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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 16.12.1998
Aktenzeichen: I R 137/97
Rechtsgebiete: EStG, KStG, FGO, AO 1977, StBerG, GewStG


Vorschriften:

EStG § 22 Nr. 3
EStG § 22 Nr. 3 Satz 3
EStG § 10d
EStG § 10d Abs. 3
EStG § 15
EStG § 22
EStG § 15 Abs. 2 Satz 1
KStG § 8 Abs. 1
KStG § 1 Abs. 1 Nr. 4
KStG § 5 Abs. 1 Nr. 5
KStG § 47 Abs. 2 Nr. 2 u. 3
KStG § 24
FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2
FGO § 118 Abs. 2
AO 1977 § 171 Abs. 10
AO 1977 § 14 Satz 1
StBerG § 13 Abs. 1
GewStG § 3 Abs. 3
GewStG § 2 Abs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) --ein als Lohnsteuerhilfeverein anerkannter eingetragener Verein-- erklärte für das Jahr 1995 (Streitjahr) einen durch Vermögensvergleich ermittelten Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 746 DM, der in das Folgejahr vorzutragen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat dagegen die Rechtsauffassung, der Kläger habe sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 erzielt, bei denen gemäß § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 ein Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen nicht gemäß § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 abgezogen werden dürfe und somit auch nicht gesondert gemäß § 10d Abs. 3 EStG 1990 als Teil eines verbleibenden Verlustabzugs festzustellen sei. Das FA ermittelte daher ein zu versteuerndes Einkommen (= sonstige Einkünfte) von 0 DM und setzte durch Bescheid vom 23. Januar 1997 die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 0 DM fest. Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 138 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit seiner Revision Verletzung der §§ 15 und 22 EStG 1990 und sinngemäß des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Er beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Berlin vom 15. September 1997 8186/97 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid für 1995 vom 23. Januar 1997 dahingehend abzuändern, daß das Einkommen mit ./. 1 746 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil des FG wird aufgehoben und die Sache wird an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich nicht entscheiden, ob das Einkommen des Klägers im Streitjahr 0 DM betrug.

1. Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1991 als rechtsfähiger Verein mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Er ist weder ein von der Körperschaftsteuer befreiter Berufsverband i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1991 (s. Senatsurteil vom 29. August 1973 I R 234/71, BFHE 110, 405, BStBl II 1974, 60) noch gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1991 wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit. Ein etwaiger vom Kläger im Streitjahr erlittener Verlust und das vom Kläger erzielte Einkommen sind im Körperschaftsteuerbescheid festzustellen, da der Bescheid insoweit gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 2 und 3 KStG 1991 Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO 1977--) für den Körperschaftsteuerbescheid des Verlustrücktragsjahrs bzw. den Bescheid gemäß § 10d Abs. 3 EStG 1990 ist.

2. Im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid hat das FA das Einkommen des Klägers mit 0 DM festgestellt. Das FG hat diese Feststellung als rechtmäßig angesehen und dies zweifach begründet: Der Kläger habe seine Beratungstätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 ausgeübt und daher keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Auch die Feststellung eines negativen Einkommens aufgrund sonstiger Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990 komme wegen des Verbots der Verlustverrechnung in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 nicht in Betracht. Beide Begründungen halten der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

3. Die Gewinnerzielungsabsicht hat das FG verneint, weil der Kläger eine Selbsthilfeeinrichtung zur Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für seine Mitglieder sei (§ 13 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--) und seine Mitgliedsbeiträge so bemessen habe, daß sie lediglich die Selbstkosten decken. Weder zur Höhe der Mitgliedsbeiträge noch zu den im Streitjahr zu deckenden Kosten hat das FG tatsächliche Feststellungen getroffen. Es fehlen auch Feststellungen über das Verhältnis der Einnahmen zu den Aufwendungen für die Beratungstätigkeit in den Vorjahren. Ohne diese Feststellungen kann nicht entschieden werden, ob der Kläger seine Beratungstätigkeit mit der Absicht ausübte, Gewinn zu erzielen.

