Judicialis Rechtsprechung

1. Motorsport (hier: Automobilsport) ist Sport i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977. Das für die steuerrechtliche Förderungswürdigkeit des Motorsports entscheidende Kriterium ist die Eignung des Motorsports zur körperlichen Ertüchtigung. Sport i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 setzt keine körperliche Ertüchtigung durch Leibesübungen voraus (Änderung der Rechtsprechung).

2. Die Gemeinnützigkeit der Förderung des Sports setzt nicht voraus, daß die geförderte Sportart weder unfallträchtig noch umweltbelastend ist.

3. Es ist allein Aufgabe des Gesetzgebers, Zielkonflikte innerhalb des Katalogs des § 52 Abs. 2 AO 1977 durch Einschränkungen der begünstigten Zwecke oder durch Regelungen im Polizei-, Umwelt- und Ordnungsrecht zu lösen. Dies gilt auch für etwaige Zielkonflikte zwischen dem Katalog des § 52 Abs. 2 AO 1977 und Art. 20a GG.

GG Art. 20a AO 1977 § 52 KStG 1991 § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1

Urteil vom 29. Oktober 1997 - I R 13/97

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1997, 514)

G r ü n d e

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Sein satzungsmäßiger Zweck war in den Jahren 1992 und 1993 (Streitjahre) der freiwillige Zusammenschluß der an der Kraftfahrt interessierten Personen zur Förderung des Motorsports, der Verkehrssicherheit und der internationalen Beziehungen auf motorsportlicher Basis. Der Kläger führte entsprechend seiner Satzung eigene Motorsportveranstaltungen durch und beteiligte sich an solchen. Um seine satzungsmäßigen Zwecke und insbesondere die motorsportlichen Interessen verfolgen zu können, hatte er einen Korporativvertrag mit dem Automobilclub von Deutschland e.V. (AvD) abgeschlossen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, aufgrund dieses Vertrages sei dem Kläger die von ihm begehrte Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 zu versagen. Er erließ Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre, denen diese Rechtsauffassung zugrunde liegt. Das Finanzgericht (FG) wies die wegen der Bescheide erhobene Klage ab. Es vertrat die Ansicht, die Förderung des Motorsports sei kein gemeinnütziger Zweck. Das FG-Urteil ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 514 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, das FG-Urteil beruhe auf einer Verletzung der §§ S Abs. 1 Nr. 9 KStG 1991 und 52 der Abgabenordnung (AO 1977). Er beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den beim FG gestellten Klageanträgen zu entsprechen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es hat darauf hingewiesen, daß das FG-Urteil von der Verwaltungsauffassung abweiche. Im Ergebnis hält das FA die Entscheidung des FG jedoch für zutreffend, da der Kläger aufgrund des Korporativvertrages gegen die Grundsätze der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit verstoßen habe.

II. Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1991 ist eine Körperschaft von der Körperschaftssteuer befreit, wenn sie nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dient. Im einzelnen sind die Voraussetzungen der Steuerbefreiung, die die Körperschaft hinsichtlich ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung erfüllen muß, in den §§ 52 ff. AO 1977 geregelt (§ 51 AO 1977).

Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit setzt voraus, daß der Kreis der Personen, denen die Förderung zugute kommt, weder fest abgeschlossen ist noch dauernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 AO 1977 ist als Förderung der Allgemeinheit auch die Förderung des Sports anzuerkennen (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977).

Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) u.a. festgestellt, daß Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers die Teilnahme an und die Durchführung von Autorallyes, Autoslaloms, Orientierungsfahrten und Leistungsprüfungen war. Solche Wettbewerbe werden nach allgemeinem Sprachgebrauch als Automobilsport bezeichnet (s. Brockhaus-Enzyklopädie, 19. Aufl., 1993, Stichwort "Automobilsport").

2. Die Förderung des Automobilsports (Motorsports) ist als Förderung der Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 anzuerkennen (offen gelassen noch in Urteilen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 1989 I R 3/88, BFHE 156, 381, BStBl II 1989, 595; vom 5. August 1992 X R 165/88, BFHE 169, 3, BStBl II 1992, 1048).

a) Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß der Automobilsport Sport i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 ist.

Der Begriff "Sport" im Sinne dieser Gesetzesvorschrift umfaßt Betätigungen, die die allgemeine Definition des Sports erfüllen und der körperlichen Ertüchtigung dienen (Senatsurteil vom 12. November 1986 I R 204/85, BFH/NV 1987, 705). Erforderlich ist daher eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegung gekennzeichnet ist (ähnlich Brockhaus-Enzyklopädie, a.a.O., Stichwort "Sport"; Grupp, Rechtswidrige steuerliche Förderung des Motorsports?, Deutsches Autorecht 1997, 389).

