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Die Verpflichtung der Schuldner der Kapitalerträge, die Steuer für Rechnung der Gläubiger der Kapitalerträge zu entrichten, einzubehalten und abzuführen, kann nicht mit der Begründung gestundet werden, der Abzugs- und Entrichtungsverpflichtete habe gegen das Finanzamt einen mit Sicherheit entstehenden Steuererstattungsanspruch.

AO 1977 §§ 222, 43 EStG §§ 43, 44

Urteil vom 24. März 1998 - I R 120/97 -

Vorinstanz: FG München (EFG 1997, 1490)

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) klagt als Rechtsnachfolgerin einer GmbH. Die GmbH war eine Holdinggesellschaft, die sich darauf beschränkte, sämtliche Anteile an der SH GmbH zu halten.

Die GmbH bezog 1994 Dividenden in Höhe von 2,7 Mio. DM und beschloß am 25. April 1994, auf den zu erwartenden Jahresüberschuß 1994 Gewinne in Höhe von 2,67 Mio. DM vorab auszuschütten.

Am 20. Mai 1994 reichte die GmbH beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April 1994 ein. Gleichzeitig beantragte sie, die angemeldete und einbehaltene Kapitalertragsteuer zinslos zu stunden. Aufgrund der ausschüttungsbedingten Minderung der Körperschaftsteuer und der anrechenbaren Körperschaftsteuer sowie Kapitalertragsteuer ergebe sich für die GmbH aus den Vorgängen ein höherer Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruch. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Der hiergegen eingelegte Rechtsbehelf blieb erfolglos. Dabei vertrat das FA im wesentlichen die Auffassung, daß § 222 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) tatbestandsmäßig nicht erfüllt sei. Zum einen sei die GmbH als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer nicht Steuerschuldnerin, sondern nur Entrichtungsverpflichtete. Außerdem stelle die Abführung einbehaltener Steuer keine erhebliche Härte dar.

Die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 1490).

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 222 AO 1977 i.V.m. den Grundsätzen von Treu und Glauben und beantragt, die Entscheidung des Finanzgerichts (FG), die Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Kapitalertragsteuer 4/94 der GmbH ab Fälligkeit bis zur Verrechnung mit Steuerguthaben zinslos ohne Sicherheitsleistung zu stunden sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Die Verpflichtung des Schuldners der Kapitalerträge, die Steuer für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge zu entrichten, einzubehalten und abzuführen, kann nach bestehender Gesetzeslage nicht mit der Begründung gestundet werden, der Abzugs- und Entrichtungsverpflichtete habe gegen das Finanzamt einen mit Sicherheit entstehenden Steuererstattungsanspruch.

1. Nach § 222 Satz 1 AO 1977, der insoweit durch Art. 26 Nr. 23 des Mißbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) unberührt blieb, können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Der Anspruch der Finanzbehörden gegen den Entrichtungspflichtigen auf Abführung der für Rechnung des Steuerschuldners einbehaltenen Steuer ist kein Anspruch aus einem Steuerschuldverhältnis i.S. der AO 1977. Auch ist der zur Abführung Verpflichtete nicht Schuldner i.S. des § 43 AO 1977.

a) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche (§ 37 Abs. 1 AO 1977). Der Anspruch auf Abführung der für Rechnung Dritter einbehaltenen Abzugsteuern fällt mangels Erwähnung in § 37 Abs. 1 AO 1977 nicht darunter. Die Aufzählung des § 37 Abs. 1 AO 1977 ist abschließend (vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 37 AO 1977 Tz. 1, m.w.N.; Wohlschlegel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 712; Carl, Der Betrieb --DB-- 1988, 826; von Groll, Deutsche steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 9 1986, 447, 448; im Grundsatz ebenso Gerber, DB 1984, 954).

Der Entrichtungsanspruch ist auch --worauf die Klägerin zutreffend hinweist-- kein Haftungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 1 AO 1977. Haftungs- bzw. Entrichtungsanspruch unterscheiden sich sowohl hinsichtlich ihrer Entstehensvoraussetzungen als auch hinsichtlich ihres Inhalts (zur Parallelität und Konnexität von Haftungs- und Entrichtungssteuerschuld s. aber Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Mai 1992 VI R 106/88, BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840, 841). Der Entrichtungsanspruch ist auf die Weiterleitung einbehaltenen Vermögens eines Dritten gerichtet, der Haftungsanspruch hingegen auf Zahlung einer Steuerschuld aus eigenem Vermögen des Entrichtungsverpflichteten. Der Haftungsanspruch setzt zwar eine Verletzung der Einbehalts- und Entrichtungspflichten voraus, verlangt darüber hinaus aber auch ein Verschulden des Abführüngspflichtigen (vgl. hier § 44 Abs. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Auch steht die Haftungsinanspruchnahme im pflichtgemäßen Ermessen des FA, während die Geltendmachung der Abführungsverpflichtung zwingend ist. Daran hat sich aufgrund der Anfügung des § 44 Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach es für die Inanspruchnahme des Schuldners der Kapitalerträge als Haftender keines Haftungsbescheides bedarf, soweit dieser die einbehaltene Kapitalertragsteuer richtig angemeldet hat. Der Sinn dieser Regelung beschränkt sich darauf, den Erlaß eines Haftungsbescheides aufgrund der ohnehin vorliegenden Kapitalertragsteuer-Anmeldung entbehrlich zu machen. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners bleiben hiervon unberührt.