a) Eine Tätigkeit wird mit Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 ausgeübt, wenn durch sie eine Vermögensmehrung in Form eines Totalgewinns erstrebt wird (s. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 --dort unter C. IV. 3. c--; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 6. Oktober 1993 I R 98/92, BFH/NV 1994, 775). Diese Absicht fehlt zwar, falls lediglich eine Deckung der Selbstkosten --einschließlich der Kosten der Erhaltung des der Tätigkeit dienenden Vermögens-- angestrebt wird (BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 31/94, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718). Keine Deckung nur der Selbstkosten wird aber angestrebt, wenn auch Eigenkapital z.B. für Erweiterungsinvestitionen oder zur Tilgung von Schulden erwirtschaftet werden soll. In diesen Fällen wird eine Mehrung des Betriebsvermögens in Form eines Totalgewinns erstrebt, es sei denn, das aus den Gewinnen gespeiste Eigenkapital soll später durch Kostenunterdeckungen wieder aufgezehrt werden.

b) Aufgrund des Vortrags des Klägers im Klageverfahren ist zwar davon auszugehen, daß die --vom FG nicht festgestellte-- Satzung des Klägers eine Bemessung der Mitgliedsbeiträge nach den Selbstkosten vorschreibt. Den nunmehrigen Vortrag des Klägers, er müsse seine Beiträge so kalkulieren, daß er auch Rücklagen für Erweiterungsinvestitionen bilden könne, darf der erkennende Senat nicht berücksichtigen. Es handelt sich um neues Vorbringen, das gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen ist. Dennoch ist aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht auszuschließen, daß der Kläger als Teil der Selbstkosten auch Aufwendungen angesehen hat, die zur Schaffung von Eigenkapital führen. Der Begriff "Selbstkosten" ist nicht eindeutig. So werden z.B. bei der Bemessung von Gebühren oft auch kalkulatorische Zinsen oder Abschreibungen auf Wiederbeschaffungskosten als Selbstkosten berücksichtigt. Allein aufgrund der Verwendung des Begriffs "Selbstkosten" durch den Kläger und ohne konkrete Feststellungen des FG zu den Aufwendungen, die der Kläger als Selbstkosten angesehen hat, läßt sich deshalb nicht entscheiden, ob der Kläger mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig war.

Die Tatsache, daß Lohnsteuerhilfevereine gemäß § 13 Abs. 1 StBerG Selbsthilfeeinrichtungen sein müssen, läßt ebenfalls nicht den Schluß zu, der Kläger habe seine Beratungstätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt. Kennzeichnend für eine Selbsthilfeeinrichtung i.S. des § 13 Abs. 1 StBerG ist, daß sie kostendeckende Entgelte für ihre Leistung fordern und nicht dazu dienen darf, für einzelne Personen --insbesondere für ihre Gründer und Vertreter-- Gewinne zu erzielen (s. Goez in Kuhls/ Meurers/Maxl/Schäfer/Goez, Steuerberatungsgesetz 1995, § 13 Rz. 12; Späth in Cichon/Späth, Bonner Handbuch der Steuerberatung, Stand September 1998, § 13 StBerG Anm. B 187; s.a. BTDrucks 7/2852, S. 29, 30).

Auch daß der Kläger für das Streitjahr einen Verlust --also eine Unterdeckung der Kosten-- erklärt hat, läßt nicht den Schluß zu, die Mitgliedsbeiträge seien nach den Selbstkosten bemessen worden und enthielten keinen Aufschlag zur Bildung von Eigenkapital. Der erklärte Verlust kann auf einer Fehlkalkulation beruhen. Außerdem hat das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht festgestellt, ob der Kläger den Verlust richtig ermittelt hat.

c) Es ist entscheidungserheblich, ob der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war. Die Frage darf nicht wegen der Regelung in § 2 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1991 ungeklärt bleiben.

Nach dieser Vorschrift gilt auch die Tätigkeit der sonstigen (nicht in § 2 Abs. 2 GewStG aufgeführten) juristischen Personen des privaten Rechts als Gewerbebetrieb, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten. Tätigkeiten, die nach dieser Fiktion Gewerbebetriebe sind, müssen nicht mit Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 15 Abs. 2 EStG 1990 ausgeübt werden, da ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 14 Satz 2 AO 1977 keine Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt. Die Fiktion des § 2 Abs. 3 GewStG 1991 erweitert den Kreis der Gewerbebetriebe (s. Senatsbeschluß vom 5. Juni 1985 I S 2/85, I S 3/85, BFH/NV 1986, 433). Sie gilt jedoch im Streitjahr allenfalls noch für den Bereich der Körperschaftsteuer, in dem das KStG hinsichtlich der Steuerpflicht an das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anknüpft (vgl. Jost, Der Betrieb 1991, 518; ders. in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 5 KStG Anm. 105 a; s.a. Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 8 Rz. 227; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl. 1997, § 5 Anm. 9; Lenski/ Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl. 1957/ 1995, § 2 Anm. 1868).