Der Automobilsport erfüllt diese Voraussetzungen. Bereits im Urteil vom 23. Juli 1969 I R 168/66 (BFHE 96, 108, BStBl II 1970, 67) ist der Senat davon ausgegangen, daß sämtliche Motorsportarten als Sport zu beurteilen sind. Er hat dort ausgeführt, der Motorflugsport stelle an die körperliche Leistungsfähigkeit erhöhte Anforderungen, erfordere eine gesteigerte Nervenleistung und falle ebenso wie andere Motorsportarten unter den Sportbegriff. Der Senat hält diese Beurteilung des Motorsports weiterhin für zutreffend. Beim Motorsport geht der körperliche Einsatz über das für menschliche Tätigkeiten heute im allgemeinen übliche Maß hinaus, auch wenn die körperliche Anstrengung nicht so offensichtlich ist wie bei zahlreichen anderen Sportarten, z.B. in den Disziplinen der Leichtathletik. Der Motorsport verlangt eine Körperbeherrschung --z.B. hinsichtlich des Wahrnehmungsvermögens, der Reaktionsgeschwindigkeit, der Feinmotorik--, die in der Regel nur durch Training erlangt und aufrechterhalten werden kann. Ähnlich verhält es sich beim Sportschießen, das der Senat ebenfalls als Sport gewertet hat (s. Urteil in BFH/NV 1987, 705). Daher ist im Streitfall mit den Beteiligten und dem FG davon auszugehen, daß die vom Kläger ausgerichteten oder geförderten Autorallyes, Autoslaloms, Orientierungsfahrten und Leistungsprüfungen unter den Begriff Sport fallen.

b) Der Senat folgt damit der von der Finanzverwaltung und im Schrifttum weit überwiegend vertretenen Auffassung, daß wesentliches Merkmal des Begriffs Sport i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 die körperliche Ertüchtigung ist und der Motorsport in allen seinen Erscheinungsformen dieses Merkmal erfüllt (s. Erlasse des Bundesministers der Finanzen vom l. Oktober 1976, BStBl I 1976, 576; vom 7. Dezember 1990, BStBl I 1990, 818 --jeweils unter Nr. 2 zu § 52--; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 52 Rz. 10a; Scholtz in Koch/Scholtz, Kommentar zur Abgabenordnung, 5. Aufl., § 52 Rz. 22 Stichwort Sport; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 52 AO 1977 Anm.. 3; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 52 AO 1977 Rz. 49 f.; Schleder, Steuerrecht der Vereine, 3. Aufl., Rz. 149, 249; v.Wallis/Steinhardt, Steuerbegünstigte Zwecke nach der Abgabenordnung 1977, 5. Aufl., S. 40; Jungmann, Der Betrieb 1976, 2324; Widmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1976/77, 383, 388; Grupp, a.a.O.).

Die im Schrifttum geäußerten Zweifel hinsichtlich der Gemeinnützigkeit der Förderung des Motorsports (s. Arndt/Immel, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1153, 1154; Bauer, Finanz-Rundschau --FR-1989, 61, 70; Gmach, FR 1992, 313, 315) greifen nach Ansicht des erkennenden Senats nicht durch. Dem Motorsport kann eine Eignung zur körperlichen Ertüchtigung nicht grundsätzlich abgesprochen werden. Es trifft zwar zu, daß die körperliche Ertüchtigung durch Ausübung des Motorsports nicht immer augenfällig ist, da der Motorsport in erster Linie die Beherrschung eines Motorfahrzeuges verlangt. Das steht der steuerlichen Förderung des Motorsports aber nach der AO 1977 nicht mehr entgegen. Soweit der Senat im Urteil in BFHE 96, 108, BStBl II 1970, 67 den Motorsport (Motorflugsport) mangels "Leibesübungen" nicht als gemeinnützig anerkannt hat, ist diese Auffassung überholt. Die Entscheidung ist zu § 17 Abs. 3 Nr. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) ergangen. Nach dieser Vorschrift war die Förderung des Sports auf die "Förderung ... der körperlichen Ertüchtigung des Volks durch Leibesübungen (Turnen, Spiel, Sport)" beschränkt (s. Senatsurteile in BFHE 96, 108, BStBl II 1970, 67; vom 13. Dezember 1978 I R 2/77, BFHE 127, 356, BStBl II 1979, 495). § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 enthält diese Einschränkung nicht mehr.