Es ist nicht Gegenstand dieser Entscheidung, darüber zu entscheiden, ob die §§ 227, 228 und 261 AO 1977, die gleichermaßen von "Ansprüchen aus den Steuerschuldverhältnissen" sprechen, im oben dargestellten Sinn auszulegen sind, oder ob sie ggf. analog zugunsten des Entrichtungspflichtigen anzuwenden sind (vgl. Gerber, DB 1984, 954). Im Rahmen des § 222 Abs. 1 AO 1977 besteht jedenfalls nicht zuletzt aus Gleichbehandlungsgründen kein Grund, den Entrichtungspflichtigen im Grundsatz besser zu stellen, als den Steuerschuldner.

b) Der Entrichtungsverpflichtete ist ferner nicht "Schuldner" i.S. des § 222 Satz 1 AO 1977. Wer Steuerschuldner ist, bestimmt sich nach § 43 AO 1977 für den streitgegenständlichen Fall, nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist Steuerschuldner der Gläubiger der Kapitalerträge, mithin nicht die Kapitalgesellschaft als Schuldner der Kapitalerträge.

c) Der Senat sieht sich in diesem Gesetzesverständnis auch durch § 222 Satz 3 AO 1977 bestätigt, wonach seit 1994 selbst bei erheblicher Härte eine Stundung der Abzugsteuer (hier: Kapitalertragsteuer) im Verhältnis zum Steuerschuldner (hier: Gläubiger der Kapitalerträge) ausscheidet. Das Gesetz geht stillschweigend davon aus, daß eine Stundung im Verhältnis zum Abzugsverpflichteten ohnehin gesetzlich unzulässig ist. Es macht keinen Sinn, dem Steuerschuldner gegenüber eine Stundung trotz erheblicher Härte zu versagen, sie aber demjenigen gegenüber ggf. auszusprechen, für den die einbehaltene Steuer nur fremdes Vermögen darstellt. In diesem Sinne hat auch der Gesetzgeber eine Stundung nur noch für möglich gehalten, wenn der an sich abzugsverpflichtete Arbeitgeber durch Lohnsteuerpauschalierung selbst zum Steuerschuldner wird (§ 40a Abs. 5, § 40b Abs. 4 Satz 1, § 40 Abs. 3 EStG; BTDrucks 12/5630, S. 101).

Daß die Verpflichtung des Abzugsverpflichteten zu einem Tun oder Unterlassen (hier: zur Weiterleitung einbehaltener Steuern) der Art nach nicht stundbar ist, entspricht auch der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 222 AO 1977 Tz. 2; Koch, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 222 Rdnr. 3; Linssen in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 222 Rdnr. 3; von Groll, DStJG 9 1986, 447, 448; Carl/Klos, DB 1995, 1146 und 2039; MIT, DStR 1993, 723; Stark, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 2, 6395; Wohlschlegel, DStR 1995, 712).

d) Der erkennende Senat hat ferner mit Urteil vom 30. Mai 1990 I R 115/86 (BFH/NV 1990, 757) im Verhältnis zum Abzugsverpflichteten entschieden, daß die Zahlung der einbehaltenen Steuer für den Regelfall keine erhebliche Härte ist und hat damit die Versagung einer Stundung als ermessensfehlerfrei beurteilt (ebenso zur Lohnsteuer Urteil des VI. Senats des BFH vom 14. Mai 1982 VI R 130/81). Die Frage, ob die Voraussetzungen im übrigen für eine Stundung gegeben wären, hat er seinerzeit, ebenso wieder VI. Senat offen gelassen.

e) Auf die von der Klägerin in den Vordergrund ihrer rechtlichen Ausführungen gestellten Überlegungen zum Inhalt und zur Verfassungsmäßigkeit des § 222 Satz 4 AO 1977 kommt es im Streitfall nach oben Gesagtem nicht mehr an.

2. Es besteht auch keine anderweitige Gesetzesgrundlage für eine Stundung (vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 222 AO 1977 Tz. 7 c). Die sog. technische Stundung, in Verwaltungsanweisungen auch Überbrückungsstundung oder Verrechnungsstundung genannt, ist ein Unterfall der Stundung nach § 222 AO 1977 (so auch Janssen, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1991, 77). Der aus § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) abgeleitete Grundsatz "dolo agit, qui petit, quod statim redditurus est" ist ein allgemeiner und begründet keine über die steuerliche Spezialregelung des § 222 AO 1977 hinausgehende Stundungsmöglichkeit. In diesem Sinne hat der BFH auch in ständiger Rechtsprechung den bezeichneten aus § 242 BGB abgeleiteten Grundsatz zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals "erhebliche Härte" des § 222 Satz 1 AO 1977 herangezogen (vgl. z.B. BFH in BFH/NV 1990, 757, m.w.N.; BFH-Urteil vom 6. Oktober 1982 I R 98/81, BFHE 138, 1, BStBl II 1983, 397; BFH-Beschluß vom 21. Januar 1982 VIII B 94/79, BFHE 135, 23, BStBl II 1982, 307). Der in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach § 242 BGB lex specialis zu § 222 AO 1977 sei, vermag sich daher der Senat nicht anzuschließen (vgl. Rößler, DB 1995, 2038; hiergegen Carl/Klos, DB 1995, 2039). Aus denselben Gründen ist der in der Literatur gemachte Vorschlag abzulehnen, aus dem Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben einen Anspruch auf technischen Verrechnungsaufschub abzuleiten (so Wohlschlegel, DStR 1995, 712).

Ende der Entscheidung