Judicialis Rechtsprechung

I. Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein, dessen Satzung in den Streitjahren 1987 bis 1989, soweit hier von Bedeutung, folgenden Inhalt hatte:

"§ 2 Zweck, Aufgabe, Gemeinnützigkeit

(1) Der Verein fördert kirchliche und soziale Zwecke.

(2) Der Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts 'steuerbegünstigte Zwecke' der Abgabenordnung. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Förderung kirchlicher und sozialer Aufgaben verwirklicht. Er steht auf dem Boden des Bekenntnisses der X-KdöR, Deutschland, und nimmt missionarische und diakonische Aufgaben wahr. Seine Bildungs- und Freizeitangebote orientieren sich am NT. Sie gelten allen Menschen, unabhängig von ihrer Konfession oder Weltanschauung.

(3) Der Verein ist selbstlos tätig; er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

(4) Bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder bei Wegfall seines bisherigen Zwecks fällt das Vereinsvermögen an die X-KdöR, Vereinigung Nordwestdeutschland, mit der Auflage, es für 'satzungsgemäße Zwecke' zu verwenden."

Nach Art. 26 Satz 2 der vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Verfassung der X-KdöR soll das Vermögen der X-KdöR im Fall seiner Auflösung den Gemeinden entsprechend ihrer Mitgliederzahl zufließen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ für die Streitjahre Körperschaftsteuerbescheide, in denen die Körperschaftsteuer jeweils auf 0 DM festgesetzt wurde.

Die Klage, mit der der Kläger begehrte, insgesamt als gemeinnützig anerkannt zu werden, wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, die Satzung des Klägers entspreche nicht den §§ 60, 61 der Abgabenordnung --AO 1977-- (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 596).

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 55, 60, 61 AO 1977 und beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben, den Kläger unter Aufhebung der Körperschaftsteuerbescheide 1987 bis 1989 vom 5. Juli 1991 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 1992 von der Körperschaftsteuer gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) freizustellen, hilfsweise den Kläger seit der Satzungsklarstellung in § 2 seiner Satzung gemäß Beschluß vom 23. November 1991 von der Körperschaftsteuer nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG freizustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist als unbegründet zurückzuweisen.

1. Der Kläger ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nur dann von der Körperschaftsteuer freizustellen, wenn er nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken i.S. der §§ 51 bis 68 AO 1977 dient. Die Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger und/oder kirchlicher Zwecke setzt gemäß §§ 52, 53, 54 AO 1977 selbstloses Handeln voraus.

a) Das Merkmal der Selbstlosigkeit erfordert gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977 u.a., daß das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei ihrer Auflösung oder Aufhebung oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf. Diesem Grundsatz der Vermögensbindung wird auch entsprochen, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll.

Nach § 59 AO 1977 wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, daß dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO 1977 entspricht und daß er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. In Ausfüllung dieser sog. formellen Satzungsmäßigkeit bestimmt § 61 Abs. 1 AO 1977, daß eine § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977 entsprechende Vermögensbindung nur vorliegt, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, daß aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist.

b) Die gesetzlich vorgeschriebene Festschreibung der (künftigen) Vermögensverwendung hat --wie § 60 Abs. 1 AO 1977-- die Funktion eines Buchnachweises (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. November 1998 I R 95/97, BFH/NV 1999, 739; vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482; vom 26. Februar 1992 I R 47/89, BFH/NV 1992, 695; vom 5. August 1992 X R 165/88, BFHE 169, 3, BStBl II 1992, 1048; vom 19. April 1989 I R 3/88, BFHE 156, 381, BStBl II 1989, 595; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 60 AO 1977 Tz. 1). Das hat zur Folge, daß weder auf außerhalb der Satzung getroffene Vereinbarungen oder auf Regelungen in anderen Satzungen Bezug genommen werden darf noch auf die steuerbegünstigten Zwecken tatsächlich entsprechende Geschäftsführung verwiesen werden kann. Die Verfassung der X-KdöR muß daher --entgegen der Auffassung des Klägers-- ebenso unberücksichtigt bleiben wie die Ausführungen des Klägers zu seiner tatsächlichen Geschäftsführung. Die bloße Benennung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als Destinatär genügt daher nicht (vgl. zur Benennung des gemeinnützigen Gesellschafters BFH-Beschluß vom 12. August 1997 I B 134/96, BFH/NV 1998, 146).