Die Materialien zu § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 bestätigen diese Auslegung. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sah die Formulierung "Förderung ... der körperlichen Ertüchtigung durch Sport einschließlich des Motorsports" vor (s. BTDrucks VI/1982, 25). Diese Formulierung führte zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundesregierung und Bundesrat darüber, ob nunmehr sämtliche oder nur einzelne Motorsportarten begünstigt werden sollten (s. Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung, BTDrucks VI/1982, 209 f., 219). Auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages wurde die Formulierung schließlich durch die Worte "Förderung ... des Sports" ersetzt. Wie sich aus der Begründung des Finanzausschusses (BTDrucks 7/4292, 20) ergibt, sollte damit der Motorsport in allen seinen Erscheinungsformen begünstigt werden.

Soweit sich aus den Ausführungen im Urteil in BFH/NV 1987, 705 (unter 1. b), der Sport müsse auch nach der AO 1977 die "körperliche Ertüchtigung durch Leibesübungen" fördern, etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat daran nicht mehr fest.

3. Ist der Zweck einer Körperschaft auf die Förderung des Sports gerichtet (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977), kann nur bei Vorliegen besonderer Umstände eine Förderung der Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 aufgrund des verfolgten Zwecks verneint werden.

a) Die in dem Eingangssatz des § 52 Abs. 2 AO 1977 enthaltenen einleitenden Worte "unter den Voraussetzungen des Absatzes 1" beziehen sich zwar --grammatikalisch-- auch auf § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Aus den weiteren Worten "sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen" ergibt sich aber, daß die Förderung des Sports als Förderung der Allgemeinheit auf den gesetzlich festgelegten Gebieten (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) anzusehen ist. Das Verhältnis der in § 52 Abs. 2 AO 1977 beispielhaft aufgezählten Zwecke zur "Förderung der Allgemeinheit" kann nicht anders beurteilt werden als nach dem insoweit vergleichbaren früheren Gemeinnützigkeitsrecht. Danach war eine Förderung der Allgemeinheit anzunehmen, wenn die Tätigkeit dem allgemeinen Besten auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet nützte (§ 17 Abs. 2 StAnpG). Die in § 17 Abs. 3 StAnpG beispielhaft aufgezählten Tätigkeiten waren nach dem Eingangssatz dieser Vorschrift "unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen". Dazu hat der Senat wiederholt entschieden, die im Beispielkatalog aufgezählten Tätigkeiten seien schon nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung als Förderung der Allgemeinheit i.S. des § 17 Abs. 2 StAnpG anzusehen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1978 I R 64/77, BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488 unter 4. a; vom 20. Januar 1982 I R 256/78, BFHE 135, 197, BStBl II 1982, 336 unter 2.) und die Beispielfälle seien neben den gesetzlichen Begriffsbestimmungen in § 17 Abs. 1 und 2 StAnpG "zur Beurteilung und Bewertung" aufgeführt (s. BFH-Urteil in BFHE 127, 356, BStBl II 1979, 495 unter l.). Entsprechendes gilt für § 52 AO 1977.

b) Der erkennende Senat hat sich mit dem unbestimmten Rechtsbegriff "Förderung der Allgemeinheit" in seinem Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 (unter 4. a und b) eingehend befaßt. An der in dieser Entscheidung vertretenen Rechtsauffassung hält er fest und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil. Aus ihm folgt, daß eine Förderung der Allgemeinheit nicht allein deshalb verneint werden kann, weil die Tätigkeit einer Körperschaft staatlichen Interessen (Planungen) widerstreitet. Insoweit ist es vielmehr ausreichend, aber auch erforderlich, daß sich die Körperschaft im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung i.S. des Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), d.h. im Rahmen der allgemeinen Rechtsordnung, betätigt (s. hierzu auch Senatsurteile vom 29. August 1984 I R 215/81, BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106; vom 13. Juli 1994 I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134).

c) Demnach und nach den bisherigen Feststellungen des FG kann eine Förderung der Allgemeinheit durch den Kläger nicht bereits aufgrund der vom Kläger verfolgten Zwecke verneint werden.

Das für die steuerrechtliche Förderungswürdigkeit des Motorsports entscheidende Kriterium ist die Eignung des Motorsports zur körperlichen Ertüchtigung. Deshalb ist es ausreichend, daß die Tätigkeit des Klägers darauf gerichtet ist, die körperliche Ertüchtigung eines Ausschnitts der Allgemeinheit (seiner Mitglieder und anderer Motorsportler) zu fördern. Entsprechend der Rechtsauffassung des Senats zum unbestimmten Rechtsbegriff "Förderung der Allgemeinheit" sind weitere mögliche positive Folgen der Tätigkeit des Klägers nicht erforderlich. Es kommt somit nicht darauf an, ob der Motorsport auch --was das FG verneint hat-- positive Folgen für die technische Entwicklung von Motorfahrzeugen, die Verkehrssicherheit oder die Verkehrserziehung hat.

