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Objekte im Sinne der von der Rechtsprechung entwickelten sog. Drei-Objekt-Grenze zur Abgrenzung einer privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel können nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein. Es kommt weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart an (gegen Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -S 2240- 61/90, BStBl I 1990, 884).

GewStG § 2 Abs. 2 Satz 1, § 7, § 9 Nr. 1 Satz 2 EStG § 15 Abs. 2

Urteil vom 18. Mai 1999 - I R 118/97 -

Vorinstanz: FG Berlin (EFG 1998, 52)

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist Eigentümerin von 14 Grundstücken, die von ihr vermietet und verwaltet werden. Sie erwarb mit Vertrag vom 31. Juli 1986 ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück (Objekt A) für 2,322 Mio. DM. In der Folgezeit ließ sie mit einem Gesamtaufwand von ca. 160 000 DM die Steigleitung und die Stromversorgung des Gebäudes erneuern. Mit Vertrag vom 15. Januar 1991 veräußerte sie das Grundstück für 3,78 Mio. DM. Mit Vertrag vom 21. Februar 1989 erwarb die Klägerin ein weiteres Grundstück (Objekt B) zu einem Kaufpreis von 7,3 Mio. DM, welches neben Mietwohnhäusern auch mit einem eingeschossigen gewerblichen Gebäude bebaut war. Diesen mit dem gewerblich genutzten Gebäude bebauten Grundstücksteil veräußerte die Klägerin am 22. Mai 1991 für 2,6 Mio. DM. Außerdem verkaufte die Klägerin ein am 11. Juli 1990 von ihr für 2,1 Mio. DM erworbenes Mehrfamilienhaus mit Vertrag vom 19. Dezember 1990 für 2,625 Mio. DM weiter (Objekt C).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte der Klägerin für die Streitjahre 1988 bis 1990 die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), weil sie aufgrund der vorgenannten Grundstücksgeschäfte nicht mehr ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und genutzt, sondern gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Dementsprechend ergingen geänderte Gewerbesteuermeßbescheide.

Der dagegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 52 wiedergegebenen Gründen statt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung verweist es insbesondere auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -S 2240- 61/90 (BStBl I 1990, 884) und den dort (unter Tz. 9) vertretenen Standpunkt, daß Objekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze, wie sie die Rechtsprechung zur Abgrenzung der bloßen Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel entwickelt habe, nur Zweifamilienhäuser, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen und die für eine Bebauung mit solchen Objekten vorgesehen Bauparzellen seien, nicht jedoch andere Objekte wie z.B. Mehrfamilienhäuser, Büro-, Hotel-, Fabrik- oder Lagergrundstücke.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene BMF hat keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet.

1. Bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Ein- oder Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, tritt bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag an die Stelle der Kürzung nach Nr. 1 Satz 1 der Vorschrift die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Die Tätigkeit der Klägerin beschränkte sich (auch) in den Streitjahren darauf, eigenen Grundbesitz zu verwalten und zu nutzen. Die hier in Rede stehenden Grundstücksveräußerungen stehen dem nicht entgegen. Die sog. erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist einem Unternehmen grundsätzlich auch dann zu gewähren, wenn es einzelne Grundstücke veräußert. Eine gelegentliche Veräußerung und Umschichtung von Grundbesitz gehört zu dessen Verwaltung, solange hierdurch keine Tätigkeit ausgeübt wird, die als solche gewerbesteuerpflichtig ist (vgl. z.B. Senatsurteile vom 24. Februar 1971 I R 174/69, BFHE 101, 396, BStBl II 1971, 338; vom 29. März 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686; vom 29. April 1987 I R 10/86, BFHE 150, 59, BStBl II 1987, 603). Entgegen der Annahme des FA und des dem Verfahren beigetretenen BMF waren die Grundstücksgeschäfte der Klägerin nicht als solche gewerbliche Tätigkeiten. Die Klägerin hat nicht Grundbesitz in einer Weise veräußert, die --wäre sie eine natürliche Person und keine GmbH und unterläge sie nicht bereits deswegen der Gewerbesteuer (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG)-- zu einem gewerblichen Grundstückshandel und damit einem Gewerbebetrieb geführt hätte.