c) Es entspricht allerdings ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats, die formelle Satzungsmäßigkeit zu bejahen, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung aufgrund der Auslegung aller Satzungsbestimmungen der die Steuerbefreiung begehrenden Körperschaft ergeben (z.B. BFH in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482; in BFH/NV 1992, 695). Wenngleich sich im Prinzip die danach gebotene Auslegung der Satzung an allgemeinen Auslegungsgrundsätzen (§§ 133, 156 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) orientiert, so können jedoch außerhalb der Satzung liegende Begleitumstände entgegen den allgemeinen Auslegungsregeln (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. März 1985 III R 29/80, BFH/NV 1985, 103; vom 8. Februar 1989 II R 85/86, BFHE 160, 1, BStBl II 1990, 587; vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFH/NV 1994, 159) nicht berücksichtigt werden. Dies würde dem Gebot des Buchnachweises widersprechen.

Der Auslegung ist gemäß § 60 Abs. 2 AO 1977 die im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltende Satzung zugrunde zu legen. Der Regelungsbereich des § 60 Abs. 2 AO 1977 ist insoweit nicht auf Abs. 1 der Bestimmung begrenzt. Er erfaßt nach seiner systematischen Stellung auch die satzungsmäßige Verankerung der Selbstlosigkeit (vgl. § 59 AO 1977 i.V.m. § 55 AO 1977). Die Berücksichtigung späterer Satzungsänderungen würde zudem dem in § 38 AO 1977 verankerten steuerlichen Grundsatz widersprechen, wonach die Rückbeziehung, Rückdatierung, Rückgängigmachung tatsächlicher oder rechtlicher Vorgänge den einmal entstandenen Anspruch aus dem Steuerverhältnis nicht beeinflussen (Tipke/ Kruse, a.a.O., § 38 AO 1977 Tz. 5, m.w.N.). § 61 AO 1977 statuiert keine Ausnahme von diesem Prinzip.

2. Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist die Entscheidung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die Auslegung der Satzung gehört --wie jede Form einer Vertragsauslegung-- zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die das Revisionsgericht im Grundsatz gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; BFH-Urteile vom 12. Oktober 1995 I R 179/94, BFHE 180, 30, BStBl II 1996, 402, m.w.N.; vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; vom 8. April 1992 X R 48/90, BFH/NV 1993, 10; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rdnr. 17, m.w.N.).

Das FG ist zu der Überzeugung gelangt, § 2 Abs. 4 der Satzung sei nicht mit hinreichender Bestimmtheit zu entnehmen, ob das Vermögen des Klägers für seine eigenen oder für Zwecke der X-KdöR und für welche Zecke im einzelnen es letztlich verwendet werden solle. Dieses Auslegungsergebnis ist jedenfalls insoweit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, als in der Tat bis zuletzt ungeklärt geblieben ist, ob hiermit Zwecke der X-KdöR oder des Klägers gemeint sind. So läßt der Kläger im Revisionsschriftsatz vortragen, daß seine Gründungsmitglieder davon ausgegangen seien, daß das Vermögen bei Auflösung des Klägers an die X-KdöR falle und es diese dann für ihre satzungsgemäßen Zwecke verwenden wird. Im selben Schriftsatz wird ausgeführt, es sei eindeutig, "daß damit der vom Kläger verfolgte kirchliche (gemeinnützige) Zweck" gemeint gewesen sei. Das vom Kläger mit Schriftsatz vom 25. November 1998 vorgelegte Gutachten geht wiederum von der Maßgeblichkeit der satzungsmäßigen Zwecke der X-KdöR aus. Sollte danach das Vermögen des Klägers künftig für Zwecke der X-KdöR verwendet werden, so wäre die Feststellung, ob die Mittel zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, nicht ohne Bezugnahme auf die Satzung der X-KdöR möglich. Da eine Bezugnahme in der Satzung auf Verfassungen anderer Körperschaften die Voraussetzungen für die formelle Satzungsmäßigkeit nicht erfüllt, ist § 61 Abs. 1 AO 1977 --jedenfalls in den Streitjahren-- nicht erfüllt. Das Auslegungsergebnis des FG widerspricht auch nicht Denkgesetzen und Erfahrungssätzen.

