Frage, ob eine Ungleichbehandlung willkürlich oder systemwidrig ist.

Auf den vom FG hervorgehobenen Gesichtspunkt, dass eine Ungleichbehandlung auch aus steuertechnischen Gründen gerechtfertigt sein kann (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 381), kommt es daher im Streitfall nicht an. Im Übrigen hat die Rechtsprechung des BVerfG auch in Fällen der Ungleichbehandlung insbesondere bei Abwicklung von Massenverfahren erleichternde generalisierende typisierende und pauschalierende Regelungen für zulässig gehalten (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse des 1. Senats vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; des 2. Senats vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 47/95, BFHE 180, 497, BStBl II 1996, 538).

bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob die in Baden-Württemberg ansässigen Kirchensteuerpflichtigen im Vergleich zu Kirchensteuerpflichtigen in anderen Bundesländern ungleich behandelt werden. Nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 der Weimarer Reichsverfassung steht die Gesetzgebungskompetenz für die Kirchensteuern ausschließlich den Ländern zu. Die grundgesetzliche Regelung der Gesetzgebungskompetenz der Länder indiziert die verfassungsrechtliche Zulässigkeit unterschiedlicher Gesetzesregelungen. Anderenfalls müsste die Gesetzgebungskompetenz aus den in Art. 72 Abs. 2 GG genannten Gründen immer beim Bund liegen. Aus einer unterschiedlichen Behandlung in den einzelnen Bundesländern lässt sich daher für die Kirchensteuer kein Verstoß gegen Art. 3 GG ableiten (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1996 I B 43/96, BFH/NV 1997, 529).

Der Senat hat es für sachgerecht gehalten, durch Gerichtsbescheid gemäß §§ 121, 90a FGO zu entscheiden.

Ende der Entscheidung


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