Das KStG 1991 enthält keine eigene Definition des Gewerbebetriebs. Es verweist in § 8 Abs. 1 hinsichtlich des Begriffs und der Ermittlung des Einkommens und damit auch hinsichtlich der Begriffe "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (s. § 2 EStG 1990) und "Gewerbebetrieb" auf das EStG. Der Begriff des Gewerbebetriebs ist in § 15 Abs. 2 EStG 1990 ohne Verweisung auf das GewStG definiert. Daher ist --wie das FG zutreffend erkannt hat-- die Fiktion des § 2 Abs. 3 GewStG 1991 jedenfalls für die Fälle körperschaftsteuerrechtlich unbeachtlich, in denen das KStG die Steuerpflicht nicht vom Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abhängig macht. Das Senatsurteil vom 28. Juni 1989 I R 86/85 (BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550) steht dem nicht entgegen. Es betrifft die Rechtslage vor der Übernahme der Definition des Gewerbebetriebs in das EStG (s. Art. 5 Nr. 6 des Steuerentlastungsgesetzes --StEntlG-- 1984 vom 22. Dezember 1983, BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14; § 15 Abs. 2 EStG 1983).

4. Das Verlustverrechnungsverbot für sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990 greift im Streitfall nicht ein. Das gilt unabhängig davon, ob die Regelung in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 auch insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als sie nicht nur laufende Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände betrifft (zur partiellen Nichtigkeit der Regelung s. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, Finanz-Rundschau 1998, 1028; s.a. Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1998, 1781; zur geplanten Anpassung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG an die Entscheidung des BVerfG s. Art. 1 Nr. 26 und 46 Buchst. z des Entwurfs eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 24, 38, 250). Der Kläger erzielte durch seine Beratungstätigkeit keine sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990.

Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990 setzen voraus, daß die Leistungen i.S. der Vorschrift mit Einkünfteerzielungsabsicht --d.h. mit der Absicht der Vermögensmehrung-- erbracht werden. Eine nicht auf eine Vermögensmehrung gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen führt weder zu Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG 1990) noch zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG 1990 (sog. Überschußeinkünfte), also auch nicht zu sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG 1990 (s. BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 --dort unter C. IV. 3. c--; BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 2 Rz. 18; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rz. B 180 f.; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 EStG Rz. 29, m.w.N.). Erbrachte der Kläger seine Beratungsleistungen ohne Einkünfteerzielungsabsicht, verwirklichte er somit nicht den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG 1990. Übte er seine Beratungstätigkeit dagegen mit der Absicht der Vermögensmehrung aus, erzielte er durch die Tätigkeit --da er sie nachhaltig ausübte und sich mit ihr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte-- Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990) und keine sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990. Dies ergibt sich aus der Subsidiarität der sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG gegenüber den anderen Einkunftsarten (§ 22 Nr. 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG 1990).

5. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, damit in tatsächlicher Hinsicht geklärt wird, ob der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war.

Aus prozeßökonomischen Gründen weist der Senat auf folgendes hin: Der Kläger geht davon aus, daß der von ihm erklärte Verlust vorzutragen sei. Nach den in den vorgelegten Steuerakten abgehefteten Körperschaftsteuerbescheiden für die Jahre 1993 und 1994 betrug zwar das zu versteuernde Einkommen jeweils 0 DM. Der Gesamtbetrag der Einkünfte war jedoch in beiden Jahren positiv (insgesamt nach den Bescheiden 3 236 DM). Der erklärte Verlust aus Gewerbebetrieb wäre daher zurückzutragen. Der Verlustrücktrag würde sich jedoch nicht steuermindernd auswirken, da das zu versteuernde Einkommen schon wegen des Freibetrages gemäß § 24 KStG 1991 jeweils 0 DM beträgt. Die Fortführung des Rechtsstreites erscheint deshalb wirtschaftlich sinnlos.

Ende der Entscheidung


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