b) Der Streitfall verdeutlicht, daß dem Grundsatz der formellen Vermögensbindung nicht durch Bezugnahme auf Satzungen, Verfassungen o.ä. anderer Körperschaften Genüge getan wird. Nach der Verfassung der X-KdöR fällt, wie vom FG festgestellt, das Vermögen der X-KdöR bei ihrer Auflösung deren Gemeinden --entsprechend ihrer Mitgliederzahl-- zu. Um eine künftige steuerbegünstigte Vermögensverwendung im Falle der Auflösung des Klägers bzw. der X-KdöR festzustellen, müßten folglich die Satzungen sämtlicher Mitgliedsgemeinden geprüft werden. Ein solches Vorgehen entspricht nicht Sinn und Zweck des § 61 Abs. 1 AO 1977 (Buchnachweis).

c) Im übrigen ist die --in § 2 Abs. 4 der Satzung vorgeschriebene-- Verwendung für "satzungsmäßige" Zwecke nicht der Verwendung für "steuerbegünstigte" Zwecke gleichzustellen, da satzungsmäßige Zwecke --auch einer gemeinnützigen Körperschaft-- nicht notwendigerweise steuerbegünstigt i.S. der §§ 52 ff. AO 1977 sein müssen. Satzungsgemäß kann beispielsweise der Betrieb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein, der kein Zweckbetrieb i.S. des §§ 65 ff. AO 1977. Als solcher ist er nicht steuerbegünstigt (§ 64 AO 1977).

d) Die Satzung des Klägers weist im Zusammenhang mit der Vermögensbindung auch noch eine weitere Unklarheit auf. Diese betrifft den Destinatär als solchen. So bestimmt § 2 Abs. 4 der Satzung als Destinatär die X-KdöR, Vereinigung Nordwestdeutschland. Satzungsmäßiger Vermögensempfänger ist danach die "Vereinigung Nordwestdeutschland", möglicherweise eine Unterorganisation der X-KdöR, die nach den Angaben des Klägers ein Zusammenschluß selbständiger Gemeinden ist. So gesehen sind die Ausführungen des Klägers zu den von der X-KdöR verfolgten Zwecken und zur Vermögensbindung der X-KdöR unerheblich. Die Satzung der Vereinigung Nordwestdeutschland lag ohnehin zu keinem Zeitpunkt vor.

e) Die Anwendung des § 61 Abs. 1 AO 1977 entspricht Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) und verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 4 Abs. 1, Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 der Weimarer Reichsverfassung noch gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot.

Soweit der Kläger vortragen läßt, daß vergleichbare Einrichtungen steuerbefreit seien, liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß diese nicht die satzungsmäßigen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllen. Sollte die Behandlung dieser Einrichtung gegen geltendes Recht verstoßen, würde Art. 3 Abs. 1 GG ohnehin keinen Anspruch auf Gleichbehandlung "im Unrecht" begründen.

Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 der Weimarer Reichsverfassung ist nicht verletzt. Danach ordnet jede Religionsgesellschaft ihre Angelegenheiten selbständig "innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes". Sie unterliegt somit auch den Steuergesetzen. Ebensowenig gewährt Art. 4 GG den Religionsgesellschaften Steuerfreiheit außerhalb der allgemeingültigen Gesetze (hier § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG). Gegenteiliges kann auch der vom Kläger zitierten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Oktober 1977 2 BvR 209/76 (BVerfGE 46, 73) nicht entnommen werden.

3. Über Billigkeitsmaßnahmen --sollte eine solche bei einer Körperschaftsteuer von O DM überhaupt möglich sein-- ist nicht (im hier anhängigen) Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304, m.w.N.; vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319).

Ende der Entscheidung