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Bei Gewinnen oder Einkünften i.S. von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada handelt es sich immer nur um solche im Sinne der einzelnen Einkunftsarten gemäß Art. 6 bis 21 DBA-Kanada. Werden die Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer dieser Einkunftsarten in Kanada der Besteuerung unterworfen, stammen sie deshalb aus kanadischen Quellen gemäß Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada. In welchem Umfang sie von der kanadischen Besteuerung erfaßt werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der kanadischen Steuerveranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, ist für die Freistellung der Einkünfte und Gewinne von der inländischen Besteuerung unbeachtlich.

DBA-Kanada Art. 23 Abs. 2 Buchst. a, Abs. 3

Urteil vom 27. August 1997 - I R 127/95

Vorinstanz: FG München (EFG 1996, 244)

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine auf dem Gebiet der Lebensversicherung international tätige AG mit Sitz und Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Sie unterhält in Kanada eine Betriebsstätte, deren Unternehmensgewinne in Kanada besteuert werden. Allerdings wurden in den Jahren 1985 bis 1987 bestimmte Erträge nach kanadischem Recht von der Besteuerung nicht erfaßt. Diese Erträge der kanadischen Betriebsstätte, die sich infolge von Verlustvorträgen erst im Streitjahr 1987 auswirkten, hatte die Klägerin auch nicht der Besteuerung im Inland unterworfen.

Zum einen handelte es sich hierbei um Gewinne aus US-amerikanischem Lebensversicherungsgeschäft auf US-Dollar-Basis. Dieses Geschäft fand zwar Eingang in die Rechnungslegung ("annual statement") der kanadischen Betriebsstätte, wurde aber nach sec. 138(2) des kanadischen "Income Tax Act" nicht in die Besteuerungsgrundlagen einbezogen, die als Unternehmensgewinn gemäß Art. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern vom 17. Juli 1981 --DBA-Kanada-- (BGBI II 1982, 802, BStBl I 1982, 752) in Kanada besteuert wurden. Zum anderen unterliegen nach sec. 138(9) des kanadischen "Income Tax Act" insoweit nur diejenigen Kapitalerträge der Betriebsstätte der Besteuerung, die auf das kanadische Versicherungsgeschäft entfallen. Sie werden auf der Basis der versicherungstechnischen Passiva ("liabilities") errechnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte sich demgegenüber auf den Standpunkt, daß die betreffenden Einkommensteile gemäß Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada der deutschen Besteuerung unterlägen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 244 wiedergegeben.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils den angefochtenen Bescheid über Körperschaftsteuer 1987 in Höhe von 17 135 563 DM aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung.

l. Die Klägerin ist in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (vgl. § 1 Abs. 2 KStG).

2. Gemäß Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Kanada werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in Kanada ausgenommen, die nach dem DBA-Kanada in Kanada besteuert werden können oder nur dort besteuert werden können. Für Zwecke des Art. 23 und damit auch dessen Abs. 2 Buchst. a DBA-Kanada gelten Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik ansässigen Person als aus Quellen in Kanada stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in Kanada besteuert werden (Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada).