a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist unter einem Gewerbebetrieb jede selbständige, nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Es darf sich dabei weder um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch um die Ausübung eines freien Berufes oder eine andere selbständige Tätigkeit handeln und die Betätigung muß den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten haben.

b) Eine private Vermögensverwaltung ist dann (noch) gegeben, wenn der Erwerb der Grundstücke lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellt. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist hingegen anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; Urteile vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, 96, m.w.N.; vom 28. Juli 1993 XI R 21/92, BFH/NV 1994, 463, 464). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern die der gesamten überschaubaren Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989 VIII R 96/84, BFH/NV 1989, 784, 785).

Hat der Veräußerer mehr als drei Objekte zuvor gekauft und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert, so rechtfertigt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte die Schlußfolgerung, daß bereits bei Ankauf des Grundbesitzes zumindest eine bedingte Weiterveräußerungsabsicht bestanden hat (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, 657, m.w.N.; in BFH/NV 1994, 463, ständige Rechtsprechung). Für die gewerbliche Prägung einer Tätigkeit ist nicht so sehr die Beschaffungsseite ausschlaggebend als vielmehr die Zahl der Verkäufe (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, 846, und vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146). Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung oder Erwerb und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt (Urteile in BFH/NV 1994, 94, 95, und vom 4. Juni 1992 IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809, 810, m.w.N.). Dieser Zeitraum gilt grundsätzlich auch, wenn das Grundstück vom Veräußerer zunächst selbst genutzt oder vermietet worden ist; dann ist von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 24/90, BFH/NV 1992, 235, 236, m.w.N., und in BFH/NV 1992, 809, 810). Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf sind grundsätzlich unbeachtlich. Sie sagen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (BFH/NV 1994, 94, 95).

Die vorgenannten Umstände sind als Beweisanzeichen im Zusammenhang zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466, m.w.N.). Dementsprechend bildet weder die Drei-Objekt-Grenze noch der Fünf-Jahres-Zeitraum eine absolute Grenze. Namentlich bei größeren Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist es vorstellbar, daß solche über erheblichen Grundbesitz verfügen, von denen sich einige als Fehlinvestitionen erweisen und deshalb alsbald wieder veräußert werden, ohne daß hieraus notwendigerweise der Schluß zu ziehen ist, bei Überschreiten der Grenzen sei die erweiterte Kürzung von vornherein zu versagen.

c) Das FG hat in Anwendung dieser höchstrichterlichen Rechtsgrundsätze und in vertretbarer Würdigung der Gesamtverhältnisse (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) rechtsfehlerfrei für die Streitjahre einen von der Klägerin ausgeübten seiner Art nach gewerblichen Grundstückshandel verneint.

aa) Es ist insbesondere in zutreffender Weise --entgegen der Verwaltungsmeinung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 884, dort Tz. 9)-- davon ausgegangen, daß es bei der Anschaffung und Veräußerung von nur drei Objekten in fünf Jahren regelmäßig weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart ankommen kann (ebenso BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 466; vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170; P. Fischer, Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 803, 807; Bitz, FR 1991, 438, 441; Gast-de Haan, Deutsche Steuer-Zeitung 1992, 290; G. Söffing, Der Betrieb 1998, 1683, 1685; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1993, 260, 262; vgl. auch BFH-Beschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91, BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668, unter A. 1.; Senatsurteil vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291, 292; offengelassen u.a. im Beschluß vom 22. April 1998 IV B 19/98, BFHE 185, 480; Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, unter II. 1. f., jeweils m.w.N.). Daß im Zusammenhang mit der Drei-Objekt-Grenze gemeinhin in erster Linie Wohneinheiten angeführt und diese ihrerseits durch Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen erläutert werden (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 1.; siehe auch Beschlüsse vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332, unter II. 2. b der Gründe, und in BFHE 185, 480, jew. m.w.N.), ändert daran nichts. Der Begriff des Objekts wird dadurch nicht abschließend, vielmehr nur beispielhaft erfaßt; Großbauten, insbesondere Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten, werden nicht ausgeschlossen. Zu einem anderweitig engen, Großbauten nicht einbeziehenden Verständnis des Objektbegriffs besteht auch keine Veranlassung.