Die Tätigkeit des Klägers hielt sich im Rahmen der allgemeinen Rechtsordnung. Das FG hat seine Entscheidung zwar hilfsweise auf "Beeinträchtigungen der Allgemeinheit" durch die Motorsportveranstaltungen des Klägers gestützt. Daß solche --hier unterstellten-- Beeinträchtigungen gegen verkehrs- oder umweltrechtliche Bestimmungen verstießen, hat das FG aber nicht festgestellt und auch das FA nicht vorgetragen. Für die Annahme des FG, bei Durchführung von Orientierungsfahrten und Rallyes auf öffentlichen Straßen käme eine Beeinträchtigung des allgemeinen Straßenverkehrs hinzu, fehlen jegliche tatsächliche Feststellungen. Es kann offen bleiben, ob die Gemeinnützigkeit wegen bloßer Beeinträchtigungen des Straßenverkehrs anläßlich von Motorsportveranstaltungen auf öffentlichen Straßen zu versagen wäre. Der Senat weist darauf hin, daß es z.B. auch bei Straßenradrennen oder bei Faschings- und Karnevalumzügen zur zeitweiligen Sperrung von öffentlichen Straßen für den allgemeinen Verkehr kommt.

4. Die steuerrechtliche Förderung des Sports setzt nach § 52 AO 1977 nicht voraus, daß die Sportausübung weder unfallträchtig noch umweltbelastend ist (a.A. für den Motorsport, Urteil des FG Nürnberg vom 17. März 1986 I 264/83, EFG 1986, 621; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 52 AO 1977 Tz. 20; Arndt/Immel, BB 1987, 1153, 1155; Bauer, FR 1989, 61, 70; Gmach, FR 1992, 313, 315).

Zahlreiche Sportarten --z.B. Skifahren, Turnen, Tauchen, Reiten, Drachenfliegen-- sind gefahrenträchtig. Ein Ausschluß erlaubter gefährlicher Sportarten von der steuerlichen Förderung ist § 52 AO 1977 nicht zu entnehmen. Die mit der Sportausübung verbundenen Gefahren beeinträchtigen nicht die Förderungswürdigkeit einer Sportart, da die schädlichen Folgen, die bei einer sportlichen Aktivität auftreten können (z.B. Unfälle), ungewollt sind (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 52 Rz. 4a).

Hinsichtlich der mit einer Sportausübung möglicherweise verbundenen erhöhten Umweltbelastungen ergibt sich aus der Rechtsauffassung im Senatsurteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, daß einer nach der allgemeinen Rechtsordnung erlaubten und im Katalog des § 52 Abs. 2 AO 1977 genannten Betätigung (hier: Förderung des Sports) die Gemeinnützigkeit nicht deshalb abgesprochen werden darf, weil sie staatlichen Zielen (hier: Umweltschutz; s. § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) widerspricht. Es ist allein Aufgabe des Gesetzgebers, Zielkonflikte innerhalb des Katalogs des § 52 Abs. 2 AO 1977 durch Einschränkungen der begünstigten Zwecke oder durch Regelungen im Polizei-, Umwelt- und Ordnungsrecht zu lösen (s.a. BTDrucks 7/4292, 20). Nichts anderes folgt aus dem Umstand, daß der Umweltschutz als Staatsziel nunmehr Verfassungsrang hat. Gemäß Art. 20a GG (eingefügt durch Gesetz vom 27. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3146) schützt der Staat die natürlichen Lebensgrundlagen im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung durch die Gesetzgebung und "nach Maßgabe von Gesetz und Recht" durch die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung. Dies bedeutet, daß die Regelung nicht zu einer richterlichen Rechtsanwendung ermächtigt, die das Staatsziel Umweltschutz contra legem umsetzt (vgl. Maunz/ Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Lfg. Oktober 1996, Art. 20a Rz. 58, m.w.N.).

5. Das FG-Urteil beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Es war deshalb aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend über die Klageanträge zu entscheiden. Das FG hat --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung folgerichtig-- keine Feststellungen darüber getroffen, ob die tatsächliche Geschäftsführung des Korporativvertrages die Gebote der Selbstlosigkeit, der Ausschließlichkeit und der Unmittelbarkeit verletzt hat.Klägers wegen des

Ende der Entscheidung