Der Senat braucht die zwischen den Verfahrensbeteiligten bestehende Streitfrage nach dem Verständnis von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada als einer sog. Subject-to-tax-Klausel nicht abschließend zu beantworten. Unbeantwortet bleiben kann auch, ob es sich bei der kanadischen Besteuerung um eine solche tatsächlicher Art handeln muß, oder ob es genügt, wenn die betreffenden Gewinne oder Einkünfte ihrer Art nach der kanadischen Besteuerung unterlegen haben (vgl. zu den Problemen allgemein Grotherr in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 23 DBA-Kanada, Rz. 43, und in Internationale Wirtschafts-Briefe --IWB--, Fach 3 Deutschland Gruppe 2, 689; Da, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1994, 166; Hey, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1997, 82; Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Art. 1 Rz. 13; s. auch Senatsurteil vom 11. Juni 1996 I R 8/96, BFHE 181, 125, BStBl II 1997, 117). Für den Streitfall bedarf es dessen nicht, weil der Klägerin darin beizupflichten ist, daß es sich bei den "Gewinnen oder Einkünften" i.S. von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada immer nur um solche im Sinne der einzelnen Einkunftsarten gemäß Art. 6 bis 21 DBA-Kanada handeln kann. Werden die betreffenden Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer der bezeichneten Einkunftsarten in Kanada der Besteuerung unterworfen, "stammen" sie deshalb aus kanadischen Quellen i.S. von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada. Darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der kanadischen Besteuerung erfaßt werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der (ausländischen) Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, kommt es hingegen nicht an. Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada beinhaltet lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in Kanada ("wenn"), nicht jedoch eine solche quantitativer Art ("soweit"). Von daher ist es nicht möglich, den betreffenden Gewinn "zu sezieren und in seine Einzelteile zu zerlegen" (so --mit gleichem Ergebnis-- Hey, RIW 1997, 82, 83; Grotherr, IWB, Fach 3 Deutschland Gruppe 2, 689, 699 ff., 705 f.; vgl. auch Da, IStR 1994, 166); die tatsächliche Besteuerung jeglicher Teile der im Rahmen einer Einkunftsart zu erfassenden Gewinne oder Einkünfte für die Anwendung von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada ist nicht erforderlich. Ausschlaggebend ist insofern allein das innerkanadische Steuerrecht. Belassen die hiernach maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen Besteuerungslücken, so ändert dies an der Herkunft der Einkünfte und Quellen aus Kanada solange nichts, wie diese Kanada in Übereinstimmung mit dem DBA-Kanada zugeordnet worden sind. Das aber ist im Streitfall für die hier in Rede stehenden Gewinne zu bejahen; sie gehören zu der kanadischen Betriebsstätte der Klägerin.

Die Richtigkeit dieses Abkommensverständnisses erweist sich nicht zuletzt daran, daß anderenfalls --im Fall einer Einkünfteaufteilung-- schwierige Abgrenzungen drohten und daß dies überdies Eingriffe des einen Vertragsstaates in die Steuersouveränität des anderen zur Folge hätte. Denn dem jeweils ausländischen Steuerrecht (hier dem kanadischen) käme eine gewisse Maßgeblichkeit für die steuerliche Behandlung im anderen Staat zu. Beides, sowohl die Abgrenzungen als auch die Anwendung ausländischen Steuerrechts, ließe sich vom deutschen Fiskus aber auch praktisch kaum verläßlich bewältigen (ebenso Grotherr, IWB, Fach 3 Deutschland Gruppe 2, 689, 704 f.).

Der Senat weicht nicht von seinem Urteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90 (BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660) ab. Er hat dort zwar geäußert, infolge der Regelung in Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada werde nicht (mehr) die sog. virtuelle, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung vermieden. Aus diesem Grunde stellte sich nach dem zu beurteilenden Sachverhalt die Frage, ob eine Jubiläumszuwendung, die der Kläger erhalten hatte, in Kanada der Besteuerung nichtselbständiger Einkünfte unterlegen hatte. Um die Aufteilung der Zuwendung ging es dabei jedoch nicht, auch wenn (nur) auf jene Teile der Jubiläumszuwendung abgestellt wurde, die sich --anteilig-- auf die Tätigkeit in Kanada bezogen. Bei den anderen Teilen der Zuwendung stand jedoch von vornherein fest, daß sie der kanadischen Besteuerung nicht unterfallen konnten, weil sie Kanada nicht zuzuordnen waren. Insofern ging es nur um die tatsächliche Erfassung der der kanadischen Besteuerung unterfallenden Einkünfte als solche, nicht aber der Erfassung von Einkunftsteilen.

3. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben. Die Errechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).

Ende der Entscheidung