Der von der Rechtsprechung entwickelten sog. Drei-Objekt-Grenze liegt eine normfüllende Typisierung zugrunde, mit deren Hilfe die schwierigen tatsächlichen und rechtlichen Abgrenzungen zwischen (privater) Vermögensverwaltung und (gewerblichem) Grundstückshandel vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Entscheidungen in § 21 EStG (verbunden mit der Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen) einerseits und § 15 EStG (verbunden mit der Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen, vgl. § 16 EStG) andererseits bewältigt werden sollen. Diese gesetzgeberische Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen, kann im allgemeinen nicht davon abhängen, ob das jeweilige Veräußerungsobjekt, hier also das Grundstück, besonders aufwendig errichtet, besonders groß oder besonders wertvoll ist. Ausschlaggebend kann vielmehr immer nur sein, ob die Grenze zur Gewerblichkeit aufgrund der mit dem Veräußerungsvorgang verbundenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen überschritten ist, mit anderen Worten, ob diese Tätigkeit über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Insofern verhält es sich bei Grundstücken und Gebäuden nicht anders als bei sonstigen Handelsgegenständen auch, etwa dem Verkauf von Briefmarken, Kunstgegenständen oder Sammlerstücken. Auch dort kann es nicht auf den Wert, das Aussehen oder den Nutzen des einzelnen Handelsgutes ankommen; entscheidend ist allein die zugrundeliegende Tätigkeit als solche. Mit dem vom BMF ins Feld geführten, in § 16 Abs. 4 EStG vorgesehenen Freibetrag für Betriebsveräußerungs- und -aufgabegewinne hat dies nichts zu tun, weil Voraussetzung für die Anwendung dieser Freibeträge gewerbliche Einkünfte sind, woran es bei privater Vermögensverwaltung eben gerade mangelt.

Von daher macht es keinen Unterschied, daß es sich im Streitfall bei den in Rede stehenden Grundstücksobjekten jeweils um Mehrfamilienhäuser handelte und wie groß die Anzahl der in den einzelnen Gebäudekomplexen befindlichen Wohnungen ist, ebensowenig wie es eine Rolle spielt, daß Gegenstand des veräußerten Objekts A gewerblich genutzte Grundstücksteile waren. Ob sich an dieser Einschätzung etwas ändern müßte, wenn die Klägerin zunächst unbebaute Grundstücke erworben und diese anschließend selbst bebaut oder wenn sie der Neubebauung gleichzustellende, erheblich werterhöhende Baumaßnahmen durchgeführt hätte (so BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346; vgl. auch Beschluß in BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332), kann vorliegend dahinstehen. Nach den tatrichterlichen Feststellungen, die von der Revision nicht angegriffen worden sind, lagen solche Baumaßnahmen nicht vor. Soweit von der Klägerin Bauaufwendungen getätigt worden sind, geschah dies im bloßen Zusammenhang mit werterhaltenden, nicht aber -erhöhenden Maßnahmen.

bb) Weitere Aspekte und Anzeichen, die den Schluß zuließen, daß bereits im Zeitpunkt der Erwerbe eine jedenfalls bedingte Weiterveräußerungsabsicht bestanden und die Tätigkeit der Klägerin nach den gesamten Umständen sowie nach der Verkehrsanschauung den Rahmen einer lediglich auf Fruchtziehung gerichteten privaten Vermögensverwaltung und deren Beendigung durch Veräußerung im Streitfall überschritten hätte, sind nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung